Помощь: Налог на недвижимость: особенности исчисления в 2006-2007 годах

НАЛОГ НА НЕДВИЖИМОСТЬ: ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ В 2006-2007 ГОДАХ



Проверка правильности исчисления организациями налога на недвижимость, полноты исполнения ими обязательств перед бюджетом по этому налогу предусмотрена п.46 Инструкции о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденной постановлением МНС РБ от 29.12.2003 № 124 (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. постановлением МНС РБ от 24.04.2007 № 69) (далее - Инструкция № 124), и, как правило, осуществляется при проведении комплексной выездной налоговой проверки плательщиков.

Вместе с тем при наличии соответствующих обстоятельств Инструкция № 124 не исключает проверку правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты в бюджет налога на недвижимость плательщиками и путем проведения тематической, внеплановой проверки (подп.15.2 п.15, п.30).

Проведению проверки правильности исчисления налога на недвижимость должна предшествовать подготовительная работа, в ходе которой проводится анализ представленных в инспекцию МНС плательщиком налоговых деклараций (расчетов) по названному налогу и бухгалтерских балансов (отчетов) с целью установления соответствия указанных в них данных; изучаются представленные плательщиком документы, сведения, подтверждающие обоснованность применяемых льгот по налогу; проводится проверка деклараций и приложений к ним на предмет отсутствия арифметических ошибок; изучаются нормативные правовые акты, соблюдение организацией требований которых предстоит проверить.

В соответствии с требованиями п.44 Инструкции № 124 уточненные налоговые декларации по налогу на недвижимость за проверяемый период, представленные плательщиком в инспекцию МНС в день назначения проверки либо в последующие за днем назначения проверки дни, не принимаются во внимание при составлении акта проверки.

При этом проверяющими не принимаются во внимание и не учитываются при выведении результатов проверки налога на недвижимость представленные плательщиком в день начала проверки или во время ее проведения документы, подтверждающие право на льготы, которыми плательщик в проверяемом периоде не воспользовался.

Вместе с тем, если в ходе проверки корректируется размер налоговой базы, что повлечет за собой увеличение суммы налоговой льготы, частично использованной плательщиком, проверяющие обязаны предоставить льготу в полном объеме при условии, что плательщик уже воспользовался указанной льготой и все необходимые документы, подтверждающие право на льготу, уже были представлены.

В ходе проверки правильности исчисления налога на недвижимость проверяются такие основные вопросы, как:

1) правильно ли определен плательщик налога;

2) правильно ли определен объект налогообложения - иными словами, устанавливаются обстоятельства, с наличием которых у плательщика налоговое законодательство связывает возникновение налогового обязательства по налогу на недвижимость;

3) правильно ли рассчитана налогооблагаемая база;

4) правильно ли применена налоговая ставка;

5) обоснованно ли применены налоговые льготы;

6) соблюдены ли порядок исчисления и сроки уплаты налога?

Далее рассмотрим, как проводится проверка каждого из указанных вопросов.

Определение плательщика налога

Для правильного определения плательщика налога на недвижимость следует руководствоваться:

в 2006 г. - ст.1 Закона РБ от 23.12.1991 № 1337-XII «О налоге на недвижимость» (далее - Закон № 1337-XII) и Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога на недвижимость организациями, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 14 (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. постановлением МНС РБ от 14.08.2006 № 85) (примечание 1) (далее - Инструкция № 14);

в 2007 г. - ст.1 Закона № 1337-XII с учетом внесенных изменений, а в части составления налоговой декларации (расчета) - постановлением МНС РБ от 30.12.2006 № 137 (с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением МНС РБ от 23.04.2007 № 65), которым в приложении 5 определена форма декларации.

Согласно названным нормативно-правовым актам в 2006 и 2007 гг. плательщиками налога на недвижимость являлись:



Плательщики Неплательщики
1. Организации, определенные п.2 ст.13 Общей части Налогового кодекса РБ.
Под организациями понимаются:
1. Организации, финансируемые из бюджета (бюджетные организации), признаваемые таковыми в соответствии со ст.16 Общей части Налогового кодекса РБ
- юридические лица Республики Беларусь;
- иностранные и международные организации, в т.ч. не являющиеся юридическими лицами;
- простые товарищества (участники договора о совместной деятельности);
- хозяйственные группы
2. Организации, применяющие особые режимы налогообложения, а именно:
- организации, уплачивающие единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции.
Льгота применяется организациями, занимающимися указанными видами деятельности в 2006-2007 гг.
В соответствии с п.1 Декрета Президента РБ
2. Филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь, имеющие отдельный баланс и текущий (расчетный) либо иной банковский счет, по соответствующим объектам налогообложения исполняют налоговое обязательство этих юридических лиц от 13.07.1999 № 27 «О введении единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции» (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. Декретом Президента РБ от 18.10.2006 № 17) уплата единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции заменяет уплату всей совокупности налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет и
3. Организации, использующие основные средства, ввезенные на территорию Республики Беларусь, по договорам аренды и другим договорам с иностранными юридическими и физическими лицами, предусматривающим вовлечение ввезенного имущества в гражданский оборот, независимо от условий договора - со стоимости ввезенных основных средств внебюджетные фонды, за исключением указанных в п.4 данного Декрета. В п.4 Декрета налог на недвижимость не указан, поэтому производители сельскохозяйственной продукции, перешедшие на уплату единого налога, плательщиками налога на недвижимость не являются;
- резиденты свободных экономических зон в соответствии с Указом Президента РБ от 09.06.2005 № 262 «О некоторых вопросах деятельности свободных экономических зон
4. Организации (арендаторы) - со стоимости основных средств (за исключением жилых домов, садовых домиков, дач, жилых помещений (квартир, комнат), надворных построек, гаражей, иных зданий и строений), арендованных у физических лиц, не состоящих в штате организации на территории Республики Беларусь» (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. Указом Президента РБ от 07.05.2007 № 215);
- организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.
До 1 июля 2007 г. в соответствии с п.2 ст.2 Закона РБ от 31.12.1997 № 121-З «Об упрощенной системе налогообложения для
5. Организации (арендаторы) - со стоимости основных средств, взятых в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование у иностранных граждан субъектов малого предпринимательства» (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. Законом РБ от 29.06.2006 № 137-З) организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему, плательщиками налога
на недвижимость не являлись.
С 1 июля 2007 г., в соответствии с п.6 Положения об упрощенной системе налогообложения, утвержденного Указом Президента РБ от 09.03.2007 № 119, уплата налога при упрощенной системе заменяет уплату налогов, сборов (пошлин) и отчислений в целевые бюджетные и внебюджетные фонды, за исключением перечисленных в п.7 этого Положения. В п.7 Положения налог на недвижимость не указан. Следовательно, и после 1 июля т.г. организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, плательщиками налога на недвижимость не являются
3. Организации (арендаторы) - со стоимости основных средств по договорам возмездного или безвозмездного пользования с физическими лицами, состоящими в штате организации

Определение объекта налогообложения

Объект обложения налогом на недвижимость для организаций согласно ст.2 Закона № 1337-XII определен как стоимость:

основных средств, являющихся собственностью или находящихся во владении плательщиков;

объектов незавершенного строительства.

Ни Закон № 1337-XII, ни постановления МНС РБ от 31.01.2004 № 14 и от 30.12.2006 № 137, утвердившие формы налоговых деклараций (расчетов) по налогу на недвижимость соответственно в 2006 и 2007 гг., не содержат норм, предусматривающих обязанность плательщиков по ведению каких-либо налоговых регистров и расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета при определении объекта и исчислении названного налога.

В то же время правильное определение организациями объекта обложения налогом на недвижимость невозможно без учета норм Инструкции о порядке ведения налогового учета, утвержденной постановлением Минфина РБ и МНС РБ от 16.12.2003 № 173/114 «О вопросах ведения налогового учета». Согласно п.3 названной Инструкции налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и, если данные бухгалтерского учета об имуществе плательщиков, их обязательствах и хозяйственных операциях, признаваемых налоговым законодательством объектами налогообложения либо показателями, участвующими в определении размера налоговой базы, соответствуют составу и характеристикам информации об объектах налогообложения и элементах налогового учета, такие данные бухгалтерского учета принимаются к налоговому учету без расчетных корректировок.

Следовательно, целью проверки правильности определения объекта по налогу на недвижимость является проверка достоверности отражения стоимости основных средств и стоимости незавершенного строительства по счетам бухгалтерского учета.

Согласно Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (далее - Инструкция № 89):

для отражения наличия и движения собственных основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, полученных в аренду (лизинг), доверительное управление, предназначен счет 01 «Основные средства»;

для отражения стоимости незавершенного строительства предназначен субсчет 08-3 «Строительство и создание объектов основных средств», на котором учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом);

для отражения полученных по договору аренды, безвозмездного пользования основных средств используется забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства».

Проверку правильности отражения в бухгалтерском учете стоимости основных средств следует производить с соблюдением норм:

- Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (в редакции Закона РБ от 25.06.2001 № 42-З) (с изменениями и дополнениями, внесенными Законом РБ от 29.12.2006 № 188-З);

- постановления Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (в редакции постановления от 26.12.2003 № 183), утвердившего Инструкцию по бухгалтерскому учету основных средств;

- постановления Минфина РБ от 20.12.2001 № 127 (в редакции постановления от 09.07.2004 № 110), утвердившего Инструкцию о порядке бухгалтерского учета основных средств (далее - Инструкция № 127).

С учетом требований названных документов должны быть получены ответы на следующие вопросы:

1) полно ли отражено в учете поступление основных средств и правильно ли определена их стоимость (формирование фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве основных средств);

2) соответствует ли нижний предел стоимости основных средств нормативным документам, действовавшим в проверяемом периоде;

3) полно ли отражено восстановление основных средств (согласно законодательству фактические затраты по законченным и оформленным актами приемки-передачи работам, связанным с модернизацией, реконструкцией, частичной ликвидацией, дооборудованием, достройкой, техническим диагностированием и соответствующим освидетельствованием объектов основных средств, относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств с отражением в учете по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»; расходы по техническому осмотру и уходу, ремонту основных средств (текущий, капитальный) включаются в себестоимость продукции и на увеличение стоимости основных средств не относятся);

4) достоверно ли отражены в учете результаты переоценки основных средств;

5) правильно ли и полно отражено в учете выбытие основных средств?

Необходимо обратить внимание, что первичными документами по учету движения основных средств, подлежащими проверке, являются унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные постановлением Минфина РБ от 08.12.2003 № 168 «Об утверждении типовых унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов и Инструкции о порядке заполнения бланков типовых унифицированных форм первичной документации по учету основных средств нематериальных активов».

Определение правильности отражения в бухгалтерском учете стоимости незавершенного строительства следует производить с соблюдением норм постановления Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10 «Об утверждении Инструкции о порядке определения стоимости строительства в бухгалтерском учете».

Проверкой изучаются полнота и своевременность отражения в учете организации операций по учету затрат по незавершенному строительству, формирования учетной стоимости законченного строительством объекта, принятия на учет в качестве основных средств законченного строительством объекта.

С целью проверки правильности определения объекта обложения налогом на недвижимость по основным средствам, находящимся во владении плательщиков, изучаются договоры, первичные документы, на основании которых у организации возникают обязательства по отражению в бухгалтерском учете полученных по договорам аренды, безвозмездного пользования основных средств с использованием забалансового счета 001 «Арендованные основные средства».

Согласно Инструкции № 89 основные средства, учтенные на названном забалансовом счете, подлежат отражению в оценке, указанной в договорах аренды.

Применение названного забалансового счета допустимо и для обобщения информации о принятых организацией основных средствах по договорам безвозмездного пользования, заключенным в соответствии с требованиями ст.643 Гражданского кодекса РБ.

Следует обратить внимание, что согласно нормам Закона № 1337-XII объекта обложения налогом на недвижимость не возникает в случае, если плательщик имеет во владении основные средства, полученные по договорам безвозмездного пользования с физическими лицами - гражданами Республики Беларусь.

В то же время согласно ст.1 Закона № 1337-XII объект для исчисления налога будет, если договоры безвозмездного пользования плательщик заключит с иностранными юридическими и физическими лицами.

Надо отличать договоры безвозмездного пользования от договоров безвозмездного поступления имущества. Отражение в бухгалтерском учете основных средств, безвозмездно полученных, в соответствии с п.16 Инструкции № 127 должно быть произведено:

- при передаче не в пределах одного собственника по рыночной стоимости - по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов»;

- при передаче в пределах одного собственника по решению собственника или уполномоченного им органа - по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный фонд».

Проверка правильности определения налогооблагаемой базы

Проведение проверки предполагает проведение расчета остаточной стоимости основных средств. С этой целью проверяется правильность определения плательщиком соответствующих сумм, отраженных в соответствующей строке «Износ основных средств» расчета остаточной стоимости основных средств, облагаемых налогом на недвижимость.

При проверке следует руководствоваться:

1) Инструкцией № 89, согласно которой по счету 02 «Амортизация основных средств» отражается движение амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств;

2) Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстата РБ и Минстройархитектуры РБ от 23.11.2001 № 187/110/96/18 (в редакции постановления названных органов от 30.03.2004 № 87/55/33/5) (далее - Инструкция № 187/110/96/18).

В ходе проверки устанавливается:

- правильность применения при начислении амортизации по отдельным объектам основных средств действующих в проверяемом периоде нормативных документов (проверяется, как правило, выборочно);

- наличие фактов начисления амортизации по объектам основных средств, находящихся на реконструкции.

Следует помнить, что согласно п.35 Инструкции № 187/110/96/18 начисление амортизации не производится во время проведения модернизации объектов, их дооборудования, полной или частичной реконструкции, достройки. С учетом названной нормы в 2006 г. Инструкция № 14 в п.25 содержала норму, согласно которой не подлежал исчислению налог на недвижимость по основным фондам, по которым в соответствии с законодательством не начислялась амортизация. То есть плательщики правомерно не исчисляли в 2006 г. налог на недвижимость по основным фондам, находящимся на реконструкции. Постановлением МНС от 30.12.2006 № 137 Инструкция № 14 признана утратившей силу с 1 января 2007 г. Поскольку Инструкция № 187/110/96/18 не регулирует вопросы налогообложения и предоставления льгот по налогам (включая налог на недвижимость), а ст.4 Закона № 1337-XII не содержит положений, предусматривающих предоставление льготы по налогу на недвижимость по основным средствам, находящимся на реконструкции, то в 2007 г. организации должны исчислять налог на недвижимость по основным средствам, находящимся на реконструкции. То есть остаточная стоимость основных средств, находящихся на реконструкции, в 2007 г. включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на недвижимость;

- наличие фактов начисления амортизации по полностью самортизировавшимся объектам основных средств;

- правильность и обоснованность применения нелинейного и производительного способов начисления амортизации по основным средствам.

Установление в ходе проверки нарушений по вышеназванным моментам влечет корректировку строки «Износ основных средств» расчета остаточной стоимости основных средств, облагаемых налогом на недвижимость, и соответственно изменение налогооблагаемой базы по налогу на недвижимость.

Проверка правильности применения плательщиком налоговой ставки

Согласно ст.3 Закона № 1337-XII годовая ставка налога на недвижимость для организаций установлена в размере 1% как для основных средств, так и для объектов незавершенного строительства.

Годовая ставка в размере 1% применяется к стоимости основных производственных и непроизводственных фондов (примечание 2), принадлежащих ЖСК и товариществам собственников, а также стоимости незавершенного строительства, принадлежащего заказчикам (застройщикам).

Д-т 99 - К-т 68 - начислен налог на недвижимость со стоимости недвижимого имущества, а также по объектам незавершенного строительства по истечении срока строительства, определенного в соответствии со строительными нормами и правилами (здесь и далее проводки составлены редакцией журнала).

Ставка налога на недвижимость со стоимости зданий, принадлежащих гаражно-строительным кооперативам и садоводческим товариществам, созданным за счет личных взносов граждан, установлена в размере 0,1%.

Следует помнить, что ст.3 Закона № 1337-XII в соответствии с Указом Президента РБ от 12.05.2005 № 221 (с учетом изменений и дополнений, внесенных Указом Президента РБ от 14.12.2005 № 596) (примечание 3) предусматривает также применение в 2006-2007 гг. повышенной годовой ставки в размере 2% со стоимости объектов сверхнормативного незавершенного строительства для организаций, имеющих такие объекты в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении (т.е. объекты, по которым превышены нормативные сроки строительства, установленные проектной документацией) и осуществляющих строительство новых объектов, за исключением объектов, финансируемых из бюджета, и объектов жилищного строительства.

Повышенная ставка в размере 2% не применяется в отношении организаций, имеющих объекты сверхнормативного незавершенного строительства и завершающих их строительство в сроки, установленные Советом Министров РБ.

При проверке также должно быть обращено внимание на правильность применения плательщиком коэффициента к ставке налога. Обязанность его применения обусловлена соответствующими статьями законов о бюджете Республики Беларусь на 2006-2007 гг. (Закон РБ от 31.12.2005 № 81-З «О бюджете Республики Беларусь на 2006 год» и Закон РБ от 29.12.2006 № 191-З «О бюджете Республики Беларусь на 2007 год»), согласно которым местные Советы депутатов на принадлежащих им территориях административно-территориальных единиц имеют право увеличивать (уменьшать), но не более чем в два раза, ставки налога на недвижимость для отдельных категорий плательщиков. Решения об увеличении ставок не распространяются на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, получающих государственную поддержку в виде отсрочки, рассрочки, налогового кредита, субсидий и средств на финансирование капитальных вложений из республиканского бюджета.

Налог на недвижимость определяется плательщиками ежеквартально исходя из наличия основных производственных и непроизводственных фондов по остаточной стоимости (и исходя из стоимости незавершенного строительства) на начало квартала и 1/4 утвержденной годовой ставки.

Уплата налога производится не позднее 22-го числа каждого месяца равными долями в размере 1/3 части квартальной суммы налога.

Д-т 68 - К-т 51 - уплачен налог на недвижимость.



31.07.2007 г.



Елена Петрач, экономист



Журнал «Главный Бухгалтер. Ревизор» № 8, 2007 г.

Примечание 1. Утратило силу с 1 января 2007 г. в связи с изданием постановления МНС РБ от 30.12.2006 № 137.

Примечание 2. В целях бухгалтерского учета производственные основные фонды - это основные средства, участвующие в предпринимательской деятельности, а непроизводственные фонды - основные средства, не участвующие в предпринимательской деятельности.

Примечание 3. Утратил силу с 1 января 2007 г. в связи с принятием Указа Президента РБ от 29.12.2006 № 750.


Для более детального изучения см.: 1. Пособие

2. Пособие

3. Пособие



От редакции: С 24 сентября 2007 г. в Закон Республики Беларусь от 29.12.2006 № 191-З «О бюджете Республики Беларусь на 2007 год» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 24.09.2007 № 447 внесены изменения и дополнения.

С 1 октября 2007 г. в Инструкцию о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденную постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.12.2003 № 124, на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 04.09.2007 № 90 внесены изменения и дополнения.