Помощь: О некоторых особенностях исчисления НДС бюджетными организациями



О НЕКОТОРЫХ ОСОБЕННОСТЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС БЮДЖЕТНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ



Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость определен Законом РБ «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон). При этом в Законе нет норм, которые устанавливают какие-либо особенности по исчислению НДС для бюджетных организаций.

У бюджетных организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность, объект налогообложения возникает во всех случаях, предусмотренных Законом. У бюджетных организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, объект налогообложения, как правило, возникает в двух случаях, определенных подп.1.1.1 и 1.1.4 п.1 ст.2 Закона. Однако в случае реализации имущества бюджетными организациями, не осуществляющими предпринимательскую деятельность, исчисление НДС также будет производиться в общем порядке.

Безвозмездная передача

В том случае, если оборот по реализации возникает в соответствии с подп.1.1.4 п.1 ст.2 Закона (безвозмездная передача товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности), исчисление НДС производилось и производится в любом случае по ставкам, установленным Законом, независимо от того, принимался ли НДС к вычету или нет (например, при вручении подарков работникам производится исчисление НДС).

Статьей 2 Закона дано определение понятия «безвозмездная передача». В частности, под безвозмездной передачей объектов понимаются отгрузка без оплаты и освобождение от обязанности оплаты. Аналогичная норма до 1 января 2007 г. содержалась и в п.2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Следовательно, бюджетная организация должна исчислить налог на добавленную стоимость по следующим безвозмездным операциям:

безвозмездная передача товаров, работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности;

безвозмездная передача основных средств;

передача вещей в безвозмездное пользование.

При безвозмездной передаче приобретенных товаров налоговой базой является цена приобретения. Например, при стоимости товара 120 руб. сумма налога на добавленную стоимость составит 21,6 руб. (120 х 18 / 100).

При передаче в безвозмездное пользование основных средств налоговой базой признается сумма затрат, связанных с такой передачей. В том случае, если по указанным операциям нет специальных затрат, налоговой базой будет являться сумма амортизации. При отсутствии сумм амортизации (например, по самортизированным объектам) налоговая база и сумма налога на добавленную стоимость будут равны нулю. Необходимо отметить, что передача имущества в безвозмездное пользование в соответствии с Указом Президента РБ от 30.09.2002 № 495 не облагается НДС.

Также следует учитывать, что некоторые операции по безвозмездной передаче товаров не облагаются налогом на добавленную стоимость в том числе и бюджетными организациями. Это безвозмездная передача:

имущества организации его правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

имущества организации его учредителю (участнику) в размере, не превышающем вклада (взноса) этого учредителя (участника), при ликвидации этой организации либо при выходе учредителя (участника) из этой организации;

имущества Республике Беларусь или ее административно-территориальным единицам в т.ч. в лице государственных органов и специально уполномоченных юридических лиц и граждан;

имущества, находящегося в собственности Республики Беларусь и административно-территориальных единиц, государственным организациям (включая коммунальные предприятия) по решению собственника или уполномоченного им органа;

имущества в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа;

имущества организациям, осуществляющим хозяйственную деятельность по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства, при условии использования полученного имущества на осуществление хозяйственной деятельности по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства;

жилых помещений в домах государственного или общественного жилищного фонда при их приватизации гражданами Республики Беларусь.

Собственное потребление

Далее рассмотрим особенности исчисления НДС бюджетными организациями по операциям, подпадающим под действие подп.1.1.1 п.1 ст.2 Закона. При этом будем учитывать нормы Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость в различных ее редакциях, действовавших в период с настоящего времени до 1 января 2000 г.

С 21 февраля 2007 г. В соответствии с подп.1.1.1 п.1 ст.2 Закона в редакции, действующей с 1 января 2007 г., объектом налогообложения признаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь произведенных и приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, за исключением основных средств и нематериальных активов, для собственного потребления непроизводственного характера, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения. Собственным потреблением непроизводственного характера товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения, является любое их потребление для собственных нужд, за исключением отнесения на затраты и внереализационные расходы, участвующие в исчислении прибыли, облагаемой налогом на прибыль, дохода, облагаемого подоходным налогом с физических лиц (для индивидуальных предпринимателей) и налогом на доходы.

С 1 января 2007 г. в соответствии с подп.1.17 п.1 ст.3 Закона не признаются объектом налогообложения и не подлежат налогообложению обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, приобретенных для собственного потребления непроизводственного характера, если суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе), относятся на увеличение их стоимости. Данное положение применяется и в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, приобретенных без налога на добавленную стоимость.

Поскольку Законом не установлено иное, то в каждом конкретном случае бюджетная организация имеет право применять первое либо второе положение. При этом необходимо отметить, что первое положение является правилом, а второе - исключением. То есть для неисчисления НДС по товарам (работам, услугам), использованным для собственного потребления непроизводственного характера, необходимо будет организовать учет таким образом, чтобы было видно, что сумма НДС была отнесена на увеличение стоимости товаров (работ, услуг) либо при приобретении или ввозе суммы НДС не было. Например, при приобретении товаров у неплательщиков НДС (например, у индивидуального предпринимателя) сумма НДС отсутствует, поэтому в соответствии с подп.1.17 п.1 ст.3 Закона исчисление НДС не производится.

Надо отметить, что возможность неисчисления НДС применяется по приобретенным товарам (работам, услугам). Если за счет средств бюджета списываются товары (работы, услуги) собственного производства, то исчисление НДС производится в соответствии с подп.1.1.1 п.1 ст.2 Закона.

Необходимо заметить, что положения подп.1.17 п.1 ст.3 Закона применяются только при собственном потреблении, поэтому, как было указано выше, при безвозмездной передаче исчисление НДС производится независимо от наличия налоговых вычетов.

С 3 июня 2005 г. по 20 февраля 2007 г. В указанный период для бюджетных организаций был установлен упрощенный порядок исчисления и вычета НДС по товарам (работам, услугам), использованным для собственного потребления.

Согласно подп.5.1.1 п.5 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (далее - Инструкция № 16), в редакции постановления МНС РБ от 31.03.2005 № 46, положения подп.1.1.1 п.1 ст.2 Закона не распространялись на средства бюджета: «Положения настоящего подпункта <5.1.1> не распространяются на объекты, произведенные и приобретенные за счет средств, указанных в подпунктах 34.7 и 34.8 пункта 34 настоящей Инструкции».

Подпунктом 34.7 п.34 Инструкции № 16 было установлено, что не подлежат вычету суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) объектов за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов, за исключением фондов, созданных налогоплательщиком. Указанные суммы налога относятся за счет указанных источников. Положения настоящего подпункта распространяются на средства, остающиеся в распоряжении плательщика, указанные в подп.6.5 п.6 Инструкции № 16, а также на средства, поступившие в вышестоящую организацию от подведомственных организаций. Положения данного подпункта не распространяются на полученные плательщиком дотации на покрытие убытков и погашение разницы в ценах. Согласно подп.34.8 п.34 Инструкции № 16 не подлежат вычету суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) объектов за счет средств, высвободившихся в связи с освобождением плательщиков от уплаты налогов, сборов и отчислений в целевые бюджетные фонды. Указанные суммы налога относятся за счет указанных источников.

Кроме этого, п.83 Инструкции № 16 установлено, что плательщики, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, и организации, финансируемые из бюджета (бюджетные организации), использующие объекты для собственного потребления непроизводственного характера, имеют право не исчислять налог по этим объектам, если суммы налога, уплаченные при их приобретении (ввозе), относятся на увеличение стоимости. Данное положение применяется и в отношении объектов, приобретенных без НДС.

Следовательно, стоимость товаров (работ, услуг), использованных бюджетной организацией для собственного потребления, в указанный период не облагалась НДС.

С 1 сентября 2004 г. по 2 июня 2005 г. В этот период, согласно подп.5.1.1 п.5 Инструкции № 16, в редакции постановления МНС РБ от 31.03.2005 № 46, положения подп.1.1.1 п.1 ст.2 Закона не распространялись на средства бюджета: «Положения настоящего подпункта <5.1.1> не распространяются на объекты, произведенные и приобретенные за счет средств, указанных в подпунктах 34.7 и 34.8 пункта 34 настоящей Инструкции».

Подпунктом 34.7 п.34 Инструкции № 16 было установлено, что не подлежат вычету суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) объектов за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов, за исключением фондов, созданных налогоплательщиком. Указанные суммы налога относятся за счет указанных источников. Положения настоящего подпункта распространяются на средства, остающиеся в распоряжении плательщика, указанные в подп.6.5 п.6 Инструкции № 16, а также на средства, поступившие в вышестоящую организацию от подведомственных организаций. Положения данного подпункта не распространяются на полученные плательщиком дотации на покрытие убытков и погашение разницы в ценах. Согласно подп.34.8 Инструкции № 16 не подлежат вычету суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) объектов за счет средств, высвободившихся в связи с освобождением плательщиков от уплаты налогов, сборов и отчислений в целевые бюджетные фонды. Указанные суммы налога относятся за счет указанных источников.

В том случае, если приобретенные за счет внебюджетных средств товары (работы, услуги) использовались для собственного потребления непроизводственного характера, то необходимо было исчислять НДС в общеустановленном порядке.

Однако для бюджетных организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, и в данном случае было исключение.

В указанный период п.83 Инструкции № 16 было установлено, что плательщики, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, использующие объекты для собственного потребления непроизводственного характера, имеют право не исчислять налог по этим объектам, если суммы налога, уплаченные при их приобретении (ввозе), относятся на увеличение стоимости. Данное положение применяется и в отношении объектов, приобретенных без налога на добавленную стоимость.

С 1 апреля 2004 г. по 31 августа 2004 г. В этот период, согласно подп.5.1.1 п.5 Инструкции № 16 положения подп.1.1.1 п.1 ст.2 Закона не распространялись на бюджетные организации: «Положения настоящего подпункта <5.1.1> не распространяются на объекты, произведенные и приобретенные за счет средств, поступивших из бюджета Республики Беларусь либо из создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов, исключая фонды, созданные плательщиком».

В этом случае, если приобретенные за счет внебюджетных средств товары (работы, услуги) использовались для собственного потребления непроизводственного характера, то необходимо было исчислять НДС в общеустановленном порядке.

Однако для бюджетных организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, и в данном случае было исключение.

В указанный период п.83 Инструкции № 16 было установлено, что плательщики, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, использующие объекты для собственного потребления непроизводственного характера, имеют право не исчислять налог по этим объектам, если суммы налога, уплаченные при их приобретении (ввозе), относятся на увеличение стоимости. Данное положение применяется и в отношении объектов, приобретенных без налога на добавленную стоимость.

С 1 мая 2003 г. по 31 марта 2004 г. В указанный период в соответствии с подп.4.1.1 п.4 и п.83 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением ГНК РБ от 29.06.2001 № 94 (в редакции постановления МНС РБ от 31.01.2003 № 6), действовал такой же порядок налогообложения, как и в период с 1 апреля 2004 г. по 31 августа 2004 г.

С 1 мая 2003 г. по 31 декабря 2004 г. В указанный период действовал такой же порядок налогообложения, как и в период с 1 января 2005 г. по 2 июня 2005 г., за исключением того, что при собственном потреблении непроизводственного характера товаров (работ, услуг) собственного производства необходимо было исчислять НДС (за исключением бюджетных организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность).

С 1 января 2002 г. по 30 апреля 2003 г. Подпунктом 4.1.1 п.4 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением ГНК РБ от 29.06.2001 № 94 (в редакции постановления МНС РБ от 17.06.2002 № 63), было установлено, что объектом налогообложения признаются обороты по передаче внутри предприятия, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд:

произведенных и приобретенных товаров (работ, услуг), за исключением основных средств и нематериальных активов, для собственного потребления непроизводственного характера, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения;

для использования в качестве основных средств и нематериальных активов товаров (работ, услуг) собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства. Настоящее положение не применяется в части суммы переоценки, проводимой в соответствии с постановлениями Правительства РБ, а также при увеличении стоимости ранее принятых на учет основных средств и нематериальных активов.

Вышеприведенные положения подп.4.1.1 не распространялись на товары (работы, услуги), включая основные средства и нематериальные активы, произведенные и приобретенные за счет средств, поступивших из бюджета Республики Беларусь, включая целевые бюджетные фонды.

В том случае, если приобретенные за счет внебюджетных средств товары (работы, услуги) в данный период использовались для собственного потребления непроизводственного характера, то необходимо было исчислять НДС в общеустановленном порядке.

С 1 января 2000 г. по 31 декабря 2001 г. В указанный период подп.4.1.1 п.4 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением ГНК РБ от 29.06.2001 № 94, было установлено, что объектом налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), используемых внутри предприятия для собственного потребления, если соответствующие затраты не относятся на издержки производства и обращения. При этом уточнено, что положение данного подпункта не распространяется:

на товары (работы, услуги), использованные в месяце приобретения для непроизводственной или иной некоммерческой деятельности и соответствующие затраты по которым не отнесены налогоплательщиком на затраты по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг);

на товары (работы, услуги), стоимость которых относится на затраты по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) в пределах установленных норм.

В том случае, если товары (работы, услуги) списывались не в месяце приобретения, а позже, то необходимо было исчислять НДС.



28.08.2007 г.



Олег Бурдюк, экономист



Журнал «Главный Бухгалтер. Бюджетные организации» № 9, 2007 г.