Комментарий к Указу Президента Республики Беларусь от 26.03.2007 № 138 «О некоторых вопросах обложения налогом на добавленную стоимость»

КОММЕНТАРИЙ К УКАЗУ ПРЕЗИДЕНТА РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ОТ 26.03.2007 № 138 «О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ»



Основной целью Указа Президента РБ от 26.03.2007 № 138 «О некоторых вопросах обложения налогом на добавленную стоимость» (далее - Указ) является недопущение роста цен и тарифов на жилищно-коммунальные и эксплуатационные услуги, оказываемые физическим лицам, а также на работы по строительству и ремонту жилищного фонда. Принятие этого документа обусловлено в т.ч. изменением с 1 января 2007 г. редакций подп.2.11 и 2.12 п.2 ст.3 Закона РБ «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон об НДС).

Указ распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2007 г., несмотря на то, что он принят 26 марта 2007 г.

Установленное названными выше подпунктами Закона об НДС освобождение от налога на добавленную стоимость оборотов по реализации на территории Республики Беларусь жилищно-коммунальных и эксплуатационных услуг, оказываемых физическим лицам, и работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда с 1 января 2007 г. подлежит применению лишь в отношении услуг и групп работ по перечням, утвержденным Президентом РБ, в то время как до 1 января 2007 г. наличие таких перечней не требовалось.

Работы по строительству и ремонту объектов жилищного фонда, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения НДС

Согласно Закону РБ от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь», в котором содержатся определения основных терминов и понятий, используемых в рассматриваемой отрасли, строительная деятельность (строительство) - это деятельность по подготовке разрешительной и проектной документации на строительство, выполнению строительных работ, включая земляные работы и возведение, конструктивные изменения, реставрационные работы, капитальный и текущий ремонт, снос зданий и сооружений, монтаж и демонтаж зданий и конструкций, а также сооружение сборных элементов на строительной площадке, за исключением деятельности, осуществляемой в военных целях.

Дополнительные определения терминов и понятий, используемых в строительстве, приведены в Инструкции о порядке определения основных показателей государственной статистической отчетности по инвестициям и строительству, утвержденной постановлением Минстата РБ от 25.09.2002 № 108.

Так, согласно названной Инструкции новое строительство - это возведение совершенно нового здания, сооружения по первоначально утвержденному в установленном порядке проекту независимо от того, было ли застроено раньше место строительства или строительство осуществляется на новой строительной площадке.

Реконструкция (зданий, сооружений, инженерных и транспортных коммуникаций) включает совокупность работ и мероприятий, направленных на использование по новому назначению зданий, сооружений, коммуникаций, их частей (включая отдельные помещения) и (или) связанных с изменением их основных технико-экономических показателей, а также работы по модернизации зданий, сооружений, коммуникаций. В состав реконструкции зданий, сооружений, инженерных и транспортных коммуникаций или их частей входит комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением нормативных требований и (или) основных технико-экономических показателей (количества или площади квартир, строительного объема или общей площади здания).

Модернизация (зданий, сооружений, инженерных и транспортных коммуникаций) - совокупность работ и мероприятий, связанных с повышением потребительских качеств зданий, сооружений, коммуникаций, их частей и (или) элементов, с приведением эксплуатационных показателей к уровню современных требований в существующих габаритах. Модернизация является видом реконструкции, проводимой в существующих габаритах зданий, сооружений, коммуникаций. При модернизации осуществляются изменение планировки без изменения назначения отдельных помещений, устройство встроенных помещений для лестничных клеток, лифтов, мусоропроводов, выполнение балконов, лоджий, замена отдельных видов несущих конструкций (стен, лестниц, перекрытий, покрытий), улучшение архитектурной выразительности зданий, переустройство крыш, утепление и шумоизоляция зданий, оснащение недостающими видами инженерного оборудования или повышение его уровня, переустройство наружных сетей (кроме магистральных).

Ремонт здания, сооружения - совокупность работ и мероприятий по восстановлению работоспособности или исправности здания, сооружения, их элементов и частей, их конструктивного решения и систем инженерного оборудования, устройства лифтов и мусоропроводов, встроенных или пристроенных лестничных клеток, тамбуров, балконов, связанных с оснащением недостающими видами инженерного оборудования, повышением термического сопротивления наружного ограждения зданий, благоустройства прилегающей территории.

Таким образом, строительство - это процесс, охватывающий возведение новых, реконструкцию, ремонт и реставрацию существующих зданий, сооружений и их комплексов, инженерной инфраструктуры, благоустройства территории объекта.

Указом предусмотрено применение освобождения от налога на добавленную стоимость как по новому строительству, так и по реконструкции (включая модернизацию), реставрации, капитальному и текущему ремонтам, благоустройству и озеленению объектов жилищного фонда.

Для применения освобождения от НДС в отношении работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда необходимо обратить внимание, что в соответствии с Указом под объектом жилищного фонда понимаются жилые, подсобные и вспомогательные помещения жилых домов (одноквартирных, блокированных, многоквартирных), общежитий, специальных домов с инженерными сетями, иными сооружениями, обеспечивающими целевое использование объектов жилищного фонда.

Согласно Государственному стандарту РБ СТБ 1154-99 «Жилище. Основные положения» жилое помещение - помещение, предназначенное и пригодное для проживания граждан; здание или его обособленная пространственная часть, предназначенная или фактически используемая для проживания, домохозяйства и признанная жилым помещением в установленном порядке. Помещения, пригодные для проживания, - помещения, отвечающие минимальным потребительским требованиям к безопасности и санитарно-гигиеническому комфорту, закрепленным действующими законодательными актами, нормативно-техническими документами.

К подсобным помещениям в соответствии с данным СТБ относятся: кухни, санузлы, прихожие, гардеробные, постирочные, рабочие (бытовые) комнаты, топочные, кладовые, коридоры, холлы, шлюзы, помещения без окон, открытые (помещения, не имеющие ограждений хотя бы с одной стороны) и холодные помещения и т.д.

Вспомогательными помещениями жилого дома признаются помещения, расположенные вне квартиры и предназначенные для обеспечения эксплуатации жилого дома (вестибюли, коридоры, галереи, лестничные марши и площадки, лифтовые холлы и т.п.).

Согласно Указу Президента РБ от 29.11.2005 № 565 общежитие - жилой дом (его часть), специально построенный или переоборудованный для проживания граждан на период их работы (службы), учебы.

В соответствии с Положением о порядке отнесения жилых помещений государственного жилищного фонда к категории специальных жилых помещений, владения и пользования ими, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 05.04.2006 № 454, к специальным жилым помещениям относятся:

- жилые помещения:

стационарных учреждений социального обслуживания (домов-интернатов для престарелых и инвалидов; домов-интернатов, школ-интернатов для детей-инвалидов; специальных домов для ветеранов, престарелых и инвалидов);

маневренного фонда (помещения, предназначенные для временного проживания граждан в связи с их отселением из жилых домов, подлежащих капитальному ремонту или реконструкции, ремонт или реконструкция которых не могут быть произведены без выселения проживающих (Положение о жилых помещениях маневренного фонда, утвержденное приказом Минжилкомхоза РБ от 01.11.1999 № 154));

предназначенные для временного отселения граждан в безопасные районы в связи с введением военного либо чрезвычайного положения;

предназначенные для временного проживания беженцев;

расположенные на закрытых территориях;

предназначенные для проживания сотрудников дипломатических, приравненных к ним представительств международных организаций и консульских учреждений иностранных государств;

- детские дома семейного типа;

- другие жилые помещения, которые могут быть определены законодательными актами как специальные.

Жилые помещения, другие помещения, переоборудованные под жилые, включаются в состав и исключаются из состава специальных жилых помещений решениями районных, городских, районных в городе, поселковых, сельских исполнительных и распорядительных органов.

При применении освобождения в соответствии с перечнем работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения НДС (далее - перечень-1), необходимо помнить, что освобождение от налога применяется как в случае, если заказчиком работ является юридическое лицо, так и в случае, если заказчиком работ являются физические лица.

Следует также обратить внимание, что освобождение по указанным в перечне-1 группам работ применяется как при наличии сводного сметного расчета стоимости строительства (при новом строительстве и капитальном ремонте), так и на основании иной сметной документации (ведомости сметной стоимости строительства объектов, входящих в пусковой комплекс; объектная смета; локальная смета (ресурсно-сметный расчет); ведомости объемов и стоимости работ и др.).

Таким образом, освобождению от НДС подлежит весь комплекс работ при новом строительстве, реконструкции, включая модернизацию, при реставрации, капитальном и текущем ремонтах объектов жилищного фонда, предусмотренных сводным сметным расчетом либо иной сметной документацией, не только жилых помещений, т.е. помещений, предназначенных и пригодных для проживания граждан и отвечающих минимальным потребительским требованиям к безопасности и санитарно-гигиеническому комфорту, но и инженерных сетей (коммуникаций), подсобных и вспомогательных помещений и иных отдельно стоящих сооружений, обеспечивающих целевое использование любого из описанных выше объектов жилищного фонда, а также работы по благоустройству и озеленению таких объектов жилищного фонда.

Особенности применения освобождения от налога оборотов по реализации на территории республики работ по строительству, реконструкции (включая модернизацию), реставрации и ремонту объектов жилищного фонда в 2007 г. рассмотрим на следующих примерах.

Пример 1

При осуществлении работ по ремонту кухни и санитарно-гигиенических помещений, находящихся в доме-интернате для инвалидов, подрядная организация вправе применить освобождение от налога на добавленную стоимость, поскольку дом-интернат признается объектом жилищного фонда, а кухня и санитарно-гигиенические помещения являются подсобными помещениями в доме-интернате.

Пример 2

Подрядная организация осуществляет работы по ремонту холлов, вестибюля, а также помещения для вахтера в общежитии.

В данном случае подрядная организация вправе применить освобождение от налога на добавленную стоимость, поскольку общежитие признается объектом жилищного фонда, а холлы, вестибюль и помещение для вахтера в общежитии являются вспомогательными помещениями общежития.

Пример 3

Предприятием по договору подряда ведутся работы по строительству жилого дома со встроенным гаражом.

У подрядной организации обороты в части работ по строительству встроенного в жилой дом гаража (исчисленные методом раздельного учета либо методом удельного веса) подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, поскольку гаражи согласно СТБ 1154-99 признаются дополнительными постройками к жилому помещению и в соответствии с Указом не подлежат освобождению от налога.

Пример 4

Подрядная организация осуществляет работы по ремонту котельной, обслуживающей школу-интернат для детей-инвалидов.

В данном случае подрядная организация вправе применить освобождение от налога на добавленную стоимость, поскольку школа-интернат для детей-инвалидов (специальный жилой дом) является объектом жилищного фонда, а котельная признается сооружением, обеспечивающим целевое использование объектов жилищного фонда.


Необходимо отметить, что в перечне-1 отражены лишь основные группы работ, проводимые при строительстве, реконструкции (включая модернизацию), реставрации и ремонте объектов жилищного фонда.

Подробный перечень работ, объединенных названными группами, приведен в Методических указаниях по определению стоимости строительства предприятий, зданий и сооружений и составлению сметной документации с применением ресурсно-сметных норм, утвержденных приказом Минстройархитектуры РБ от 29.04.2003 № 91.

Более широкая детализация работ приведена в государственных строительных нормах РБ «Ремонт, реконструкция и реставрация жилых и общественных зданий и сооружений» (СНБ 1.04.02-02), утвержденных приказом Минстройархитектуры РБ от 26.09.2002 № 342 и введенных в действие с 1 июля 2003 г.

Отметим также, что с 1 января 2007 г. не изменилась норма, согласно которой освобождению от налогообложения подлежат обороты по реализации работ по строительству, реконструкции, включая модернизацию, реставрации, ремонту объектов жилищного фонда независимо от источников их финансирования (средства юридических и физических лиц, средства бюджета, кредиты банков и другие источники) и способа производства.

Следует обратить внимание, что работы, связанные с предоставлением строительных машин и механизмов для выполнения строительных, монтажных и специальных работ, освобождаются в 2007 г. от обложения НДС. Обязательными требованиями для применения освобождения от налога по данным оборотам являются дословное (согласно Указу) их трактование и соответственно оформление договоров и актов выполненных работ. В 2006 г. данные работы облагались НДС в общеустановленном порядке.

Хотелось бы указать еще на одну особенность в налогообложении, которая применяется с 1 января 2007 г.: освобождению от налога на добавленную стоимость подлежат работы по благоустройству и озеленению, осуществляемые в пределах и за пределами участка строительства, за исключением работ по благоустройству и озеленению территории, выделенной под застройку одноквартирного жилого дома по индивидуальному проекту.

В отношении дополнительных работ, выполненных за счет резерва средств заказчика на непредвиденные работы и затраты, следует отметить, что это могут быть любые работы, но обязательно включенные в сводный сметный расчет на строительство, реконструкцию, включая модернизацию, реставрацию (т.е. данная норма применяется только при условии составления сводного сметного расчета на строительство, а не иной сметной документации) и (или) в смету на ремонт объектов жилищного фонда.

Жилищно-коммунальные и эксплуатационные услуги, оказываемые физическим лицам, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения НДС

Перечень жилищно-коммунальных и эксплуатационных услуг, оказываемых физическим лицам (далее - перечень-2), составлен на основании Общегосударственного классификатора РБ ОКРБ 015-2003 «Услуги населению», утвержденного постановлением Комитета по стандартизации, метрологии и сертификации при Совете Министров РБ от 09.12.2003 № 49.

Перечень-2 включает услуги по техническому обслуживанию жилого дома, оказываемые физическим лицам, и коммунальные услуги, оказываемые напрямую специализированными организациями или собственными подразделениями, а также через организации, осуществляющие эксплуатацию жилищного фонда.

Кроме того, в перечень-2 включены эксплуатационные услуги, оказываемые специализированными организациями по обслуживанию жилого дома.

Следует обратить внимание, что жилищно-коммунальные и эксплуатационные услуги, оказываемые физическим лицам, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, в т.ч. если их реализация производится через организации, осуществляющие эксплуатацию объектов жилищного фонда, и иные организации, заключившие договоры на оказание этих услуг физическим лицам.

Согласно Указу к эксплуатационным услугам относятся услуги по эксплуатации жилищного фонда, инженерных систем, оборудования в жилищном фонде в соответствии с требованиями технических нормативных правовых актов.

В протоколе заседания Республиканской комиссии по упорядочению использования административных зданий, сооружений, производственных площадей и других объектов государственной собственности (выписка) от 16.02.2006 № 30 указано, что коммунальные услуги - это услуги по отпуску тепловой энергии на отопление и горячее водоснабжение, холодному водоснабжению, канализации, сбору, вывозу и обезвреживанию твердых бытовых отходов, пользованию лифтом, электроснабжению, газоснабжению и др.; эксплуатация зданий, сооружений - мероприятия по содержанию, техническому обслуживанию здания, сооружения, их частей; техническое обслуживание здания, сооружения - организационно-технические мероприятия по поддержанию исправного и работоспособного состояния строительных конструкций путем устранения их незначительных неисправностей, обеспечению установленных параметров и режимов работы, наладке и регулированию инженерных систем, осуществлению работ по подготовке к весенне-летнему и осенне-зимнему периодам года.

Применение освобождения от НДС по услугам, включенным в перечень-2, распространяется только на объекты жилищного фонда.

Обращаем внимание, что такая услуга, как подготовка к поверке индивидуальных и групповых приборов учета, выделена с 1 января 2007 г. в самостоятельную услугу. До 1 января 2007 г. согласно заключению Госстандарта такие работы подлежали освобождению от налогообложения в случае, если они проводились в рамках единого договора между владельцем приборов учета и владельцем проливной станции.

Следует также отметить еще одну особенность применения перечня-2, дающую право на освобождение от налогообложения услуг по подключению электроустановок одноквартирных жилых домов и других капитальных строений граждан к электрическим сетям. До 1 января 2007 г. временное подключение абонентов к источнику питания подлежало обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В 2007 г. освобождаются от обложения НДС такие услуги, как услуга по перевозке (доставке) населению питьевой воды к объектам жилищного фонда в случае аварий на водопроводах; ремонт жилых и вспомогательных помещений, конструктивных элементов жилого дома, проведение работ по благоустройству придомовой территории, а также ремонт и обслуживание систем диспетчеризации инженерного оборудования, обслуживающих жилищный фонд.

Порядок применения освобождения от налога оборотов по реализации названных услуг на территории республики рассмотрим на следующих примерах.

Пример 1

Школьному интернату с 5-дневным пребыванием учеников на период учебного года, созданному на базе школьных классов, оказываются услуги по энергоснабжению, центральному отоплению, водоснабжению и газоснабжению.

Поскольку в соответствии с названными выше нормативными документами школьный интернат с 5-дневным пребыванием учеников на период учебного года на базе школьных классов не относится к объектам жилищного фонда, то жилищно-коммунальные услуги, оказываемые этому интернату, не подлежат освобождению от НДС.

Пример 2

Энергоснабжающая организация реализует электроэнергию гаражно-строительному кооперативу, садоводческим товариществам, специализированным спортивным школам и иным заведениям с временным проживанием физических лиц.

Поскольку гаражно-строительные кооперативы, садоводческие товарищества, специализированные спортивные школы и иные заведения с временным проживанием физических лиц не признаются объектами жилищного фонда, то обороты по реализации таким объектам электроэнергии подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Применение нового порядка исчисления налога

Следует обратить внимание, что в соответствии с п.11 ст.12 Закона об НДС при изменении порядка исчисления налога (изменение объектов налогообложения, налоговой базы, ставок) новый порядок исчисления применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, отгруженных и оплаченных полностью с момента изменения порядка исчисления налога.

Таким образом, освобождение от налога на добавленную стоимость при реализации на территории Республики Беларусь работ, включенных в перечень-1, и услуг по перечню-2 применяется только по работам и услугам, выполненным и оплаченным полностью с 1 января 2007 г. В части оборотов по реализации таких работ (услуг), выполненных либо оплаченных в 2006 г., освобождение от налога производится при соблюдении условий, установленных нормой законодательства, действовавшей в 2006 г.

Пример 1

Подрядная организация осуществляла работы по ремонту столовой, расположенной в доме-интернате для инвалидов, в декабре 2006 г. Акт выполненных работ был подписан в январе 2007 г. Оплата данных работ произведена 30 декабря 2006 г.

Обороты по реализации работ по ремонту столовой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, поскольку помещение столовой не относится к жилищному фонду. Согласно Жилищному кодексу РБ от 22.03.1999 № 248-З жилищный фонд - совокупность всех жилых помещений Республики Беларусь независимо от форм собственности.

В соответствии с СТБ 1154-99 «Жилище. Основные положения» жилое помещение - помещение, предназначенное и пригодное для проживания граждан, т.е. отвечающее минимальным потребительским требованиям к безопасности и санитарно-гигиеническому комфорту.

Пример 2

Предприятие занимается производством окон из ПВХ и их установкой по договорам подряда физическим лицам на объектах жилищного фонда с оформлением договора и акта выполненных работ. Оплата за установку окон из ПВХ произведена физическим лицом 28 декабря 2006 г.; окна установлены 3 января 2007 г.

В данном случае предприятие-производитель имело право на освобождение от налога по работам по установке окон при наличии договора и акта выполненных работ. При соблюдении указанных условий такое освобождение могло быть применено и в отношении работ по установке окон, изготовленных самим предприятием, при условии составления единого договора на выполнение работ по изготовлению и установке окон (для сравнения: в 2007 г. необходимо еще и составление сметы либо иной строительной документации).

Отказ от освобождения

Согласно п.4 ст.3 Закона об НДС плательщик, осуществляющий операции по реализации работ, предусмотренных перечнем-1, и услуг по перечню-2, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, подав соответствующее заявление в налоговый орган. Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых плательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п.2 ст.3 Закона об НДС. Не допускается отказ от освобождения от налогообложения на срок менее одного календарного года.

В то же время в случае если по работам, указанным в перечне-1, продавцом предъявлены покупателям суммы налога, то эти суммы налога подлежат исчислению продавцом, за исключением случаев, когда в документы, в которых выделены данные суммы налога, внесены исправления. Плательщики, приобретшие у таких продавцов данные работы, принимают к вычету сумму налога, выделенную продавцом в документах (см. п.8 ст.14 Закона об НДС).



30.03.2007 г.



Елена Мороз, старший государственный налоговый инспектор
управления косвенного налогообложения Министерства по налогам и сборам
Республики Беларусь



Журнал «Главный Бухгалтер» № 13, 2007 г.



Для более детального изучения см.: 1. Пособие

2. Вопрос-ответ

3. Пособие