Комментарий к Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиций в зависимые хозяйственные общества, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 14.12.2006 № 161

КОММЕНТАРИЙ К ИНСТРУКЦИИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ ИНВЕСТИЦИЙ В ЗАВИСИМЫЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫЕ ОБЩЕСТВА, УТВЕРЖДЕННОЙ ПОСТАНОВЛЕНИЕМ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ОТ 14.12.2006 № 161



Инструкция, определяющая порядок бухгалтерского учета в организациях-инвесторах при осуществлении инвестиций в зависимые хозяйственные общества (далее - зависимые общества), разработана в соответствии с положениями международного стандарта финансовой отчетности IAS 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» с учетом особенностей законодательства Республики Беларусь.

Под ассоциированными компаниями согласно IAS 28 понимаются организации, которые находятся под существенным влиянием инвестора и при этом не являются подконтрольными компаниями или совместно контролируемыми компаниями. Наличие существенного влияния подтверждается выполнением условий, определенных в пп.6, 7 IAS 28. Например, к существенным условиям относится владение инвестором напрямую или косвенно (через другие компании) более 20% голосующих акций компании. Условием существенного влияния инвестора может признаваться также представительство в исполнительном органе компании; участие в принятии управленческих решений, включая распределение дивидендов и других выплат; наличие существенных по размеру операций между инвестором и компанией; обмен управленческими кадрами; обмен необходимой технической информацией и др.

В соответствии со ст.8 Закона РБ от 10.01.2006 № 100-З «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь «Об акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и обществах с дополнительной ответственностью» (далее - Закон № 100-З) хозяйственное общество признается зависимым, если другое хозяйственное общество имеет долю в уставном фонде (акции) этого общества в размере, соответствующем 20% и более голосов от общего количества голосов, которыми оно может пользоваться на общем собрании участников такого общества. Указанное условие для целей комментируемой Инструкции применяется в качестве основного для признания хозяйственного общества зависимым.

Для отражения в бухгалтерском учете инвестиций в зависимые общества используется счет 58 «Финансовые вложения». Однако такой порядок бухгалтерского учета указанных инвестиций в ряде случаев не дает пользователям бухгалтерской отчетности достаточно полного представления о доходности и реальной стоимости произведенных инвестиций. Поэтому если информация о доле в чистых активах и нераспределенной прибыли зависимого общества является существенной при составлении отчетности, то целесообразно применять методы учета, рассмотренные в комментируемой Инструкции.

Отметим, что в случае, когда метод долевого участия не применяется, инвестор оценивает и отражает в учете инвестиции в зависимые общества только как финансовые вложения в соответствии с Инструкцией о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструментах, утвержденной постановлением Минфина РБ от 22.12.2006 № 164, или согласно Стандарту бухгалтерской отчетности «Прекращаемая деятельность», утвержденному постановлением Минфина РБ от 29.12.2004 № 183.

Метод учета по долевому участию

Согласно методу учета по долевому участию инвестиции в зависимое хозяйственное общество первоначально отражаются по себестоимости; в дальнейшем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций после даты приобретения.

Необходимость в корректировке балансовой стоимости также возникает при отражении изменений доли участия организации-инвестора в зависимом обществе, связанных с изменениями в собственном капитале зависимого общества, которые не были включены в отчет о прибылях и убытках (например, изменения в результате переоценки основных средств).

Организация-инвестор отражает инвестиции в зависимые общества в бухгалтерском учете с применением метода учета по долевому участию, за исключением случаев, перечисленных в п.5 Инструкции. Данный метод применяется начиная с даты, когда хозяйственные общества на основании законодательства признаются зависимыми, т.е. с даты государственной регистрации учредительных документов или изменений в них, предоставляющих право на долю в соответствии со ст.8 Закона № 100-З.

Условия, необходимые для применения метода учета по долевому участию, перечислены в п.7 Инструкции. Для применения долевого метода учета организация-инвестор обеспечивает соблюдение этих условий при использовании бухгалтерской отчетности зависимого общества. Так, используемая отчетность зависимого общества должна быть составлена на ту же дату, что и отчетность организации-инвестора. В случае когда даты составления отчетов организацией-инвестором и зависимым обществом различаются, зависимое общество составляет специально для инвестора отчеты на дату составления его отчетов. Если это нецелесообразно или невозможно, уточненная отчетность может не составляться, но продолжительность отчетных периодов и любая разница между датами составления отчетов должны оставаться неизменными из периода в период.

При использовании отчетности, составленной на разные даты, производятся корректировки для учета воздействия любых существенных событий или операций между организацией-инвестором и зависимым обществом, которые произошли в период между датой составления бухгалтерской отчетности зависимого общества и датой составления бухгалтерской отчетности организации-инвестора.

Если зависимое общество применяет учетную политику, отличную от принятой организацией-инвестором для схожих операций и событий, произошедших в аналогичных условиях, отчетность зависимого общества корректируется соответствующим образом.

При невозможности осуществления корректировки указанный факт должен раскрываться в пояснительной записке к отчетности инвестора.

Если при использовании метода учета по долевому участию доля инвестора в убытках зависимых обществ равна или превышает балансовую стоимость инвестиций, то организация-инвестор, как правило, прекращает включать в отчетность свою долю будущих убытков. Инвестиция показывается в отчете равной нулю. При этом дополнительные убытки покрываются в той степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени зависимого общества для погашения обязательств, гарантированных организацией-инвестором или оговоренных каким-либо другим образом. Если впоследствии зависимое общество показывает в своих отчетах прибыль, организация-инвестор возобновляет отражение своей доли прибыли только после того, как она будет равна доле неотраженных убытков.

Если зависимые хозяйственные общества имеют в обращении привилегированные акции, принадлежащие третьим лицам, то организация-инвестор рассчитывает свою долю прибыли или убытков после их корректировки на сумму дивидендов по привилегированным акциям независимо от того, были ли дивиденды объявлены.

В п.10 комментируемой Инструкции указаны условия, при которых прекращается использование метода учета по долевому участию и начинается использование метода учета по себестоимости.

Метод учета по долевому участию предусматривает, что принадлежащая организации-инвестору доля в прибылях или убытках зависимых хозяйственных обществ включается в состав ее операционных доходов. Доля организации-инвестора в капитале зависимых обществ корректируется на доходы, фактически полученные из прибыли этих обществ.

Таким образом, организация-инвестор отражает хозяйственные операции, связанные с инвестициями в зависимые хозяйственные общества, записями:

Д-т 58 - К-т 51, 52 - на сумму произведенных инвестиций в уставный фонд зависимых хозяйственных обществ;

Д-т 58 - К-т 91 - в размере признанной доли части нераспределенной прибыли, полученной зависимыми хозяйственными обществами;

Д-т 51, 52 - К-т 58 - на сумму полученных дивидендов от зависимых хозяйственных обществ;

Д-т 58 - К-т 83 - на сумму переоценки основных средств, проведенной согласно законодательству при изменении соответствующей доли участия организации-инвестора в уставном фонде зависимых хозяйственных обществ.

Метод учета по себестоимости

Согласно этому методу организация-инвестор отражает свои инвестиции в зависимое общество по себестоимости, т.е. по сумме фактически произведенных затрат, связанных с осуществлением данных вложений. Инвестор признает доход только в той степени, в какой он получает поступления из накопленной чистой прибыли объекта инвестиций после даты приобретения. Доходы, полученные сверх такой прибыли, считаются возмещением инвестиций и отражаются как уменьшение стоимости инвестиций.

Метод учета по себестоимости может применяться для отражения инвестиций в зависимые общества в случаях, когда его использование по сравнению с методом учета по долевому участию не оказывает существенного влияния на консолидированную и индивидуальную бухгалтерскую отчетность организации-инвестора.

Согласно п.5 Инструкции и IAS 28 инвестиции в зависимое общество учитываются с помощью метода учета по себестоимости, когда это общество действует в условиях долгосрочных ограничений, которые значительно уменьшают ее возможности по переводу средств инвестору. Инвестиции в зависимое общество также учитываются с использованием этого метода, когда они приобретаются и удерживаются исключительно с целью продажи в ближайшем будущем.

При использовании метода учета по себестоимости отраженные инвестором доходы, полученные из прибыли зависимых обществ, могут не соответствовать доле организации-инвестора в его прибыли.

Доходы инвестора, полученные из прибыли зависимых обществ, признаются в размере, соответствующем его доле в прибыли этих зависимых обществ, образовавшейся после даты внесения инвестиций. Такие доходы отражаются в бухгалтерском учете записями:

Д-т 76 - К-т 91 - на сумму начисленного дохода;

Д-т 51, 52 - К-т 76 - на сумму полученного дохода.

Доходы, полученные инвестором из прибыли зависимых обществ сверх причитающейся ему доли в уставном фонде зависимых юридических лиц, признаются возмещением инвестиций и отражаются организацией-инвестором как уменьшение инвестиций. При этом в учете делается запись:

Д-т 51, 52 - К-т 58 - на сумму полученных инвестиций.

Если же зависимым обществом после даты внесения инвестиций получен убыток, то он в бухгалтерском учете организации-инвестора не отражается.



16.03.2007 г.



Александр Лапин, начальник отдела по подготовке нормативных актов
по бухгалтерскому учету и отчетности Министерства финансов
Республики Беларусь



Журнал «Главный Бухгалтер» № 11, 2007 г.