Помощь: Исчисление налога на добавленную стоимость при осуществлении покупок у нерезидентов на территории Республики Беларусь

ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ПОКУПОК У НЕРЕЗИДЕНТОВ НА ТЕРРИТОРИИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ



В соответствии с Общей частью Налогового кодекса РБ (далее - НК) налог на добавленную стоимость относится к группе косвенных налогов, которые взимаются при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (далее - объекты) посредством включения в стоимость объектов. Исходя из этого налог на добавленную стоимость уплачивается при наличии операций по реализации объектов, что и подтверждается Законом РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (с учетом дополнений и изменений, внесенных Законом РБ от 29.12.2006 № 190-З) (далее - Закон). В соответствии с Законом объектом налогообложения признаются обороты по реализации объектов на территории Республики Беларусь.

Законом предусмотрено, что не только при осуществлении операций по реализации объектов следует производить уплату налога на добавленную стоимость. Уплату налога на добавленную стоимость следует производить и при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь. При этом иностранные юридические лица, являющиеся плательщиками налога и состоящие на учете в налоговом органе Республики Беларусь, при реализации объектов исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость в общеустановленном в Республике Беларусь порядке.

Пример

В Республике Беларусь открыто представительство иностранной организации, которое зарегистрировано в налоговой инспекции в качестве плательщика налогов и аккредитовано в общеустановленном порядке. Этим представительством производится реализация товара белорусской организации на территории Республики Беларусь. В этом случае при приобретении товаров у такого представительства исчисление и уплата налога на добавленную стоимость белорусской организацией не производится.


В соответствии со ст.1-2 Закона при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и исполняют обязанности, установленные ст.21 и 22 НК.

Необходимым условием уплаты НДС при реализации объектов иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах, резидентам РБ является осуществление ее на территории Республики Беларусь.

Таким образом, для определения необходимости исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость за иностранную организацию, не состоящую на учете в налоговом органе Республики Беларусь, следует установить, осуществляется ли реализация на территории Республики Беларусь или на территории другого государства. С этой целью определяется место реализации объектов.

Объект обложения и место реализации

В соответствии со ст.32 НК местом реализации товаров признается территория Республики Беларусь, если товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Республики Беларусь.

Следовательно, при приобретении товаров у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, производить исчисление и уплату налога на добавленную стоимость необходимо только в тех случаях, когда приобретаемый товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется или приобретаемый товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Республики Беларусь.

Пример 1

Белорусская организация приобретает сырье у нерезидента РБ. Отгрузка сырья производится белорусским комбинатом. При приобретении сырья белорусская организация обязана произвести исчисление и уплату налога на добавленную стоимость, так как местом реализации этого сырья иностранной организацией является территория Республики Беларусь.


В соответствии со ст.33 НК местом реализации (передачи) имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности признается территория Республики Беларусь, если покупатель (приобретатель) работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь.

Таким образом, при приобретении имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, покупатель всегда обязан исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость.

Пример 2

Резидент Российской Федерации передал резиденту РБ права на программное обеспечение. Местом реализации таких прав будет являться территория Республики Беларусь, и покупатель обязан произвести исчисление и уплату налога на добавленную стоимость, если резидент Российской Федерации не состоит на учете в налоговом органе Республики Беларусь.


Приведенные выше примеры свидетельствуют, что определение места реализации товаров и имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности не является сложным моментом. Некоторые затруднения может вызвать определение места реализации отдельных приобретаемых работ и услуг.

Согласно ст.33 НК при выполнении работ и оказании услуг, непосредственно связанных с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Республики Беларусь, местом их реализации является территория Республики Беларусь.

Следовательно, если недвижимое имущество находится за пределами Республики Беларусь, то местом реализации работ (услуг), которые непосредственно связаны с этим имуществом, не является территория Республики Беларусь.

Пример 3

Резидент Российской Федерации осуществляет ремонт недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь. Местом реализации в этом случае будет являться территория Республики Беларусь, так как недвижимость находится на территории Республики Беларусь.


Статьей 33 НК установлено, что местом реализации работ (услуг), связанным с движимым имуществом, признается территория Республики Беларусь, если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь.

Пример 4

Резидентом Российской Федерации на территории Российской Федерации выполнен ремонт оборудования, ввезенного из Республики Беларусь заказчиком этого ремонта - резидентом РБ. Местом реализации работ по ремонту оборудования будет являться территория Российской Федерации, где фактически находится движимое имущество. Следовательно, НДС исчислять не следует.


В ст.33 НК четко обозначено место реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта. А именно местом реализации этих услуг признается территория Республики Беларусь, если эти услуги фактически оказываются на территории Республики Беларусь.

В подп.1.4 п.1 ст.33 НК поименованы работы и услуги, местом реализации которых является территория Республики Беларусь, если покупатель (приобретатель) работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь. Эта норма применяется в отношении:

1) получения, поддержания в силе патентов, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, перехода прав на объекты интеллектуальной собственности;

2) реализации (передачи) имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности;

3) оказания аудиторских, консультационных, маркетинговых, юридических, бухгалтерских, инновационных (включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы), инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации и информационному обеспечению и иных аналогичных работ, услуг;

4) услуг по предоставлению, найму персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя;

5) оказания услуг агента, привлекающего от имени основного участника договора лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, указанных выше в пп.1-4.

Таким образом, при приобретении вышеперечисленных услуг резидентом РБ у нерезидентов РБ местом реализации таких работ, услуг признается территория Республики Беларусь.

Пример 5

Резидент РБ является заказчиком рекламы собственной продукции. Рекламная услуга оказывается резидентом Российской Федерации на территории этой страны. Несмотря на то что реклама продукции белорусской организации осуществляется на территории Российской Федерации, белорусской организации следует произвести исчисление и уплату налога на добавленную стоимость, поскольку местом реализации этих услуг будет являться территория Республики Беларусь.


Во всех остальных случаях местом реализации работ и услуг является территория Республики Беларусь, если на территории Республики Беларусь осуществляется деятельность организации и (или) местом их нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь.

При определении места реализации при аренде движимого имущества следует руководствоваться подп.1.2 п.1 ст.33 НК, согласно которому местом реализации работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности признается территория Республики Беларусь, если работы, услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь.

Таким образом, если арендуемое движимое имущество находится на территории Республики Беларусь, то местом реализации будет являться территория Республики Беларусь, независимо от того, резидентом какой страны является арендодатель.

Особое внимание требуется уделить определению места реализации услуг, оказываемых посредниками. Учитывая, что посреднические услуги не указаны в ст.33 НК, местом их реализации будет признаваться территория Республики Беларусь только в том случае, если на территории Республики Беларусь осуществляется деятельность посредника и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь.

Следовательно, при оплате услуг посредников, которые являются иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, покупатель не обязан производить исчисление и уплату налога на добавленную стоимость. При этом территория, на которой оказываются посреднические услуги иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговом органе Республики Беларусь, не влияет на определение необходимости в исчислении НДС.

Пример 6

Комитент - резидент РБ производит реализацию своей продукции на территории Российской Федерации через комиссионера - резидента этого государства. При приобретении услуг этого посредника комитент не должен производить исчисление и уплату налога на добавленную стоимость, так как местом реализации услуг этого посредника не является территория Республики Беларусь. По этой же причине не следует производить исчисление и уплату налога на добавленную стоимость, если комиссионер реализует товар комитента на территории Республики Беларусь.


Рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при реализации или приобретении объектов белорусскими посредниками у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Для осуществления уплаты налога на добавленную стоимость в таких ситуациях возникает необходимость в определении места реализации товара комитентом (доверителем), не состоящим на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Напомним, что в соответствии со ст.32 НК местом реализации товаров признается территория Республики Беларусь, если товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Республики Беларусь.

Следовательно, если комитентом (доверителем), не состоящим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, производится отгрузка товара комиссионеру (поверенному) не на территории Республики Беларусь, то местом реализации этого товара иностранным юридическим лицом не будет являться территория Республики Беларусь. А значит, исчисление и уплата налога на добавленную стоимость комиссионером (поверенным) не производится. Если же комитентом (поверенным), не состоящим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, производится отгрузка товара комиссионеру (поверенному) на территории Республики Беларусь, то местом реализации этого товара иностранным юридическим лицом будет являться территория Республики Беларусь. Стало быть, исчисление и уплата налога на добавленную стоимость комиссионером (поверенным) производится в общеустановленном порядке.

Пример 7

Комитент - нерезидент РБ отгружает товар комиссионеру - резиденту РБ на территории Российской Федерации. Местом реализации этого товара комитентом будет являться территория Российской Федерации. Если товар комитентом отгружается на территории Республики Беларусь, то местом реализации товара будет являться территория Республики Беларусь.


Суммы исчисленного налога на добавленную стоимость уплачиваются комиссионером (поверенным) в бюджет Республики Беларусь в общеустановленном порядке. Согласно п.7 ст.14 Закона исчисленные суммы налога перевыставляются покупателю товаров, так как этим пунктом Закона предусмотрено, что при реализации комиссионером (поверенным) товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на основании договоров поручения, комиссии, консигнации либо иных аналогичных договоров покупателю выделяются суммы налога, исчисленные доверителем (комитентом), в случае если доверитель (комитент) является плательщиком Республики Беларусь, а также суммы налога, исчисленные комиссионером (поверенным) по товарам (работам, услугам), имущественным правам на объекты интеллектуальной собственности доверителей (комитентов), местом реализации которых является Республика Беларусь. Выделение комиссионером (поверенным) покупателю исчисленных доверителем (комитентом) сумм налога производится при указании доверителем (комитентом) этих сумм налога для комиссионеров (поверенных) в полученных в установленном законодательством порядке доверителем (комитентом) первичных учетных и расчетных документах.

Посредники могут не только продавать товары иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, но и покупать товары у таких организаций. В случае если по поручению комитента (доверителя) производится приобретение товаров комиссионером (поверенным) на территории Республики Беларусь, исчисление налога на добавленную стоимость производится только в том случае, когда комиссионер (поверенный) приобретает товар у нерезидента РБ, не зарегистрированного в качестве плательщика налогов в Республике Беларусь. Суммы исчисленного налога на добавленную стоимость уплачиваются комиссионером (поверенным) в бюджет Республики Беларусь.

Пример 8

Комиссионер - резидент РБ по поручению комитента (независимо от того, резидентом какого государства он является) приобретает товар на территории Республики Беларусь у нерезидента РБ. Товар отгружается со склада в Минске. Комиссионер обязан произвести исчисление и уплату налога на добавленную стоимость.

Налоговая база

При реализации на территории Республики Беларусь объектов иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, налоговая база определяется как стоимость этих объектов.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации объектов на территории Республики Беларусь.

При реализации на территории Республики Беларусь объектов иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, налоговая база равна нулю, если при ввозе объектов на таможенную территорию Республики Беларусь уплачен налог на добавленную стоимость.

Следует учитывать, что налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость определяется без учета сумм налога на добавленную стоимость.

Согласно Закону суммы налога, уплаченные в бюджет Республики Беларусь при приобретении за иностранную валюту объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, подлежат вычету исходя из курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ на момент фактической реализации этих объектов (п.3 ст.10 Закона).

При реализации объектов на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, моментом их фактической реализации такими организациями признается день оплаты этих объектов (п.3 ст.10 Закона).

Следовательно, при приобретении на территории Республики Беларусь за иностранную валюту объектов у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, вычету подлежат уплаченные суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные исходя из налоговой базы, пересчитанной в белорусские рубли по курсу Нацбанка РБ на дату оплаты приобретенных объектов.

Пример

Товар приобретается белорусской организацией у иностранной организации на территории Республики Беларусь за 100 долл. США. Товар получен и оприходован 23 июля по курсу Нацбанка РБ 1 долл. США = 2145 руб. (данные условные). Оплата за этот товар была произведена 27 июля по курсу Нацбанка РБ 1 долл. США = 2146 руб. Налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость будет равна 214 600 руб. (100 х 2146). Сумма НДС - 38 628 руб. (214 600 х 18 / 100).

Момент фактической реализации, ставки и порядок уплаты НДС

Исходя из определения момента фактической реализации исчисление налога на добавленную стоимость следует производить за тот налоговый период, на который приходится момент оплаты объектов иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах Республики Беларусь. Надо заметить, что исчисление налога на добавленную стоимость не зависит от получения приобретаемого объекта. Следовательно, при осуществлении предварительной оплаты налог на добавленную стоимость необходимо исчислить за тот налоговый период, в котором эта предварительная оплата была произведена.

Пример 1

Товар приобретается белорусской организацией у иностранной организации на территории Республики Беларусь за 100 долл. США. Оплата за этот товар была произведена 27 июля по курсу Нацбанка РБ 1 долл. США = 2146 руб. (данные условные). Товар получен и оприходован 30 июля по курсу Нацбанка РБ 1 долл. США = 2147 руб. Налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость будет равна 214 600 руб. (100 х 2146). Сумма НДС - 38 628 руб. (214 600 х 18 / 100).


При установлении момента фактической реализации надо учитывать, что при уступке денежных требований (факторинге) днем зачисления денежных средств является день оплаты фактором полной стоимости денежных требований без права регресса. В случае, когда условиями платежа предусмотрено право регресса, днем зачисления денежных средств является день погашения уступленных денежных требований плательщиком (должником). Днем зачисления денежных средств по объектам, по которым переданы и получены права требования, переведен долг, произведен зачет взаимных требований, признается день передачи права требования, день перевода долга, день зачета взаимных требований. Днем зачисления денежных средств при использовании вексельной формы расчетов является день получения векселя. Все эти требования также распространяются на субъектов предпринимательской деятельности, исчисляющих налог на добавленную стоимость при приобретении объектов у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

При отсутствии денежной формы оплаты (при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, при обмене товарами (работами, услугами), имущественными правами на объекты интеллектуальной собственности или при натуральной оплате труда товарами (работами, услугами)) моментом их фактической реализации признается соответственно день передачи (выполнения, оказания), обмена или оплаты.

Организации, состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязаны исчислить при приобретении на территории Республики Беларусь объектов у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, и уплатить в бюджет Республики Беларусь соответствующую установленным ставкам сумму налога вне зависимости от того, являются ли они плательщиками налога по своей деятельности.

Пример 2

Белорусская организация, применяющая упрощенную систему налогообложения без уплаты НДС, приобретает товар на территории Республики Беларусь у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь. В данном случае белорусская организация обязана произвести исчисление и уплату налога на добавленную стоимость.


В соответствии с п.5 ст.3 Закона установленные освобождения оборотов по реализации объектов на территории Республики Беларусь распространяются также на операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Таким образом, исчисление налога на добавленную стоимость производится с применением ставок налога в размере 18% и 10%. Если же установлено освобождение оборотов по реализации от налога на добавленную стоимость, то это освобождение применяется и при исчислении налога на добавленную стоимость при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Пример 3

Белорусская организация приобретает у нерезидента РБ медицинское оборудование, включенное в перечень лекарственных средств, медицинской техники, приборов, оборудования, изделий медицинского назначения, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный Указом Президента РБ от 06.03.2005 № 118. Белорусская организация не должна производить исчисление и уплату налога на добавленную стоимость при приобретении этого оборудования.


Поскольку Законом не установлено иное, уплата налога на добавленную стоимость при приобретении на территории Республики Беларусь объектов у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, производится нарастающим итогом с начала года по окончании каждого налогового периода не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с Инструкцией о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 05.02.2007 № 22, в строке 13 налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость отражаются суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет Республики Беларусь при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Таким образом, в указанной строке отражается итоговый показатель суммы налога на добавленную стоимость, который включает в себя все исчисленные суммы налога по всем операциям по приобретению объектов на территории Республики Беларусь у нерезидентов РБ, включая облагаемые по различным ставкам, если имелось применение таковых.

Согласно законодательству в большинстве случаев вычет сумм налога на добавленную стоимость производится в пределах сумм налога, исчисленных от операций по реализации объектов.

Следовательно, исчисленная и отраженная в строке 13 налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость сумма налога является суммой налога, исчисленной от операций по реализации объектов, и соответственно вычет сумм налога производится в ее пределах.

Пример 4

Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная при приобретении объектов в августе, составила 180 тыс.руб. В августе было осуществлено приобретение товара на территории Республики Беларусь у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, а операций по реализации объектов не осуществлялось. Сумма налога по этой операции составила 320 тыс.руб. Сумма НДС к уплате за август составит 140 тыс.руб. (320 - 180).

Вычет сумм НДС

Согласно Закону плательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость по реализации объектов на установленные налоговые вычеты.

Вычету подлежат суммы налога:

- предъявленные продавцами плательщику при приобретении им объектов на территории Республики Беларусь;

- уплаченные плательщиком при ввозе объектов на таможенную территорию Республики Беларусь;

- уплаченные в бюджет Республики Беларусь при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.



28.08.2007 г.



Андрей Недоступ, экономист



Журнал «Главный Бухгалтер. Бюджетные организации» № 9, 2007 г.

Для более детального изучения см. Пособие