Помощь: Исчисление НДС при недостаче и хищении товарно-материальных ценностей

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ НЕДОСТАЧЕ И ХИЩЕНИИ ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ

Объекты налогообложения

В соответствии со ст.12 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» выявленная при инвентаризации недостача активов и (или) их порча в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, в соответствии с решением руководителя организации списывается в коммерческой организации на себестоимость продукции (работ, услуг), в некоммерческой организации - на увеличение расходов. Недостача активов сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, в соответствии с решением руководителя организации покрывается за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них, убытки от недостачи активов и (или) их порчи в соответствии с решением руководителя организации списываются в коммерческой организации на финансовые результаты (внереализационные расходы), в некоммерческой организации - на увеличение расходов.

Согласно п.1.1.8 ст.2 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон) объектом налогообложения признается прочее выбытие товаров сверх норм естественной убыли, прочее выбытие основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства.

Прочим выбытием товаров, основных средств, нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства являются любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи, а также выбытие в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие и иные аналогичные обстоятельства, в т.ч. форс-мажорные).

Одновременно согласно п.1.13 ст.3 Закона не признается объектом налогообложения и не подлежит налогообложению выбытие товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в связи с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие и иные аналогичные обстоятельства, в т.ч. форс-мажорные).

Естественная убыль согласно п.1 раздела I «Товарные потери: методики расчета и порядок отражения в учете» Норм товарных потерь, методики их расчета и порядка отражения в учете, утвержденных приказом Минторга РБ от 02.04.1997 № 42, относится к нормируемым товарным потерям. К ненормируемым потерям относятся порча и недостача товаров сверх установленных норм и недостача товаров, по которым такие нормы не установлены.

Естественная убыль представляет собой потери товара (уменьшение его массы при сохранении качества в пределах требований нормативных документов), являющиеся следствием физико-химических свойств товара, воздействия метеорологических факторов и несовершенства применяемых в данное время средств защиты продукции от потерь при транспортировании, хранении и реализации.

Нормы естественной убыли, утвержденные в законодательном порядке, могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. При отсутствии таких норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостачи ценностей излишками по пересортице (данный случай будет рассмотрен ниже).

Таким образом, при недостаче или хищении товарно-материальных ценностей (ТМЦ) объект налогообложения возникает только в части, превышающей нормы естественной убыли. При этом если недостача ТМЦ образовалась в результате чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности, то объект налогообложения отсутствует. Следует подчеркнуть, что к таким обстоятельствам, рассматриваемым налоговыми органами как чрезвычайные в целях отсутствия объекта налогообложения, признаются только 4 случая: пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие. Иные обстоятельства в качестве чрезвычайных не рассматриваются. При этом для отсутствия объекта налогообложения необходимо полное выбытие объекта, т.е. если объект поврежден, например, в результате пожара, но подлежит восстановлению, то такой случай не относится к прочему выбытию. Порядок исчисления НДС в подобных ситуациях зависит от того, за счет каких источников относится стоимость восстановления объекта: за счет затрат, за счет собственных средств и т.д.

Если от виновных лиц получено возмещение ущерба, связанного с чрезвычайными обстоятельствами, то данные суммы не подлежат налогообложению. Вышеизложенное основывается на ст.8 Закона, согласно которой налоговая база, определенная в соответствии со ст.7 Закона, увеличивается на суммы, полученные за реализованные объекты сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных объектов, за исключением операций, освобожденных от налогообложения.

В случае когда недостача (хищение) установлены в отношении основных средств, то необходимо принять во внимание, что согласно п.1.10 ст.3 Закона не подлежат налогообложению обороты по прочему выбытию приобретенных до 1 января 2000 г. основных средств и нематериальных активов.

Таким образом, недостача (кроме недостачи, возникшей в силу чрезвычайных обстоятельств) и хищение основных средств, за исключением основных средств, приобретенных до 2000 г., признаются объектом обложения НДС.

Одновременно следует иметь в виду, что обороты по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, не являются объектом налогообложения. При этом местом реализации товаров, исходя из ст.32 Общей части Налогового кодекса РБ, признается территория Республики Беларусь, если товар отгружается с территории Республики Беларусь. В связи с этим недостача (хищение) товаров, приобретенных за пределами Республики Беларусь, не облагается НДС.

Пример 1

Организация приобрела товар в Российской Федерации. Во время транспортировки товара по территории Российской Федерации часть товара была похищена, имеется документ органа внутренних дел Российской Федерации, подтверждающий хищение товара.

В данном случае оборот по прочему выбытию товара не облагается НДС.

Налоговая база. Ставки НДС

Согласно п.4 ст.6 Закона при прочем выбытии товаров, безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, произведенных (выполненных, оказанных) плательщиком, налоговая база определяется исходя из себестоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности. При прочем выбытии приобретенных товаров налоговая база определяется исходя из цены их приобретения.

Пунктом 14 ст.7 Закона установлено, что при прочем выбытии основных средств, приобретенных после 1 января 2000 г., налоговой базой является остаточная стоимость основных средств за вычетом стоимости материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации. При прочем выбытии незавершенного капитального строительства и неустановленного оборудования налоговой базой является балансовая стоимость на дату выбытия за вычетом суммы переоценки, проводимой после 1 января 2000 г. в соответствии с законодательством Республики Беларусь, а также стоимости материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации.

Остаточная стоимость и цена приобретения принимаются на дату реализации с учетом переоценок (уценок), проводимых в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

Таким образом, налоговая база при недостаче (хищении) определяется:

- для товаров собственного производства - как себестоимость этих товаров;

- для приобретенных товаров - как цена их приобретения;

- для основных средств, приобретенных с 1 января 2000 г., - как их остаточная стоимость.

Следует иметь в виду, что в отношении ввезенных на таможенную территорию Республики Беларусь автомобилей без уплаты таможенного НДС (в условиях действия Указа Президента РБ от 24.11.2005 № 546 «О некоторых вопросах налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу Республики Беларусь»), существует особенность определения налоговой базы, а именно: налоговая база определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения этих транспортных средств.

Пример 2

При перевозке груза у организации за пределами Республики Беларусь был украден автомобиль. Данный автомобиль был ввезен организацией, у которой он состоит на балансе, на таможенную территорию Республики Беларусь без уплаты НДС.

Налоговая база при его хищении определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения (остаточной стоимостью) автомобиля, т.е. равна нулю.


Налогообложение производится по той ставке, которая применяется к недостающему (похищенному) товару. Если это продовольственный товар или товар для детей, включенный в соответствующий перечень, то оборот по недостаче (хищению) облагается по ставке НДС 10%. Если недостача (хищение) обнаружены на предприятии розничной торговли, применяющем расчетную ставку НДС, то налогообложение недостающего товара производится исходя из расчетной ставки, применяющейся на момент составления документа, подтверждающего недостачу.

В случае когда недостающий (похищенный) товар освобождается от НДС (например, медикаменты, включенные в перечень, утвержденный Указом Президента РБ от 06.03.2005 № 118), то оборот по недостаче (хищению) также освобождается от НДС.

Кроме того, в отношении недостающих товаров моет быть применена и нулевая ставка НДС.

Пример 3

Организация по договору купли-продажи с резидентом Литовской Республики отгрузила товар в Литву. Товар похищен на территории указанного государства. Грузовая таможенная декларация, подтверждающая вывоз товара за пределы Республики Беларусь, у организации имеется.

Статьей 11 Закона установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации экспортируемых товаров.

В соответствии с подп.1.1 постановления МНС РБ от 23.02.2004 № 32 «О порядке подтверждения плательщиком налога на добавленную стоимость вывоза товаров за пределы Республики Беларусь» документами, подтверждающими вывоз товаров за пределы Республики Беларусь с целью постоянного их размещения (кроме вывоза товаров в Российскую Федерацию), являются:

- контракт (копия контракта) плательщика НДС с иностранным юридическим или физическим лицом, на основании которого реализуются товары;

- подтверждение о вывозе товаров за пределы таможенной территории Республики Беларусь, которое выдается таможенными органами Республики Беларусь в виде копии таможенного разрешения на использование товаров в таможенном режиме экспорта с отметкой таможенного органа «Товар вывезен» с указанием даты выдачи подтверждения, заверенной маркой таможенного контроля.

Таким образом, поскольку товар вывозился с целью постоянного размещения за пределами Республики Беларусь и был похищен на территории Литовской Республики, то по данному обороту по реализации применяется ставка налога в размере 0% при наличии у плательщика вышеуказанных документов.

Момент фактической реализации

Моментом фактической реализации при прочем выбытии товаров сверх норм естественной убыли является день составления сличительной ведомости или иного документа, подтверждающего их прочее выбытие (п.6 ст.10 Закона).

Следовательно, оборот по недостаче, хищению нужно отражать в налоговой декларации по НДС в том налоговом периоде, на который приходится день составления указанного документа.

В случае когда товар, отгруженный в государства, кроме Российской Федерации, похищен на территории иностранного государства, то отражение экспортером оборота по нулевой ставке осуществляется в следующем порядке.

Согласно ст.11 Закона документальное подтверждение вывоза товаров, за исключением вывозимых в государства, с которыми отсутствуют таможенный контроль и таможенное оформление, производится не позднее 60 дней с даты отгрузки товаров (включая произведенные из давальческого сырья (материалов)), подтверждаемой таможенным разрешением на использование товаров в таможенном режиме экспорта. При наступлении даты представления налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость в течение этого срока обороты по реализации этих товаров не отражаются. При наличии подтверждающих вывоз товаров документов обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость того отчетного периода, срок представления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения. При отсутствии подтверждающих вывоз товаров документов по истечении данного срока обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость того отчетного периода, в котором истек установленный срок. При получении документов после уплаты налога представляется уточненная налоговая декларация (расчет) по налогу на добавленную стоимость за тот месяц, в котором было произведено отражение оборота по реализации товаров.

В связи с этим при наличии до истечения 60 дней документа, подтверждающего хищение, и отсутствии документов, подтверждающих вывоз товаров, оборот по реализации отражается в налоговой декларации в период составления документа о хищении по той ставке, по которой облагается данный товар на территории Республики Беларусь. При наличии подтверждающих вывоз документов производится отражение оборота по нулевой ставке в изложенном выше порядке.

Порядок исчисления НДС и отражения в бухгалтерском учете

Источником погашения исчисленной суммы налога является источник, за счет которого производится списание самого объекта.

Если источником, за счет которого погашается недостача, является сумма, взысканная с виновного лица, то исчисленная сумма НДС также предъявляется к возмещению виновному лицу. Согласно ст.400 Трудового кодекса РБ при определении размера ущерба учитывается только прямой действительный ущерб, неполученные доходы не учитываются. Под прямым действительным ущербом понимаются утрата, ухудшение или понижение ценности имущества, влекущие необходимость для нанимателя произвести затраты на восстановление, приобретение имущества или иных ценностей либо произвести излишние выплаты.

Налог по недостающему (похищенному) товару исчисляется путем умножения его себестоимости (либо цены приобретения - для приобретенного товара) на 18 и делением на 100 (или умножением на 10 и делением на 100), т.е. начисляется «сверху». Это производится в налоговом периоде, в котором составлен документ, подтверждающий недостачу или хищение. Если же полученная от виновника сумма в возмещение недостачи превышает себестоимость (цену приобретения) плюс НДС, то указанная разница облагается по ставке 15,25 или 9,09% в зависимости от вида товара. Данная разница рассматривается как увеличение налоговой базы (ст.8 Закона), т.е. сумма, полученная за реализованные объекты сверх цены их реализации либо иначе связанная с оплатой реализованных объектов.

Пример 4

В марте 2007 г. обнаружена недостача продукции собственного производства (не связанная с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности). Себестоимость продукции составила 800 тыс.руб. Налог, подлежащий исчислению по налоговой декларации за январь-март - 144 тыс.руб. В мае 2007 г. получено от виновного работника в возмещение недостачи по цене возможного использования товара 1200 тыс.руб.

Сумма, полученная за реализованные объекты сверх цены их реализации, составила: 1200 тыс.руб. - (800 тыс.руб. + 144 тыс.руб.) = 256 тыс.руб.

В налоговой декларации за январь-май исчисляется налог:

256 тыс.руб. х 15,25% = 39,04 тыс.руб.

Сумма «входного» налога, уплаченная при приобретении недостающего товара, вычитается в общеустановленном порядке.


Недостачи имущества по результатам инвентаризации отражаются записью:

Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - К-т 10, 41, 43 и др. - счета по учету товарно-материальных ценностей.

При отнесении на виновных лиц стоимости недостающего имущества в учете делается запись:

Д-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» - К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

На сумму налога на добавленную стоимость, начисленного на стоимость недостающих товаров сверх норм естественной убыли, производится запись:

Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Погашение задолженности по недостаче виновными лицами отражается записью:

Д-т 50,51 и др. - К-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Возмещение за недостающий (похищенный) товар (в т.ч. объект основных средств) может быть получено от страховой организации.

Пример 5

В 2007 г. у организации похищен автомобиль, приобретенный в 2003 г. Автомобиль был застрахован. Страховое возмещение превысило остаточную стоимость автомобиля.

Остаточная стоимость автомобиля облагается НДС по ставке 18% как оборот по прочему выбытию автомобиля. Налогообложение производится в момент составления соответствующего документа, подтверждающего хищение автомобиля.

Сумма превышения страхового возмещения над остаточной стоимостью автомобиля облагается НДС по ставке 15,25% в момент его получения как сумма, связанная с реализацией объекта (поскольку при хищении происходит выбытие объекта, являющееся оборотом по реализации, облагаемым НДС).

Пример 6

В 2007 г. у организации похищен автомобиль, приобретенный в 1999 г. Автомобиль был застрахован. Страховое возмещение превысило остаточную стоимость автомобиля.

Объектом налогообложения не признается прочее выбытие приобретенных до 1 января 2000 г. основных средств и нематериальных активов.

Так как автомобиль был приобретен до 1 января 2000 г., его прочее выбытие не является объектом обложения НДС. Соответственно сумма превышения страхового возмещения над суммой остаточной стоимости автомобиля также не облагается налогом на добавленную стоимость, так как относится к необлагаемому обороту.

Зачет недостачи излишками

Согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным Минфином РБ 05.12.1995 № 54, убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Вместе с тем взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Учитывая изложенное, объектом обложения НДС является стоимость недостающего имущества сверх норм естественной убыли с учетом излишка по пересортице, если взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы разрешен законодательством.

Недостача (хищение) денежных средств

В соответствии со ст.2 Закона объектом налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь. Для целей Закона к товарам не относятся деньги и имущественные права.

Поскольку денежные средства не являются товаром, то по недостаче (хищению) денежных средств объекта обложения НДС не возникает.


Недостача (хищение) товаров, предоставленных на переработку на давальческих условиях за пределы Республики Беларусь


При обнаружении недостачи (хищения) сырья, предоставленного на переработку за пределы Республики Беларусь, налогообложение производится по ставке НДС 18%, за исключением случаев, когда сырье является продукцией, например, растениеводства (кроме цветов, декоративных растений), животноводства (кроме пушного звероводства), рыбоводства и пчеловодства, в связи с применением ставки НДС в размере 10%. Если сырье было приобретено за пределами Республики Беларусь и предоставлено на переработку также за пределами Республики Беларусь, то при обнаружении его недостачи (хищения) исчисление и уплата налога на добавленную стоимость не производятся, так как исходя из ст.32 Общей части Налогового кодекса РБ местом реализации товара не является территория Республики Беларусь.

При недостаче (хищении) товаров, переданных на переработку, налоговая база заказчиком услуг по переработке (резидентом Республики Беларусь) определяется исходя из стоимости этих товаров, но не ниже цены их приобретения.


Недостача (хищение) у переработчика давальческого сырья или продуктов переработки, выработанных из давальческого сырья


При обнаружении недостачи товаров, переданных на переработку, или товаров, произведенных из давальческого сырья, сверх норм естественной убыли объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает у собственника этих товаров, т.е. у заказчика услуг по переработке давальческого сырья. У переработчика объект обложения НДС отсутствует. Кроме того, поскольку переработчик не приобретает недостающее сырье, то в этом случае он не является плательщиком НДС по договорам, заказчиком по которым выступает нерезидент Республики Беларусь, не состоящий на учете в налоговых органах Республики Беларусь.


Недостача (хищение) у комиссионера товаров, принадлежащих комитенту


Недостача (хищение) товаров, не принадлежащих организации, а принятых ею на комиссию, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не является.


Недостача (хищение) основных средств, принятых в аренду (лизинг)


При принятии объектов в аренду (лизинг), пока право собственности на объект не перешло, оборот по недостаче объекта, подлежащий обложению НДС, возникает у арендодателя (собственника), а не у арендополучателя.

Пример 7

При осуществлении перевозки груза у организации на территории Республики Беларусь украден автомобиль, полученный в лизинг.

Исчисление НДС организацией не производится.


Вычет НДС и распределение налоговых вычетов по имуществу, в отношении которого обнаружена недостача (хищение)


Порядок вычета сумм НДС и распределения налоговых вычетов зависит от того, признается или нет оборот по недостаче (хищению) объектом налогообложения, и если не признается, то по каким причинам.

А) Недостача (хищение) ТМЦ является объектом налогообложения.

Вычет сумм НДС, относящихся к недостающим (похищенным) ТМЦ, производится в общеустановленном порядке, т.е. принятая к вычету сумма налога по ним не восстанавливается.

Налоговая база по недостающим (похищенным) товарам участвует в общей сумме оборота при определении удельного веса в случае, когда производится распределение налоговых вычетов между оборотами, облагаемыми по различным ставкам НДС.

Б) Недостача (хищение) основных средств не является объектом налогообложения, так как основные средства приобретены до 1 января 2000 г.

Данный оборот не отражается в налоговой декларации, следовательно, не участвует в распределении налоговых вычетов. Сумма «входного» налога по таким основным средствам отсутствует, так как при их приобретении еще не применялся зачетный метод исчисления НДС. В связи с этим вопроса о налоговых вычетах не возникает.

В) Недостача ТМЦ не является объектом налогообложения, поскольку связана с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности.

В соответствии с подп.7.10 ст.16 Закона не подлежат вычету суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении и (или) ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, не облагаемых налогом в соответствии с подп.1.13 п.1 ст.3 настоящего Закона.

Таким образом, сумму налога, приходящуюся на такие ТМЦ, необходимо восстановить в той сумме, которая была уплачена при их приобретении (ввозе).

Данный оборот не отражается в налоговой декларации и не участвует в распределении налоговых вычетов.

Пример 8

В результате пожара уничтожен контейнер, приобретенный в 2001 г., остаточная стоимость которого 10 000 тыс.руб. Сумма «входного» НДС, уплаченная при приобретении контейнера и принятая к вычету, составляет 20 000 тыс.руб.

Данная сумма налога подлежит восстановлению (на эту сумму уменьшаются налоговые вычеты).


Г) Недостача (хищение) не признается объектом налогообложения, поскольку местом реализации не признается территория Республики Беларусь.

Выше была рассмотрена ситуация хищения имущества на территории зарубежного государства, которое было приобретено в данном государстве (пример 3).

Такой оборот отражается по строке 8а налоговой декларации и участвует в распределении налоговых вычетов. Суммы налога, приходящиеся на данный оборот, относятся на затраты плательщика или на стоимость объектов.

Если продавец-нерезидент предъявил сумму НДС по указанному товару, такой налог к вычету не принимается.


31.07.2007 г.



Наталья Нехай, экономист

Для более детального изучения см.: 1. Пособие

2. Пособие

3. Корреспонденцию счетов