Помощь: Некоторые вопросы применения налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), приобретаемым с налогом по ставке 18% и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом по ставке 10%



НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО ТОВАРАМ (РАБОТАМ, УСЛУГАМ), ПРИОБРЕТАЕМЫМ С НАЛОГОМ ПО СТАВКЕ 18% И ИСПОЛЬЗУЕМЫМ ДЛЯ ПРОИЗВОДСТВА И (ИЛИ) РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ), КОТОРЫЕ ОБЛАГАЮТСЯ НАЛОГОМ ПО СТАВКЕ 10%



Положением о некоторых особенностях применения налоговых вычетов и исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 397, определены случаи вычета НДС независимо от суммы НДС и в пределах суммы налога, исчисленной по реализации. В частности, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, производится вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), облагаемым налогом по ставке 18% и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом по ставке 10%.

Пунктом 13 ст.16 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон) установлено, что определение сумм налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), имущественным правам на объекты интеллектуальной собственности, за исключением основных средств и нематериальных активов, облагаемым налогом по ставке 18% и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, которые облагаются налогом по ставке 10%, производится только по данным раздельного учета направлений использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, за исключением основных средств и нематериальных активов. Раздельный учет налоговых вычетов предполагает наличие информации о суммах налога, уплаченных при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, относимых на затраты по операциям по реализации, исчисление либо неисчисление налога по которым производится в одном порядке. Применяемый метод распределения налоговых вычетов утверждается учетной политикой. При отсутствии в учетной политике указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса.

При невозможности обеспечить такой раздельный учет распределять налоговые вычеты на обороты по реализации, облагаемые НДС по ставке 10%, следует методом удельного веса. При этом налоговые вычеты, приходящиеся по данным удельного веса на обороты по реализации, облагаемые по ставке 10%, производятся в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации.

Необходимо отметить, что в случае организации раздельного учета вычет НДС осуществляется на момент наступления права на вычет, причем независимо от того, реализован товар, облагаемый по ставке 10%, или нет.

Пример 1

В мае 2007 г. организация приобрела товар и уплатила при ввозе НДС по ставке 18%. При реализации данного товара на территории Республики Беларусь применяется ставка НДС в размере 10%. В мае ни одной единицы товара реализовано не было. При составлении налоговой декларации (расчета) по НДС за май 2007 г. вычет уплаченной при ввозе товара суммы НДС производится независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.


Момент наступления права на вычет определен п.5 ст.16 Закона, в соответствии с которым вычетам подлежат:

суммы налога, предъявленные плательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности вне зависимости от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета, - для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на основании п.1 ст.10 Закона;

фактически уплаченные плательщиком суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета, - для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в соответствии с п.1-1 ст.10 Закона.

В том случае, если плательщик определяет момент фактической реализации, руководствуясь п.1 ст.10 Закона (т.е. выручка определяется по отгрузке), право на вычет НДС наступает без оплаты приобретенного товара продавцу, а при наличии раздельного учета - еще и независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации. Как было указано выше, в данном случае для применения полного вычета также не важно, был ли реализован данный товар.

Пример 2

Организация, определяющая выручку по отгрузке, приобрела товар со ставкой НДС в размере 18% в мае 2007 г. Согласно договору оплата за товар будет перечислена в июне 2007 г. В мае товар не реализован. При сдаче налоговой декларации (расчета) по НДС за май предъявленная к оплате продавцом сумма НДС будет принята к вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.


В отношении определения суммы НДС, исчисленной по реализации, необходимо отметить, что в п.2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (ныне утратившей силу), содержалось такое понятие. Указанным пунктом было установлено, что «сумма налога, исчисленная по реализации объектов» - это сумма налога, исчисленная плательщиком в соответствии с названной Инструкцией, за исключением суммы налога, исчисленной плательщиком при приобретении объектов у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ. Данная Инструкция с 21 февраля 2007 г. утратила силу в связи в выходом постановления МНС РБ от 05.02.2007 № 22 «Об утверждении Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость».

В утвержденной вышеуказанным постановлением Инструкции такое определение отсутствует, поэтому, начиная с налоговой декларации (расчета) по НДС за февраль 2007 г., в сумму налога, исчисленную по реализации, включается в т.ч. сумма налога, исчисленная плательщиком при приобретении объектов у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ.

Пунктом 14 ст.16 Закона установлена следующая очередность применения налоговых вычетов плательщиками:

в первую очередь вычитаются суммы налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам на объекты интеллектуальной собственности, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности;

во вторую очередь вычитаются суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности. Указанные суммы налога вычитаются в сумме не более разницы между суммой налога, исчисленной по реализации, и суммами налога, вычитаемыми в первую очередь;

в третью очередь вычитаются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), облагаемым налогом по ставке 18% и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом по ставке 10%;

в четвертую очередь вычитаются налоговые вычеты по ставке 0%, подлежащие вычету независимо от суммы налога, исчисленной по реализации.

Рассматриваемые нами вычеты производятся в третью очередь. При этом первые две очереди налоговых вычетов осуществляются в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, в которую в т.ч. входит и сумма НДС, исчисленная по ставке 10%. То есть в таком случае в счет суммы НДС, исчисленной по ставке 10%, под которую обеспечен раздельный учет налоговых вычетов, производится вычет НДС первой и второй очереди.

Пример 3

Сумма налога, исчисленная по реализации, составляет 100 000 тыс.руб., в т.ч. исчисленная по ставке 10% - 20 000 тыс.руб. Исчисленная сумма НДС по товарам, приобретаемым с налогом по ставке 18% и реализуемым по ставке 10%, составляет 15 000 тыс.руб.

Сумма налоговых вычетов по очередям распределена следующим образом.



(тыс.руб.)
Очередь вычета Налоговые вычеты Сумма налоговых вычетов
Первая Суммы налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам на объекты интеллектуальной собственности, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности 75 000,000
Вторая Суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности 40 000,000
Третья Налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), облагаемым налогом по ставке 18% и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом по ставке 10% 27 000,000
Четвертая Налоговые вычеты по нулевой ставке, подлежащие вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации 2000,000


Сумма налоговых вычетов, отражаемая по строке 15в налоговой декларации (расчета) по НДС, равна 129 000 тыс.руб. (75 000 тыс.руб. + 25 000 тыс.руб. + 27 000 тыс.руб. + 2000 тыс.руб.). Из второй очереди к вычету принимается только 25 000 тыс.руб., поскольку сумма НДС, исчисленная по реализации, составляет 100 000 тыс.руб.

Как видно из примера, в сумму НДС, исчисленную по реализации, входит сумма налога в размере 15 000 тыс.руб. По данному обороту обеспечен раздельный учет налоговых вычетов, которые производятся в третью очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации. При этом под указанную сумму налоговых вычетов принимаются вычеты первой и второй очереди.



06.07.2007 г.



Олег Бурдюк, экономист



Журнал «Главный Бухгалтер» № 26, 2007 г.