Помощь: Начисляем амортизацию основных средств



НАЧИСЛЯЕМ АМОРТИЗАЦИЮ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Выбор способа начисления амортизации

По объектам, используемым в предпринимательской деятельности, может быть избран один из трех способов начисления амортизации: линейный, нелинейный, производительный.

По объектам, неиспользуемым в предпринимательской деятельности, может применяться только линейный способ начисления амортизации.

Линейный способ начисления амортизации представляет собой равномерное по годам (по отношению к первоначальной стоимости) распределение амортизируемой стоимости объекта в течение нормативного срока службы или срока полезного использования.

Следует отметить, что в действующих условиях начисления амортизации, как и ранее, линейность (равномерность) либо нелинейность (неравномерность) амортизации определяется по отношению именно к первоначальной стоимости объектов. Так, например, в настоящее время организации могут устанавливать амортизируемую стоимость объектов основных средств заново по состоянию на 1 января каждого года исходя из их остаточной стоимости с соответствующим пересчетом остаточного срока полезного использования. При таком порядке расчета годовые нормы амортизации объектов будут ежегодно изменяться, однако это еще не свидетельствует о том, что амортизация начисляется нелинейным способом.

Пример 1

Срок полезного использования объекта - 5 лет. Комиссией выбран линейный способ начисления амортизации. Первоначальная стоимость объекта - 100 млн.руб.

Величина годовой нормы амортизации при линейном способе будет зависеть не только от срока, но и от порядка определения амортизируемой стоимости по одному из двух возможных вариантов (см. таблицу 1).


Таблица 1

Годы эксплуатации Вариант 1
(амортизируемая стоимость зафиксирована, норма амортизации рассчитывается от полного срока полезного использования)
Вариант 2
(амортизируемая стоимость устанавливается заново ежегодно, норма амортизации рассчитывается от остаточного срока полезного использования)
годовая норма амортизации годовая сумма амортизации годовая норма амортизации годовая сумма амортизации
Первый 20% 20 млн.руб.
(100 млн.руб. х 20%)
20% 20 млн.руб.
(100 млн.руб х 20%)
Второй 20% 20 млн.руб.
(100 млн.руб. х 20%)
25% 20 млн.руб.
(80 млн.руб. х 25%)
Третий 20% 20 млн.руб.
(100 млн.руб. х 20%)
33,333 333% 20 млн.руб.
(60 млн.руб. х 33,333 333%)
Четвертый 20% 20 млн.руб.
(100 млн.руб. х 20%)
50% 20 млн.руб.
(40 млн.руб. х 50%)
Пятый 20% 20 млн.руб.
(100 млн.руб. х 20%)
100% 20 млн.руб.
(20 млн.руб. х 100%)

Как видно из таблицы, в варианте 2 годовые нормы амортизации, рассчитанные исходя из остаточного срока полезного использования, каждый год изменяются, так как амортизируемая стоимость ежегодно устанавливается заново по остаточной стоимости. Однако годовые суммы амортизационных отчислений как в первом, так и во втором случае одинаковы и каждый год составляют по 20% к первоначальной стоимости объекта, что свидетельствует о линейности (равномерности) начисления амортизации.


Нелинейный способ представляет собой ускоренное начисление амортизации, когда в первые годы эксплуатации объектов основных средств суммы амортизационных отчислений по отношению к первоначальной стоимости больше, чем в последующие.

Нелинейный способ не может быть применен:

- к машинам, оборудованию, транспортным средствам с нормативным сроком службы до 3 лет, легковым автомобилям (кроме эксплуатируемых в качестве служебных и используемых для услуг такси);

- к отдельным видам оборудования гражданской авиации;

- к уникальной технике и оборудованию, предназначенным для использования только при определенных видах испытаний и производства ограниченного вида конкретной продукции;

- к предметам интерьера, отдыха, досуга и развлечений.

Нелинейный метод начисления амортизации целесообразнее применять по объектам основных средств, указанным в п.41 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстата РБ и Минстройархитектуры РБ от 30.03.2004 № 87/55/33/5 (далее - Инструкция), - это передаточные устройства, рабочие, силовые машины и механизмы, оборудование (включая оборудование связи, лабораторное и учебное оборудование), вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства и другие объекты, которые непосредственно участвуют в процессе производства продукции (работ, услуг), измерительные и регулирующие приборы и устройства, инструмент, рабочий скот, а также объекты лизинга.

В то же время следует отметить, что п.41 Инструкции не обязывает, а рекомендует применять нелинейный способ начисления амортизации по перечисленным в нем объектам. Организация выбирает самостоятельно способы начисления амортизации, в т.ч. по объектам одного наименования (п.37 Инструкции). При этом выбор в пользу нелинейного метода начисления амортизации будет обусловлен необходимостью повысить оборачиваемость основных средств, учесть их моральный износ. Кроме того, он ограничивается финансовыми возможностями организации. До окончания срока полезного использования способы начисления амортизации могут пересматриваться в начале календарного года с обязательным отражением в учетной политике организации.

В случае применения нелинейного способа амортизация может начисляться одним из двух методов: методом суммы чисел лет либо методом уменьшаемого остатка.

Применение метода суммы чисел лет рассмотрим на следующем примере.

Пример 2

Организация при вводе в эксплуатацию объекта основных средств определила срок полезного использования - 5 лет.

Сначала определяется сумма чисел лет в следующем порядке:

1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

Доли амортизации (либо проценты) определяются отношением каждого слагаемого начиная от последнего к сумме чисел лет, т.е. к 15:

в первый год эксплуатации амортизация начисляется в размере 5/15 (или 33,3%) от амортизируемой стоимости;

второй год - 4/15 (или 26,7%);

третий год - 3/15 (или 20%);

четвертый год - 2/15 (или 13,3%);

пятый год - 1/15 (или 6,7%).


При методе уменьшаемого остатка амортизация начисляется по норме, установленной на начало начисления амортизации этим методом, от разности между амортизируемой стоимостью и суммой начисленной амортизации. Коэффициент ускорения не должен превышать 2,5.

Пример 3

Приобретен объект основных средств с первоначальной стоимостью 100 млн.руб. Срок полезного использования - 5 лет, норма амортизации - 20%. Комиссией установлен коэффициент ускорения 2. Таким образом, норма амортизации составит 40%.


Таблица 2

Годы эксплуатации Недоамортизированная стоимость Годовая сумма амортизации
Первый 100 млн.руб. 40 млн.руб.
(100 млн.руб. х 40%)
Второй 60 млн.руб.
(100 млн.руб. - 40 млн.руб.)
24 млн.руб.
(60 млн.руб. х 40%)
Третий 36 млн.руб.
(60 млн.руб. - 24 млн.руб.)
14,4 млн.руб.
(36 млн.руб. х 40%)
Четвертый 21,6 млн.руб.
(36 млн.руб. - 14,4 млн.руб.)
8,64 млн.руб.
(21 млн.руб. х 40%)
Пятый 12,96 млн.руб.
(21,6 млн.руб. - 8,64 млн.руб.)
Начисляется остаток - 12,6 млн.руб.

Производительный способ начисления амортизации применяется по тем объектам основных средств, которые могут иметь ресурс использования (например, автотранспорт, технологическое оборудование, конвейерные линии и т.д.).

Если для предприятия важно учесть эффективность использования основных средств, оно может выбрать производительный способ начисления амортизации. Кроме того, этот способ амортизации выгодно применять на новых производствах, еще не достигших плановой мощности.

Следует отметить, что в действующих условиях начисления амортизации организация может ежегодно на 1 января менять способ начисления амортизации по каждому объекту, используемому в предпринимательской деятельности, независимо от того, какой способ применялся ранее. Так, например, если по отдельным транспортным средствам в 2006 г. применялся метод начисления амортизации в расчете от пробега (т.е. производительный способ), то организация может начислять амортизацию по этим объектам с 1 января 2007 г. линейным способом.

Установление нормативных сроков службы и сроков полезного использования

Нормативные сроки службы основных средств определяются по Временному республиканскому классификатору амортизируемых основных средств и нормативным срокам их службы, утвержденным постановлением Минэкономики РБ от 21.11.2001 № 186 (в ред. постановления от 07.09.2004 № 208), и устанавливаются для всех амортизируемых основных средств, как для используемых, так и для неиспользуемых в предпринимательской деятельности.

По объектам, используемым в предпринимательской деятельности, амортизация начисляется в течение срока полезного использования, который может быть равен или отличаться от нормативного срока службы (если это установлено комиссией организации по проведению амортизационной политики).

Сроки полезного использования по объектам, которые начинали использоваться в организации с 1 июля 2004 г., определяются в соответствии с диапазонами сроков, указанных в приложении 3 к Инструкции.

По всем объектам основных средств, числящимся в организации до вступления в силу Инструкции, амортизация может рассчитываться по ранее установленным срокам полезного использования до полной амортизации объекта. В то же время организация была вправе установить по таким объектам с 1 января 2005 г. срок полезного использования согласно приложению 3 к Инструкции.

Наибольший либо наименьший срок полезного использования при вводе объекта в эксплуатацию организация выбирает по своему усмотрению в зависимости от своего финансового состояния, ценовой конкурентоспособности и других особенностей отдельных видов производства (пп.30.1 и 30.2 Инструкции). Так, при выборе наибольшего срока полезного использования в пределах диапазона годовая норма амортизации будет наименьшей, а при выборе наименьшего срока норма амортизации примет наибольшее из возможных значений.

В соответствии с п.20 Инструкции при постановке на учет объектов основных средств, бывших в употреблении, организация имеет право понижать нормативные сроки службы вдвое, но не ниже чем до 3 лет - по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам и до 2 лет - по другим объектам основных средств.

Расчет норм амортизации основных средств

Основным принципом действующей амортизационной политики является распределение стоимости основных средств (т.е. возмещение затрат, которые осуществила организация по их приобретению, строительству и т.д.) на установленный срок амортизации (срок полезного использования - для объектов, используемых в предпринимательской деятельности, нормативный срок службы - для объектов, неиспользуемых в предпринимательской деятельности) или ресурс объекта.

1. При линейном и нелинейном способах начисления амортизации амортизируемая стоимость распределяется на срок амортизации (срок полезного использования - для объектов, используемых в предпринимательской деятельности, нормативный срок службы - для объектов, неиспользуемых в предпринимательской деятельности).

Таким образом, амортизируемая стоимость, которую необходимо распределить на срок амортизации, принимается за 100%, а норма амортизации (доля этой амортизируемой стоимости, выраженная в процентах) рассчитывается следующим образом:

Амортизируемая стоимость (100%) = Годовая линейная норма амортизации (%) х Срок амортизации (лет, месяцев).

Пример 4

Организация приобрела объект стоимостью 400 млн.руб., используемый в предпринимательской деятельности. Установленный срок полезного использования объекта - 10 лет, выбранный способ начисления амортизации - линейный.

Годовая норма амортизации составит 10%:

100% / 10 лет = 10%, или 1/10 х 100% = 10%.

В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации будет равна 40 млн.руб. (400 млн.руб. х 10%).

В следующем году после переоценки стоимости объекта (условный коэффициент 2,0000) годовая сумма амортизации составит:

(400 млн.руб. х 2,0000) х 10% = 80 млн.руб. и т.д.


При линейном и нелинейном способах начисления амортизации в расчете суммы амортизации участвуют две величины:

- амортизируемая стоимость;

- годовая (месячная) норма амортизации (в %), которая рассчитывается следующим образом:

Годовая сумма амортизации = Амортизируемая стоимость х Годовая норма (в %);

Месячная сумма амортизации = Амортизируемая стоимость х Месячная норма (в %).

Согласно п.46 Инструкции расчет ежемесячной суммы амортизации можно производить исходя или из годовой суммы амортизации, деленной на 12, или из годовой нормы амортизации, деленной на 12 и умноженной на амортизируемую стоимость. Порядок расчета месячной суммы амортизации отражается в учетной политике организации.

При этом согласно Инструкции норма амортизации рассчитывается не менее чем с 6 знаками после запятой.

Кроме того, организации могут начислять амортизацию вышеуказанными способами, распределяя амортизируемую стоимость, установленную по остаточной на начало года (либо на дату изменения условий функционирования объекта), на остаточный срок полезного использования (остаточный нормативный срок).

Пример 5

По объекту, первоначальная стоимость которого при вводе в эксплуатацию составила 400 млн.руб., а срок полезного использования - 10 лет, установлен линейный способ амортизации (пример приведен без переоценки):


Таблица 3

Годы эксплуатации Остаточная стоимость/остаточный срок полезного использования
Первый 400 млн.руб. / 10 лет = 40 млн.руб.
Второй 360 млн.руб. / 9 лет = 40 млн.руб.
Третий 320 млн.руб. / 8 = 40 млн.руб.
Четвертый 280 млн.руб. / 7 = 40 млн.руб.
и т.д.

Приведенный выше вариант расчета амортизационных отчислений линейным способом является наиболее рациональным.

2. При производительном способе начисления амортизации амортизируемая стоимость распределяется на ресурс объекта.

Пример 6

Приобретен грузовой автомобиль с первоначальной стоимостью 15 млн.руб., полный ресурс согласно технической документации составляет 500 тыс.км пробега.

В первый год начисления амортизации норма амортизации 1 км пробега грузового автомобиля составит 30 руб. (15 млн.руб. / 500 тыс.км).

Во второй год начисления амортизации норма амортизации будет рассчитана делением остаточной стоимости автомобиля после переоценки на его остаточный ресурс. Например, если остаточная стоимость на 1 января следующего года - 10 млн.руб., фактический пробег автомобиля на 1 января - 100 тыс.км, то норма амортизации 1 км пробега составит 25 руб. (10 млн.руб. / 400 тыс.км).


Таким образом, в ежегодном расчете нормы амортизации при производительном способе начиная со второго года эксплуатации участвуют две величины:

- остаточная стоимость после переоценки (она же амортизируемая), которая всегда известна по данным бухгалтерского учета;

- остаточный ресурс, который рассчитывается следующим образом:

Полный ресурс - Использованный ресурс = Остаточный ресурс.

В примере 6 остаточный ресурс автомобиля на начало второго года начисления амортизации составил 400 тыс.км (500 тыс.км - 100 тыс.км).

Ежемесячная сумма амортизации при производительном способе будет зависеть от величины пробега в каждом месяце и будет определяться умножением пробега (в км) на норму амортизации (в руб.).

Пример 7

Норма амортизации грузового автомобиля составила 30 руб. на 1 км пробега. Пробег в январе равен 2 тыс.км. Соответственно сумма амортизации в январе составит 60 тыс.руб. (30 руб. х 2 тыс.км). Если пробег автомобиля в феврале равен нулю, то и сумма амортизации автомобиля в феврале будет равна нулю.

Амортизируемая стоимость

Амортизируемая стоимость - это стоимость, от величины которой рассчитываются амортизационные отчисления.

В зависимости от условий, определенных в п.8 Инструкции, амортизационные отчисления будут начисляться либо от первоначальной, либо от остаточной (недоамортизированной) стоимости объектов на определенную дату.

Рассмотрим каждое из четырех условий определения амортизируемой стоимости, указанных в п.8 Инструкции.

1. Для объектов основных средств, введенных в эксплуатацию после даты перехода на действующие условия начисления амортизации (после 1 января 2002 г. или после 1 января 2003 г.), амортизируемой стоимостью будет их первоначальная стоимость с учетом последующих переоценок.

Пример 8

Новый компьютер, введенный в эксплуатацию в январе 2007 г. с первоначальной стоимостью 2500 тыс.руб., используется в предпринимательской деятельности.

Амортизируемой стоимостью данного объекта будет являться его первоначальная стоимость, т.е. 2500 тыс.руб. При выбранном сроке полезного использования 5 лет и линейном методе начисления амортизации годовая норма амортизации составит 20%. Если за все 5 лет не изменятся условия функционирования этого компьютера либо организация не изменит способ начисления амортизации, то в течение всего срока полезного использования амортизация будет начисляться от первоначальной стоимости, равной 2500 тыс.руб., с учетом последующих переоценок.


2. Для объектов, числившихся в бухгалтерском учете организаций на дату перехода на действующие условия начисления амортизации, амортизируемой стоимостью будет являться их остаточная стоимость, определенная на дату перехода (на 1 января 2002 г. или на 1 января 2003 г.) с учетом последующих переоценок.

Пример 9

При переходе на действующие условия начисления амортизации на 1 января 2003 г. в бухгалтерском учете организации числилось здание с первоначальной стоимостью 100 000 тыс.руб. и остаточной стоимостью 80 000 тыс.руб.

Амортизируемая стоимость здания была определена по его остаточной стоимости на 1 января 2003 г. - 80 тыс.руб. При остаточном сроке полезного использования объекта на 1 января 2003 г. 40 лет и линейном способе начисления амортизации годовая норма амортизации составляет 2,5% (100% / 40).


3. Если в течение срока полезного использования или нормативного срока службы изменятся условия функционирования объекта либо будет изменен способ начисления амортизации, то амортизируемая стоимость будет устанавливаться по его остаточной стоимости, определенной на дату этого изменения с учетом последующих переоценок. Причем на ту же дату определяется соответствующий остаточный срок полезного использования (остаточный нормативный срок службы - для объектов, не участвующих в предпринимательской деятельности).

4. Сразу после проведения переоценки на 1 января организация может устанавливать амортизируемую стоимость на уровне остаточной как по отдельным, так и по всем объектам основных средств с одновременным определением соответствующего остаточного срока полезного использования на эту же дату (для объектов, неиспользуемых в предпринимательской деятельности, - остаточного нормативного срока службы).

Пример 10

По состоянию на 1 января 2006 г. в организации числился станок с первоначальной стоимостью 8000 тыс.руб., амортизируемой стоимостью 6000 тыс.руб. и годовой нормой амортизации 20% (остаточный срок полезного использования станка на 1 января 2006 г. - 5 лет). За 2006 г. по этому станку было начислено 1200 тыс.руб. амортизации (6000 тыс.руб. х 20%).

При переоценке на 1 января 2007 г. с условным коэффициентом 1,5:

первоначальная стоимость станка составила 12 000 тыс.руб. (8000 тыс.руб. х 1,5);

амортизируемая стоимость - 9000 тыс.руб. (6000 тыс.руб. х 1,5);

остаточная стоимость - 7200 тыс.руб. ((6000 тыс.руб. - 1200 тыс.руб.) х 1,5).

В данном случае организация может:

1) либо продолжать начислять амортизацию от ранее установленной амортизируемой стоимости станка, переоцененной на 1 января 2007 г., т.е. от 9000 тыс.руб., и по ранее установленной норме 20%;

2) либо установить амортизируемую стоимость станка заново по его остаточной стоимости на 1 января 2007 г. после переоценки - 7200 тыс.руб. Тогда необходимо определить и остаточный срок на эту дату (он составит 4 года), соответственно изменится и годовая норма амортизации - 25% (100% / 4 года). Рациональнее всего в этом случае рассчитывать амортизационные отчисления не умножением амортизируемой стоимости на новую годовую норму амортизации, а делением амортизируемой стоимости на остаточный срок полезного использования. Такой пример рассмотрен в таблице 3.

При этом годовая сумма амортизационных отчислений как в первом (9000 тыс.руб. х 20% = 1800 тыс.руб.), так и во втором случае (7200 тыс.руб. х 25% = 1800 тыс.руб., или 7200 тыс.руб. / 4 года = 1800 тыс.руб.) будет одинакова.


03.08.2007 г.

Алла Черва, главный экономист отдела основных фондов

и иностранных инвестиций Министерства статистики и анализа

Республики Беларусь

Журнал «Главный Бухгалтер» № 30, 2007 г.