Помощь: Налог на добавленную стоимость в части имущества, принятого в погашение задолженности

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В ЧАСТИ ИМУЩЕСТВА, ПРИНЯТОГО В ПОГАШЕНИЕ ЗАДОЛЖЕННОСТИ



При проведении операций банк в отдельных ситуациях обращает взыскание на предмет залога. В связи с этим у банка возникают вопросы по принятию к вычету и исчислению НДС в случаях, когда предмет залога остается у банка для собственного использования или, например, происходит реализация предмета залога на условиях договора комиссии. Рассмотрим, каким образом должны решаться такие вопросы.

Вычет НДС по предмету залога, оставленному для собственного потребления

В соответствии с подп.2.1 п.2 ст.16 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон) вычету подлежат суммы налога на добавленную стоимость (с учетом положений п.2 ст.15 Закона), предъявленные продавцами плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, в т.ч.:

1) основных средств и нематериальных активов;

2) сырья, материалов, топлива, комплектующих, полуфабрикатов и электрической или иной энергии;

3) товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, приобретаемых для их последующей реализации.

Согласно п.4 ст.16 Закона налоговые вычеты, предусмотренные настоящей статьей, производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке продавцами и выставленных ими при приобретении плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, либо на основании оформленных таможенных деклараций и копий документов, подтверждающих факт уплаты налога по товарам, ввозимым на таможенную территорию Республики Беларусь. Вычет налога по операциям, не предусматривающим предъявление продавцами первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке, производится на основании иных первичных учетных и расчетных документов.

Таким образом, для вычета НДС по предмету залога у банка должен быть первичный учетный документ, в котором сумма НДС предъявлена продавцом (залогодателем) банку. При отсутствии такого документа у банка будет отсутствовать вычет по НДС.


От редакции журнала: В соответствии с письмом МНС РБ от 13.08.2007 № 2-1-8/22434, если имущество реализуется непосредственно судебным исполнителем, предъявление (выделение) налога покупателю (банку) не производится, так как судебный исполнитель не является плательщиком. Соответственно, банк не вправе на основании акта передачи имущества принять к вычету сумму НДС в случае ее указания в данном документе.

В связи с этим должник может указать сумму налога, которая рассчитывается путем умножения цены реализации с учетом налога на 18 и деления на 118, в акте сверки расчетов, подписанном должником и банком, на основании которого банк имеет право принять к зачету данную сумму налога. При этом в акте сверки должны содержаться реквизиты, установленные ст.9 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» для первичных учетных документов.


В том случае, если банк оставляет предмет залога (в частности, основные средства) для собственного использования, предъявленная залогодателем сумма НДС относится на увеличение его стоимости в полном объеме либо частично в порядке, установленном п.4 ст.15 Закона. В соответствии с данным пунктом суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) плательщиком при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов либо при их приобретении, подлежат отнесению на увеличение стоимости этих основных средств и нематериальных активов пропорционально доле оборота от операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, освобожденных от обложения налогом, в общем объеме оборота от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности за предшествующий налоговый период. Предшествующим налоговым периодом является налоговый период, налоговая декларация за который имеется на начало отчетного налогового периода.

Пример

Банк в августе 2007 г. принимает на учет предмет залога (основные средства) для собственного использования. В соответствии с полученными документами стоимость предмета залога составляет 118 млн.руб., в т.ч. НДС - 18 млн.руб. Если сумма НДС будет в полном объеме отнесена на увеличение стоимости предмета залога, то предмет залога будет учтен в составе основных средств стоимостью 118 млн.руб.


Необходимо отметить, что возможность отнесения НДС на увеличение стоимости основных средств предусмотрена также п.5 ст.15 Закона. В соответствии с данным пунктом суммы налога, подлежащие уплате при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, могут относиться плательщиками на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Если при отнесении НДС на увеличение стоимости предмета залога будут учитываться нормы п.4 ст.15 Закона, то сумму НДС необходимо умножить на долю оборота по реализации, освобожденного от НДС, в общей сумме оборота по реализации за июнь 2007 г. без нарастающего итога. В соответствии с п.13 ст.16 Закона процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее четырех знаков после запятой. Если удельный вес за июнь 2007 г. составил 95,3486%, то предмет залога в рассмотренном выше примере будет учтен в составе основных средств стоимостью 117 162,748 тыс.руб. Сумма НДС в размере 837,252 тыс.руб. будет принята к вычету.

Реализация предмета залога

Как правило, реализация предмета залога производится банком на условиях договора комиссии. В данном случае порядок налогообложения такой же, как и при реализации на условиях договора купли-продажи, однако при исчислении и вычете НДС существуют некоторые особенности.

Так, в отношении вычета необходимо отметить следующее. В соответствии с п.13 ст.16 Закона при реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика по товарам (работам, услугам), имущественным правам на объекты интеллектуальной собственности между оборотами по реализации производится двумя методами (методом удельного веса или методом раздельного учета), если иное не установлено настоящим Законом. Применяемый метод распределения налоговых вычетов утверждается учетной политикой. При отсутствии в учетной политике указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса.

Для того чтобы предъявленная залогодателем сумма НДС не была отнесена на увеличение стоимости предмета залога или на затраты банка, необходимо распределение производить методом раздельного учета. В соответствии с п.13 ст.16 Закона раздельный учет налоговых вычетов предполагает наличие информации о суммах налога, уплаченных при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, относимых на затраты по операциям по реализации, исчисление либо неисчисление налога по которым производится в одном порядке.

При этом целесообразно, чтобы раздельный учет налоговых вычетов распространялся не только на сумму НДС, предъявленную залогодателем, но и на все налоговые вычеты, приходящиеся на данный оборот по реализации. Речь в первую очередь идет о суммах НДС, которые предъявит к оплате комиссионер по сумме комиссионного вознаграждения и дополнительно возмещаемым расходам. При отсутствии соответствующей записи в учетной политике распределение налоговых вычетов будет производиться методом удельного веса.

В том случае, если при организации раздельного учета реализация предмета залога производится за пределы Республики Беларусь, то необходимо учитывать, что в соответствии с п.5 ст.16 Закона вычеты сумм налога при реализации товаров, указанных в подп.1.1.1 п.1 ст.11 Закона, осуществляются только при наличии документального подтверждения фактов вывоза этих товаров за пределы Республики Беларусь.

Поэтому до момента получения документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы Республики Беларусь, вычеты «замораживаются».

Кроме этого, необходимо учитывать, что на комитента, как на собственника товара, распространяются общие положения Закона о вычете НДС.

В соответствии с п.5 ст.16 Закона вычетам подлежат:

предъявленные плательщику суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности вне зависимости от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета, - для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в соответствии с п.1 ст.10 Закона;

фактически уплаченные плательщиком суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета, - для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в соответствии с п.1-1 ст.10 Закона.

Поэтому банки, определяющие выручку «по отгрузке», предъявленные продавцами суммы НДС вычитают без оплаты. Банки, определяющие выручку «по оплате», предъявленные продавцами суммы НДС вычитают после получения оплаты.

Особенности исчисления НДС банком

Налоговая база определяется в соответствии с подп.1.1 п.1 ст.7 Закона, согласно которому налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности определяется с учетом положения п.4 ст.6 Закона как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога на добавленную стоимость.

Следует отметить, что в соответствии с п.1 ст.886 Гражданского кодекса РБ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Это означает, что в случае реализации комиссионером товаров по ценам более выгодным, чем указаны банком-комитентом, налоговая база определяется исходя из той цены, по которой товары комиссионером проданы покупателю. Это следует также из положений подп.2.4 п.2 ст.7 Закона. Данное требование не зависит от того, каким образом впоследствии дополнительно полученный доход делится между комиссионером и комитентом. При реализации комиссионером товаров по ценам, ниже указанных комитентом, налоговая база также уменьшается, но при этом необходимо учитывать положения п.4 ст.6 Закона (реализация товара ниже цены приобретения и основных средств ниже остаточной стоимости).

Пример 1

Банк передал имущество на реализацию по цене 118 млн.руб. Цена приобретения предмета залога составила 118 млн.руб. с учетом НДС. Комиссионер реализовал данное имущество по цене:

а) 100 млн.руб.;

б) 125 млн.руб.

В первом случае налоговая база с учетом НДС составит 118 млн.руб., а во втором - 125 млн.руб.


При реализации комиссионером товаров за иностранную валюту для определения налоговой базы принимается курс валюты на момент фактической реализации. Согласно п.3 ст.6 Закона при определении налоговой базы оборот плательщика в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по курсу Нацбанка РБ на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности или на дату фактического осуществления расходов.

Момент фактической реализации товаров комитентом определяется в зависимости от установленного порядка определения выручки («по отгрузке» либо «по оплате»). При этом следует учитывать, что в соответствии с п.9 ст.10 Закона моментом отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности их собственником, правообладателем на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных договоров признается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности комиссионером (поверенным) покупателю.

Данное положение для банков, определяющих выручку «по отгрузке», означает, что исчисление НДС производится в момент отгрузки товара комиссионером покупателю.

Для комитентов, определяющих выручку «по оплате», данное положение означает, что с момента отгрузки товаров комиссионером покупателю комитент (доверитель) производит отсчет 60 дней. Если оплата покупателем товаров производится до истечения 60 дней со дня получения товаров от комиссионера, то в соответствии с п.1-1 ст.10 Закона исчисление НДС комитентом производится в день зачисления денежных средств на счет комиссионера. Если оплата покупателем товаров производится по истечении 60 дней со дня получения товаров от комиссионера, то в соответствии с п.1-1 ст.10 Закона исчисление НДС комитентом производится на 60-й день. В том случае, если договором между комиссионером и покупателем предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером объекты зачисляются на счет комитента, исчисление НДС комитентом производится в день зачисления денежных средств от покупателя, но не позднее 60 дней с момента отгрузки товаров комиссионером покупателю.

В отношении расчета банками 60 дней необходимо учитывать положения ст.3-1 Общей части Налогового кодекса РБ. В соответствии с этой статьей, если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

То есть если 60-й день приходится на выходной день, то моментом фактической реализации будет считаться ближайший следующий за ним рабочий день. Кроме этого, днем отсчета 60 дней будет день, следующий за днем отгрузки.

Пример 2

Товар отгружен 5 июня 2007 г. Поскольку отсчет производится с 6 июня и 60-й день попадает на субботу, 4 августа 2007 г., то моментом фактической реализации (при непоступлении оплаты) будет 6 августа 2007 г.


При увеличении стоимости товаров после исчисления комитентом НДС (возникновение суммовых разниц) увеличение налоговой базы производится в соответствии с п.5 Положения о некоторых особенностях применения налоговых вычетов и исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 397. При этом согласно п.12 ст.10 Закона моментом фактической реализации в отношении разницы, возникающей в связи с изменением курса иностранной валюты Нацбанка РБ или условной денежной единицы с момента фактической реализации, определенного в соответствии с настоящим пунктом, до момента, установленного для определения величины обязательства, по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо в иной иностранной валюте, является день получения указанной разницы.

Правильное определение налоговой базы имеет большое значение при распределении комитентом налоговых вычетов.

Основанием для отражения в налоговой декларации оборотов по реализации товаров у комитента (доверителя) является отчет об исполнении поручения. Комиссионер представляет комитенту такой отчет на основании ст.889 Гражданского кодекса РБ.

Пониженные ставки налога на добавленную стоимость и другие льготы, предусмотренные Законом по реализации товаров, действуют и в отношении договоров комиссии. Основанием для применения пониженной ставки или освобождения в этом случае служат те же документы, что и для договоров купли-продажи. Особо следует остановиться на применении нулевой ставки.

В действующем законодательстве по НДС несколько отличается порядок применения нулевой ставки при вывозе товаров в государства, с которыми установлен таможенный контроль и таможенное оформление (все государства кроме Российской Федерации), и в государства, с которыми таможенный контроль и таможенное оформление отсутствует (Российская Федерация).

Документы, являющиеся основанием для применения нулевой ставки НДС при реализации в государства, с которыми установлен таможенный контроль и таможенное оформление, определены постановлением МНС РБ от 23.02.2004 № 32 «О порядке подтверждения плательщиком налога на добавленную стоимость вывоза товаров за пределы Республики Беларусь». В соответствии с указанным постановлением документами, подтверждающими вывоз товаров за пределы Республики Беларусь с целью постоянного их размещения (кроме вывоза товаров в Российскую Федерацию), при реализации товаров за пределы Республики Беларусь через организации, индивидуальных предпринимателей, оказывающие услуги по заключению контрактов либо заключившие от имени или по поручению организации контракт с иностранным юридическим или физическим лицом, в т.ч. производящие таможенное оформление вывозимых товаров (далее - посредник), являются:

договор с посредником;

копия контракта посредника с иностранным юридическим или физическим лицом, на основании которого реализуются товары;

подтверждение о вывозе товаров за пределы таможенной территории Республики Беларусь.

Документы, являющиеся основанием для применения нулевой ставки НДС при реализации товаров в Российскую Федерацию, определены в Положении о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Республикой Беларусь и Российской Федерацией и в п.5 Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 05.02.2007 № 22.

В соответствии с указанной Инструкцией при реализации организациями и индивидуальными предпринимателями товаров по договорам комиссии, поручения и иным аналогичным договорам (далее - собственники) через соответствующие белорусские организации и индивидуальных предпринимателей:

вместо заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в налоговый орган представляется экземпляр заявления о ввозе товаров, заполненный посредником на основании третьего экземпляра заявления, поступившего от резидента Российской Федерации с соответствующей отметкой. Посредники заполняют три экземпляра заявления о ввозе товаров по каждому собственнику. Эти три экземпляра заявления представляются посредниками в налоговый орган по месту постановки на учет вместе с третьим экземпляром заявления о ввозе, поступившим от резидента Российской Федерации. Налоговый орган после проставления отметки об уплате налога в Российской Федерации или о наличии освобождения возвращает два экземпляра заявления посредникам. Один из этих экземпляров передается собственникам и при наличии отметки об уплате налога является основанием для заполнения ими строки 7 налоговой декларации (расчета) по НДС;

кроме выписки банка (ее копии) или платежной инструкций (ее копии), подтверждающей фактическое поступление денежных средств от покупателя товара на счет посредника, представляется выписка банка (ее копия) или платежная инструкция (ее копия), подтверждающие фактическое поступление денежных средств от посредника на счет собственника.

Необходимо отметить, что при непоступлении (неполном поступлении) выручки денежными средствами от покупателя комиссионеру нулевая ставка НДС применяется только в части поступившей выручки.



29.08.2007 г.



Олег Бурдюк, экономист



Журнал «Главный Бухгалтер. Банковская деятельность» № 4, 2007 г.

Для более детального изучения см. Корреспонденцию счетов