Помощь: Исчисление налога на добавленную стоимость при наличии штрафных санкций



ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ НАЛИЧИИ ШТРАФНЫХ САНКЦИЙ

Законодательство об НДС и штрафах

В соответствии с законодательством по налогу на добавленную стоимость исчисление НДС не производится в случае получения доходов от операций, не связанных с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, т.е. налог не уплачивается при получении так называемых внереализационных доходов, так как их получение не связано в объектом обложения этим налогом.

Статьей 8 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон) установлено, что налоговая база при исчислении налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные:

за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности (далее - объекты) сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных объектов, за исключением операций, освобожденных от налогообложения;

в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров, за исключением операций, освобожденных от налогообложения.

В соответствии со ст.311 Гражданского кодекса РБ такими санкциями признаются неустойка, штраф, пеня, которые должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Из этого следует, что из состава внереализационных доходов обложению НДС подлежат штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров.

Налогообложение штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров осуществляется только у продавцов объектов, так как Законом предусмотрено увеличение налоговой базы только на суммы санкций, полученных от покупателей объектов.

Сумма штрафов, пени, неустоек рассчитывается от стоимости продукции, товаров, работ, услуг с учетом НДС и поэтому включает в себя налог на добавленную стоимость, кроме случаев, когда товары, продукция, работы, услуги освобождены от НДС.

Статьей 366 Гражданского кодекса РБ предусмотрено, что за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Это положение следует рассматривать в случае, когда договором не установлено применение каких-либо санкций за несвоевременную оплату покупателем приобретаемых объектов.

Взыскиваемые в судебном порядке с покупателя товара проценты за пользование чужими денежными средствами облагаются НДС у продавца - получателя этих санкций, так как данная сумма санкций рассматривается как сумма, иначе связанная с оплатой реализованного объекта.

При получении санкций покупателями объектов у последних эти суммы не увеличивают налоговую базу при исчислении НДС.

Например, при получении покупателем от продавца объектов предусмотренного договором штрафа за несвоевременную поставку объекта исчисление НДС покупателем не производится.

Согласно ст.2 Закона объектом налогообложения признаются обороты по реализации объектов на территории Республики Беларусь, включая обороты по передаче внутри организации произведенных и приобретенных объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, для собственного потребления непроизводственного характера, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения.

В соответствии со ст.29 Общей части Налогового кодекса РБ (далее - НК) товаром признается имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации, если иное не установлено таможенным законодательством. В ст.30 НК дано определение работ и услуг. Так, работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Уплата штрафа покупателем за нарушение условий договоров может относиться у покупателя за счет расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль.

В связи с тем что сумма штрафа не является товаром (работой, услугой), объектом имущественных прав на объект интеллектуальной собственности, при отнесении ее за счет расходов, не участвующих в исчислении облагаемой налогом прибыли, исчисление НДС у покупателя не производится.

С 1 января 2005 г. вступило в силу Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение), согласно которому при ввозе товаров из Российской Федерации в Республику Беларусь производится уплата НДС исходя из соответствующей налоговой базы. Данным Соглашением предусмотрен и ряд случаев включения в налоговую базу по таким товарам отдельных сумм расходов. При приобретении товаров также могут уплачиваться штрафные санкции за нарушение условий договоров. Необходимо ли по ввозимому товару увеличивать налоговую базу по НДС на сумму штрафных санкций за нарушение договорных отношений, рассмотрим далее.

В соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Республикой Беларусь и Российской Федерацией, являющимся неотъемлемой частью Соглашения, налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров, а также подлежащих уплате акцизов.

Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар.

При определении стоимости приобретенных товаров (продуктов переработки) в цену сделки включаются следующие расходы (если такие расходы не были включены в цену сделки):

- оплаченные или подлежащие оплате расходы по доставке товара, в т.ч. расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров;

- страховая сумма;

- стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

- стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Таким образом, сумма штрафов за нарушение условий договоров не относятся к расходам, принимаемым для определения налоговой базы по ввезенному из Российской Федерации товару.

Момент исчисления НДС

На основании п.19 Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181, внереализационные доходы, в частности штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков, признаются в бухгалтерском учете в соответствии с принятой учетной политикой, когда они получены от должника.

Законом установлено, что при определении учетной политикой плательщика факта реализации объектов по мере их отгрузки моментом фактической реализации отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав является день отгрузки объектов и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (п.1 ст.10).

При установлении учетной политикой плательщика факта реализации объектов по мере их оплаты моментом фактической реализации отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности для целей исчисления НДС является день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика (день поступления наличных денежных средств в кассу плательщика), но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов (п.1-1 ст.10 Закона). В соответствии со ст.3-1 «Порядок исчисления сроков, установленных налоговым законодательством» НК течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается со следующего дня после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

В связи с тем что согласно ст.8 Закона увеличение налоговой базы производится на полученные суммы, то суммы штрафов, пеней, неустоек перечисленных покупателем объектов за невыполнение условий договоров увеличивают налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором денежные средства поступили на расчетный счет либо в кассу налогоплательщика, независимо от метода определения выручки, установленного учетной политикой организации.

Ставки НДС

В отношении полученных сумм санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров применяются следующие ставки НДС:

9,09% - по санкциям за нарушение условий договоров, операции по которым подлежат обложению НДС по ставке 10 или 9,09%. Указанные суммы отражаются по строке 6 налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость (далее - налоговая декларация по НДС), форма которой приведена в приложении 2 к Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 05.02.2007 № 22 (далее - Инструкция);

15,25% - по санкциям за нарушение условий договоров, операции по которым подлежат обложению НДС по ставке 18 или 15,25%. Данные суммы отражаются по строке 5 налоговой декларации по НДС;

0% - по санкциям за нарушение условий договоров, операции по которым подлежат обложению НДС по ставке 0%. Указанные суммы отражаются по строке 7 налоговой декларации по НДС.

По санкциям, полученным за нарушение условий договоров, операции по которым в соответствии с законодательством Республики Беларусь освобождены от налогообложения, исчисление налога на добавленную стоимость не производится.

В соответствии с Законом суммой оборота признается сумма налоговой базы и налога, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения налоговой базы. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются санкции за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров. Согласно Инструкции в строке 8 налоговой декларации по НДС не отражаются обороты, исключаемые при расчете удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов. Следовательно, сумма полученных санкций за нарушение условий договоров, операции по которым в соответствии с законодательством Республики Беларусь освобождены от налогообложения, не отражается в налоговой декларации по НДС.

В случае изменения в соответствии с законодательством ставки, по которой производится налогообложение товаров, исчисление НДС по суммам санкций за нарушение условий договоров производится по той ставке налога на добавленную стоимость, которая действует в периоде получения этих санкций.

Пример

Товар отгружен в 2003 г. с применением ставки НДС в размере 20%. В мае 2007 г. получены от покупателя штрафные санкции за несвоевременную оплату товара, которые предусмотрены договором купли-продажи.

В данном случае сумма полученного штрафа по товару подлежит обложению НДС по ставке 15,25%, так как в мае 2007 г. уже применяется ставка в размере 18%, а не 16,67%, которая применялась при взимании налога на добавленную стоимость по ставке 20%.


Применение данного условия не относится к суммам санкций по заключенным договорам купли-продажи, по которым произошло изменение ставки НДС с 18% на 0%, что стало возможным с вступлением в силу с 1 января 2005 г. Соглашения.

Например, если товар реализован в Российскую Федерацию в 2004 г. по ставке НДС 18%, то сумма штрафа, полученная по договору реализации данного товара в 2007 г., не облагается НДС по нулевой ставке в связи с тем, что для применения нулевой ставки налога необходимы документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы Республики Беларусь. Эта сумма санкций по товарам, отгруженным в Российскую Федерацию в 2004 г., подлежит налогообложению в 2007 г. по ставке НДС в размере 15,25%.

Штрафные санкции и предъявление НДС

В соответствии со ст.14 Закона при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности по свободным отпускным ценам (с учетом акцизов для подакцизных товаров) или тарифам плательщик дополнительно к цене (тарифу) товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности соответствующую сумму налога.

Поскольку штрафные санкции не являются товаром (работой, услугой), имущественным правом на объект интеллектуальной собственности, то при предъявлении покупателям объектов санкций за нарушение условий договором выделение суммы НДС не производится.

Если же продавцом объектов все-таки сумма НДС выделена, то эта сумма налога не может быть принята к вычету при исчислении НДС покупателем объектов.

25.07.2007 г.

Андрей Недоступ, экономист

Журнал «Главный Бухгалтер. Бюджетные организации» № 8, 2007 г.