Помощь: НДС и договоры аренды имущества и безвозмездного пользования имуществом



НДС И ДОГОВОРЫ АРЕНДЫ ИМУЩЕСТВА И БЕЗВОЗМЕЗДНОГО ПОЛЬЗОВАНИЯ ИМУЩЕСТВОМ



Порядок исчисления НДС по договорам аренды разъясняется налоговыми органами каждый год. Поэтому в данном материале не делаются акценты на те нормы исчисления и вычета налога, порядок применения которых известен плательщикам (определение налоговой базы, ставок, момента фактической реализации). В предлагаемом материале приводятся особенности исчисления НДС в 2007 г. по договорам аренды имущества и по договорам безвозмездного пользования имуществом, а также рассматриваются наиболее типичные вопросы, возникающие при применении порядка налогообложения.

Аренда

1. Возмещаемые расходы арендодателя. В соответствии со ст.2 Закона РБ «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон) объектом налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (далее - объекты) на территории Республики Беларусь.

При возмещении арендатором приобретенных расходов арендодателя сверх арендной платы реализация объектов не имеет места, поэтому необходимости исчисления НДС у арендодателя не возникает.

Данная позиция изложена в письме МНС РБ от 17.03.2007 № 2-1-8/1285.

Следует отметить, что эти расходы необязательно должны быть коммунальными и эксплуатационными. В указанном письме МНС не содержится подобных ограничений. Важным является лишь наличие трех факторов:

- такие расходы должны быть приобретенными;

- данные расходы должны быть связаны с объектом аренды;

- их стоимость возмещается сверх арендной платы.

Пример 1

Услуги по установке телефонов в сданном в аренду помещении и счета за телефонные переговоры оплачивает арендодатель с последующим предъявлением этих сумм к возмещению арендатору. В данном случае у арендодателя отсутствует объект налогообложения.

Пример 2

Арендатор оплачивает арендодателю стоимость покупной питьевой воды в 20-литровых бутылях. Так как данные расходы не связаны с арендой помещения, у арендодателя возникает оборот по реализации товара, подлежащий налогообложению в общеустановленном порядке.


Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная при приобретении арендодателем объектов, стоимость которых возмещается арендатором сверх арендной платы и не является объектом налогообложения у арендодателя, к вычету у арендодателя не принимается, а принимается к вычету у арендатора, так как потребление объектов производится арендатором.

Поскольку арендодатель не является продавцом объектов, вычет суммы налога по возмещаемым расходам производится арендатором на основании:

- либо предъявляемого арендодателем первичного учетного документа, составленного в соответствии с требованиями ст.9 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности»;

- либо счета-фактуры по НДС формы СФ-1, предъявляемого арендодателем по арендной плате. Выписки отдельного счета-фактуры по НДС по возмещаемым работам (услугам) не требуется.

Если приобретенные услуги, стоимость которых возмещается арендатором, освобождены от НДС (например, услуги объединения «Охрана» при МВД РБ), то арендатору они также предъявляются без НДС.

2. Производимые арендатором отчисления на ремонт. В соответствии с постановлением Совета Министров РБ от 18.12.2002 № 1774 «О дополнительных источниках финансирования работ по капитальному ремонту жилищного фонда» руководители юридических лиц при заключении (продлении) договоров аренды, безвозмездного пользования встроенно-пристроенными нежилыми помещениями, расположенными в жилых домах, находящихся в республиканской собственности, должны предусматривать сверх установленной арендной платы, а также в дополнение к платежам ссудополучателей по возмещению расходов на капитальный ремонт занимаемых ими помещений по договорам безвозмездного пользования ежемесячное отчисление средств на финансирование работ по капитальному ремонту вспомогательных помещений, конструктивных элементов, инженерных систем жилых домов в размере 50% от нормативной себестоимости технического обслуживания жилых домов за каждый квадратный метр общей площади сдаваемых в аренду, безвозмездное пользование нежилых помещений.

Если обязательные отчисления на финансирование работ по капитальному ремонту, установленные вышеназванным постановлением, относятся за счет собственных источников организации, то объект налогообложения отсутствует, поскольку не происходит потребления для собственных нужд результатов ремонтных работ, а в составе объекта налогообложения ст.2 Закона определено обязательное потребление объектов для собственных нужд, за исключением отнесения оборотов на затраты и внереализационные расходы, участвующие в исчислении прибыли, облагаемой налогом на прибыль, дохода, облагаемого подоходным налогом с физических лиц (для индивидуальных предпринимателей) и налогом на доходы.

Если за счет собственных источников арендатора относится стоимость ремонта, факт выполнения которого по договору подтверждается соответствующим актом, то необходимо исчислить НДС (за исключением случаев, когда сумма «входного» налога по ремонтным работам отсутствует либо к вычету не принята, а отнесена на стоимость работ).

3. Вычет сумм НДС у арендатора, определяющего выручку по мере отгрузки объектов. В соответствии с п.5 ст.16 Закона у плательщиков, определяющих момент фактической реализации по мере отгрузки объектов, вычетам подлежат предъявленные суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности вне зависимости от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета.

Таким образом, Законом установлена возможность принятия к вычету сумм «входного» налога покупателями, применяющими метод определения выручки от реализации по мере отгрузки объектов, вне зависимости от факта оплаты объектов. Следовательно, арендатор, определяющий выручку «по отгрузке», вправе принять сумму НДС, предъявленную арендодателем, на момент оказания услуг.

В свою очередь п.15 ст.10 Закона установлено, что моментом оказания услуг по сдаче объекта в аренду (лизинг) является день наступления права на получение платы, определенный договором аренды (лизинга).

Пример 3

Арендатор определяет выручку «по отгрузке». Срок внесения арендной платы в соответствии с договором - до 15-го числа месяца, следующего за отчетным. Арендатор не внес арендную плату за май 2007 г. до 15 июня. В данном случае вычет суммы НДС может быть осуществлен арендатором в июне, поскольку момент оказания услуг - 15 июня. При этом необходимо наличие счета-фактуры по НДС от арендодателя до сдачи налоговой декларации за январь-июнь.


Если обязательство по договору аренды выражено, например, в евро с оплатой в белорусских рублях по курсу на дату оплаты, то возникает вопрос о вычете суммы налога у арендатора, приходящейся на суммовую разницу.

Согласно п.6 Положения о некоторых особенностях применения налоговых вычетов и исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 397, при приобретении объектов по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, подлежащие вычету суммы налога определяются в сумме налога в белорусских рублях, фактически уплаченной плательщиком при приобретении объектов.

Пример 4

Арендатор (учетной политикой предусмотрено определение выручки «по отгрузке») оплачивает арендную плату в белорусских рублях исходя из ее размера, установленного в евро и курса евро на момент внесения арендной платы. Плата вносится согласно договору не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. Арендная плата за февраль внесена 7 мая 2007 г. Арендодателем выписан счет-фактура 5 апреля в евро по курсу на момент оказания услуг (на 15 марта).

Вычет НДС арендатором производится в налоговом периоде, на который приходится момент оказания услуг по аренде (март) исходя из курса евро на эту дату, независимо от того, что арендная плата не внесена.

В месяце фактического внесения арендной платы (в мае) следует произвести корректировку принятой к вычету суммы налога по арендной плате: в сторону увеличения - при росте курса евро по сравнению с курсом на момент оказания услуг или уменьшения - при уменьшении такого курса евро. Если в рассматриваемой ситуации счет-фактура по НДС выписан арендодателем в евро, то дополнительного документа для осуществления таких корректировок не требуется. Если счет-фактура по НДС выписан арендодателем в белорусских рублях по курсу на момент оказания услуг, то для обоснованности принятия к вычету скорректированной суммы налога у арендатора необходима выписка арендодателем дополнительного счета-фактуры по НДС на положительную суммовую разницу или внесение исправлений в счет-фактуру на основании акта сверки расчетов в случае образования отрицательной суммовой разницы.


4. Место реализации услуг по аренде. Порядок определения места реализации услуг по аренде рассмотрим в трех различных ситуациях.


Ситуация 1

В аренду резидентом РБ сдается имущество, находящееся на территории иностранного государства.

С 1 января 2007 г. при реализации за пределы Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности объект для исчисления НДС отсутствует. То есть если местом реализации объектов не признается территория Республики Беларусь, то исчисление НДС белорусским плательщиком в 2007 г. не производится.

Исходя из ст.33 Общей части Налогового кодекса РБ (далее - НК) местом реализации услуг по аренде недвижимого (или движимого) имущества признается территория Республики Беларусь, если недвижимое (или движимое) имущество находится на территории Республики Беларусь. Если имущество находится на территории зарубежного государства, то местом реализации услуг по сдаче его в аренду плательщиком Республики Беларусь не является территория Республики Беларусь, т.е. объект налогообложения не возникает. При этом арендатором может выступать как иностранный резидент, так и резидент РБ.

Указанный оборот отражается у плательщика по строке 8а налоговой декларации (расчета) по НДС.

Данное положение применяется по услугам, оказанным и оплаченным полностью с 1 января 2007 г. Если услуги были оказаны в 2006 г., а оплачены в 2007 г., то по операции по сдаче объекта в аренду НДС исчисляется. Аналогично, если услуги были оплачены (в т.ч. частично) в 2006 г., а оказаны в 2007 г., то также исчисляется НДС.

Вместе с тем право на вычет сумм НДС у арендатора - резидента РБ, приходящихся на оборот по реализации услуг по аренде, будет отсутствовать, поскольку в соответствии с п.5 Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС от 05.02.2007 № 22, налоговые вычеты по таким оборотам относятся на затраты плательщика или на стоимость объектов.

Следует отметить, что в соответствии с п.17 ст.7 Закона налоговая база по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности уменьшается на сумму налога, уплаченную по этим товарам (работам, услугам), имущественным правам на объекты интеллектуальной собственности в бюджет иностранных государств плательщиком, а также покупателем, выступающим в качестве налогового агента в иностранных государствах.

Таким образом, если арендатором-нерезидентом будет удержан из суммы арендной платы НДС, который уплачивается в бюджет иностранного государства, то арендодатель имеет право на сумму удержанного НДС уменьшить оборот по строке 8а налоговой декларации.

Перечень документов, подтверждающих правомерность уменьшения налоговой базы, законодательно не установлен. Однако он оговорен в отдельных разъяснениях МНС РБ, в частности в письме от 14.06.2004 № 2-1-8/4787.

Так, для подтверждения уменьшения налоговой базы на момент подачи налоговой декларации по НДС у плательщика необходимо наличие:

- копии документа, свидетельствующего об исчислении и удержании налога, представляемого в налоговый орган налоговым агентом иностранного государства, с отметкой данного органа о принятии этого документа;

- копии документа с отметкой банка о перечислении удержанной суммы налога в бюджет иностранного государства.

Если данные документы еще не получены, то оборот по реализации работ в полном объеме отражается в строке 8а налоговой декларации того отчетного периода, на который приходится момент фактической реализации услуг. При получении вышеназванных документов налоговая база уменьшается на сумму удержанного налога по строке 8а налоговой декларации того отчетного периода, срок предоставления которой следует после получения документов.

В случае, когда договор аренды заключен структурным подразделением белорусской организации, являющимся налогоплательщиком в иностранном государстве, такой оборот в 2007 г., как и в 2006 г., не включается в объект налогообложения в Республике Беларусь.


Ситуация 2

В аренду у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, взяты автотранспортные средства.

Как указывалось выше, местом реализации услуг по аренде движимого имущества признается территория Республики Беларусь, если движимое имущество находится на территории Республики Беларусь (ст.33 НК).

Вместе с тем автомобильные транспортные средства - специфический вид движимого имущества, которое может не находиться на территории одного государства, а при осуществлении международных перевозок перемещается по территориям разных государств.

В связи с этим местом реализации услуг по аренде автомобильных транспортных средств признается территория Республики Беларусь, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя осуществляется на территории Республики Беларусь и (или) местом их нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь, т.е. применяется норма подп.1.5 п.1 ст.33 НК. Вышеизложенное разъяснено в письме МНС РБ от 04.05.2007 № 2-1-8/21461.

Следует подчеркнуть, что данное положение касается только автомобилей, которые используются для международных транспортных перевозок.

Таким образом, организация, взявшая у нерезидента в аренду автомобиль для осуществления международных транспортных перевозок, плательщиком НДС по приобретению объектов у нерезидента на территории Республики Беларусь не выступает. Данный автомобиль может использоваться также во внутриреспубликанских перевозках.

Если по результатам проверки выяснится, что у организации отсутствует документ, подтверждающий хотя бы один выезд автомобиля за рубеж (путевой лист, CMR-накладная), арендатор должен будет уплатить в бюджет сумму НДС исходя из арендной платы.

Приведенный порядок применяется с 1 января 2007 г.


Ситуация 3

В аренду иностранной организации сданы автотранспортные средства.

Как уже говорилось, местом реализации услуг по аренде автомобильных транспортных средств признается территория Республики Беларусь, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя осуществляется на территории Республики Беларусь и (или) местом их нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь. То есть в рассматриваемом случае местом реализации услуг по аренде автотранспортных средств признается территория Республики Беларусь. Следовательно, белорусскому арендодателю необходимо исчислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 18%. Доказать, что транспортное средство используется арендатором только в перевозках внутри государства, резидентом которого является арендатор (чтобы определять место реализации как место нахождения движимого имущества - не территория Республики Беларусь), затруднительно. Поэтому во всех случаях предоставления в аренду нерезидентам автомобильных транспортных средств арендодателю необходимо уплачивать НДС.


5. Приобретение права на аренду. Как указывалось выше, в соответствии со ст.2 Закона объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Статьей 2 Закона установлено также, что для целей Закона к товарам не относятся деньги и имущественные права. Кроме того, имущественные права не включаются в понятия «работа» и «услуга» (ст.30 НК).

Следовательно, обороты по реализации имущественных прав на аренду здания не являются объектом налогообложения.

Вместе с тем, если с покупателем права на аренду здания продавец заключает договор аренды этого здания, а сумма оплаты за приобретенное право зачитывается в счет арендной платы, такой оборот подлежит налогообложению в установленном порядке.

Данный порядок применялся также в 2006 г.

Пример 5

Собственник торговых помещений провел аукцион методом повышения цены по продаже права заключения договоров аренды торговых мест. Сумма цены продажи права заключения договора аренды уплачивается победителем аукциона доверителю равными частями ежемесячно в течение 11 месяцев. После подписания протокола о результатах аукциона с участниками, ставшими победителями, заключаются договоры аренды с 1 января 2007 г. на срок 11 месяцев. Задаток, внесенный победителем аукциона, засчитывается в счет арендной платы.


Согласно п.8 ст.7 Закона налоговая база при передаче арендодателем объекта аренды арендатору определяется как сумма арендной платы. Если по условиям договора аренды объект аренды выкупается арендатором, налоговая база увеличивается на сумму выкупной стоимости объекта аренды.

Поскольку в рассматриваемом выше примере с участниками аукциона, ставшими победителями, заключаются договоры аренды, задаток, внесенный победителем аукциона, засчитывается в счет арендной платы, а остальная сумма цены продажи права заключения договора аренды уплачивается победителем аукциона доверителю равными частями ежемесячно, то плата за право заключения договора аренды является суммой арендной платы, которая подлежит налогообложению в установленном порядке.

Безвозмездное пользование

Порядок обложения НДС операций по безвозмездному пользованию имуществом рассмотрим также на различных ситуациях.


Ситуация 1

В безвозмездное пользование сдается недвижимое имущество без возмещения пользователем начисленных амортизации и налогов.

Согласно п.1-2 ст.2 Закона положения настоящего Закона, определяющие порядок исчисления и вычета налога по договорам аренды (лизинга), применяются также в отношении договоров имущественного найма, проката и безвозмездного пользования.

В соответствии со ст.7 Закона налоговая база при передаче арендодателем объекта аренды арендатору определяется как сумма арендной платы. Поскольку при предоставлении вещи в безвозмездное пользование плата не взимается (услуга по аренде оказывается безвозмездно), то при определении налоговой базы следует руководствоваться п.4 ст.6 Закона, согласно которому при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, произведенных (выполненных, оказанных) плательщиком, налоговая база определяется исходя из себестоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Таким образом, при передаче здания в безвозмездное пользование налог исчисляется исходя из расходов, связанных с передачей здания в безвозмездное пользование (расходы по содержанию имущества, в т.ч. амортизация по мере ее начисления и т.п.).


Ситуация 2

В безвозмездное пользование сдается помещение в условиях действия Указа Президента РБ от 30.09.2002 № 495.

В соответствии с п.11 Положения об определении размеров арендной платы за общественные, административные и переоборудованные производственные здания, сооружения и помещения, находящиеся в государственной собственности, и условиях освобождения от арендной платы и предоставления их в безвозмездное пользование, утвержденного Указом Президента РБ от 30.09.2002 № 495 (далее - Положение), арендная плата не взимается и общественные, административные и переоборудованные производственные помещения предоставляются в безвозмездное пользование. Согласно п.12 Положения организации, которым общественные, административные и переоборудованные производственные здания, сооружения и помещения передаются в безвозмездное пользование, обязаны возмещать амортизационные отчисления (если указанные отчисления производятся), плату за землю и налог на недвижимость, соответствующие расходы по эксплуатации, капитальному и текущему ремонту этих зданий, сооружений и помещений, затраты на коммунальные услуги, включая отопление, потребляемую электроэнергию, пропорционально занимаемой площади.

Как указывалось выше, при передаче здания в безвозмездное пользование НДС исчисляется исходя из расходов, связанных с передачей здания в безвозмездное пользование. В связи с этим при передаче имущества в безвозмездное пользование в условиях действия Указа Президента РБ от 30.09.2002 № 495 отсутствуют расходы по передаче имущества в пользование (они возмещаются пользователем), а значит, отсутствует и база для исчисления НДС, т.е. НДС равен нулю.


Ситуация 3

В безвозмездное пользование сдается помещение, не находящееся в государственной собственности, с условием возмещения пользователем суммы амортизационных отчислений, а также налога на недвижимость и земельного налога.

Статьей 643 Гражданского кодекса РБ установлено, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Согласно ст.2 Закона для целей настоящего Закона под безвозмездной передачей понимаются передача товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности без оплаты и освобождение от обязанности оплаты.

Учитывая изложенное, а также тот факт, что передача имущества в безвозмездное пользование для целей НДС фактически является безвозмездным оказанием услуг по аренде, передача объекта в безвозмездное пользование не влечет за собой обязательств по внесению какой-либо платы лицом, получившим объект. Исключением является передача в безвозмездное пользование имущества, находящегося в государственной собственности, на условиях, определенных Указом Президента РБ 30.09.2002 № 495.

Предоставление имущества в пользование за плату соответствует условиям договора аренды имущества. Согласно ст.577 Гражданского кодекса РБ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Такой платой за пользование имуществом может выступать возмещение налогов и амортизационных отчислений.

Следовательно, если в безвозмездное пользование сдается здание, не находящееся в государственной собственности, то возмещения налога на недвижимость, земельного налога, амортизационных отчислений, производимые пользователем (арендатором), признаются арендной платой и подлежат у арендодателя обложению НДС.

25.07.2007 г.

Наталья Нехай, экономист

Журнал «Главный Бухгалтер. Бюджетные организации» № 8, 2007 г.