Судебная практика: Судебная практика по делам о проверке законности решений налоговых органов о доначислении сумм налога на добавленную стоимость



СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА ПО ДЕЛАМ О ПРОВЕРКЕ ЗАКОННОСТИ РЕШЕНИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ О ДОНАЧИСЛЕНИИ СУММ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ


При рассмотрении хозяйственными судами дел с участием налоговых органов возникают спорные вопросы относительно применения Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость».

В данном материале речь пойдет о делах, возбужденных по заявлениям о признании незаконными решений инспекций МНС о доначислении сумм налога на добавленную стоимость, когда подобные решения основываются на выводе контролирующего органа о неправомерном уменьшении плательщиком общей суммы НДС за счет налоговых вычетов, произведенных на основании недействительных первичных учетных документов.

При этом налоговые инспекции приходили к выводу о неправомерности вычета НДС, совершаемого налогоплательщиком на основе ненадлежаще оформленных ТТН, и взыскивали налог в бесспорном порядке, опираясь на нормы из нижеперечисленных правовых актов.


Наименование законодательного акта Нормы законодательного акта
Закон РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (ст.9) Факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: - наименование, номер документа, дату и место его составления; - содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях; - должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи
Закон РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (п.4 ст.16) Налоговые вычеты производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, выставленных продавцами при приобретении плательщиком товаров (работ, услуг)
Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (п.32) Вычет налога по товарам, приобретенным на территории Республики Беларусь, производится на основании товарно-транспортных накладных и иных первичных учетных документов установленного в Республике Беларусь образца, в которых указаны соответствующие суммы налога и учетный номер плательщика. Вычет НДС производится только по надлежаще оформленным первичным учетным документам
Постановление Минфина РБ от 14.05.2001 № 53 Утверждены товарно-транспортные накладные формы ТТН-1 и товарные накладные формы ТН-2, а также инструкция по их заполнению
Постановление Совета Министров РБ от 15.10.2001 № 1493 «О государственном регулировании бухгалтерского учета и отчетности в Республике Беларусь» Юридические лица независимо от формы собственности и индивидуальные предприниматели обязаны с 1 января 2002 г. применять альбомы унифицированных форм первичной учетной документации, регистров бухгалтерского учета и их электронные версии для соответствующих видов деятельности и отраслей экономики, утвержденные республиканскими органами государственного управления, объединениями (учреждениями), подчиненными Совету Министров РБ, в установленном указанным постановлением порядке, если иной порядок ведения бухгалтерского учета не предусмотрен актами законодательства
Постановление Совета Министров РБ от 22.12.2001 № 1846 «О некоторых вопросах изготовления и использования бланков строгой отчетности» Создан Государственный реестр бланков строгой отчетности, к которым относятся и бланки ТТН-1. Бланки строгой отчетности подлежат учету при их изготовлении и использовании
Постановление Совета Министров РБ от 22.01.2002 № 74 Создан электронный банк данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов и контрольных знаках
Положение о порядке использования бланков строгой отчетности, утвержденное постановлением Минфина РБ от 21.02.2002 № 21 Все бланки строгой отчетности, используемые юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, должны соответствовать типовым и специализированным формам, утвержденным Минфином РБ или иными республиканскими органами государственного управления. Передача первичных учетных документов, являющихся бланками строгой отчетности, от одних юридических лиц или индивидуальных предпринимателей другим не допускается
Положение об основных требованиях, предъявляемых к уровню защищенности бланков строгой отчетности, а также специальным материалам для защиты их от подделки, утвержденное постановлением Минфина РБ от 01.03.2002 № 29 Товарно-транспортная накладная типовой формы ТТН-1, товарная накладная на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей типовой формы ТН-2 относятся к бланкам строгой отчетности
Постановление МНС РБ от 05.04.2002 № 43 В электронный банк данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов подлежит внесению информация об изготовлении и реализации бланков первичных учетных документов, в т.ч. товарно-транспортных накладных типовой формы ТТН-1. Информация из электронного банка данных доступна для пользователей на сайтах Расчетного центра Нацбанка РБ (http://www.bisc.by) или МНС РБ (http://www.nalog.by)
Постановление Минфина РБ, МНС РБ, Минсвязи РБ от 16.04.2002 № 61/47/7 Утверждена Инструкция о порядке разработки, производства, учета, хранения, реализации и уничтожения бланков первичных учетных документов, регистрируемых в Государственном реестре бланков строгой отчетности

Пример 1

На основании акта выездной налоговой проверки в отношении ОДО «Ш» вынесены решения, в соответствии с которыми доначислен НДС и удержана пеня за несвоевременную его уплату. По утверждению налоговой инспекции, товарно-транспортная накладная принята ОДО к учету с нарушением требований ст.9 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности». А именно: в накладной не расшифрованы строки «Сдал отправитель», «Отпуск разрешил» (не указаны должности, фамилии и инициалы лиц, производящих эти операции). Кроме того, проверяющими указано, что ТТН продавцу не принадлежала. Этот факт подтверждается сведениями из электронного банка данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов и контрольных знаках (постановление Совета Министров РБ от 22.01.2002 № 74). ПУП «Бумажная фабрика» (г.Борисов) и РУП «Издательство «Белбланкавыд» (г.Минск) сообщили, что данная накладная не соответствует тиражу и в диапазон изготовленных номеров не входит. По мнению налоговой инспекции, плательщик необоснованно уклонился от уплаты НДС в бюджет и неверно определил размер налога при отсутствии первичных учетных документов, подтверждающих совершение хозяйственной операции. Проверяющими также отмечено, что предприятием-продавцом не осуществлялась хозяйственная деятельность с 2002 г., операции по счетам в банках приостановлены.


В письме ВХС РБ от 06.04.2004 № 03-25/872 «О первичных учетных документах» указано, что при определении правильности заполнения ТТН-1 и ТН-2 суд в каждом конкретном случае должен оценивать обстоятельства дела применительно к требованиям ст.9 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности». При этом необходимо учитывать, что первичные учетные документы, не соответствующие требованиям ст.9 данного Закона, не подтверждают факт совершения хозяйственной операции и не принимаются к учету. Таким несоответствием может являться отсутствие наименования, номера документа, даты и места его составления, содержания и основания совершения хозяйственной операции и т.д. В то же время отсутствие в ТТН-1 номера путевого листа в силу ст.9 названного Закона не влечет недействительность ТТН-1 как первичного учетного документа.

За нарушение порядка составления (оформления) первичных учетных документов, а также за указание в них недостоверной информации о хозяйственной операции предусмотрена ответственность по подп.1.8 п.1 Указа Президента РБ от 16.01.2002 № 40 «О дополнительных мерах по регулированию экономических отношений».

Вывод: незначительные нарушения порядка составления (оформления) товарных, товарно-транспортных накладных, платежных инструкций и других первичных учетных документов могут повлечь ответственность согласно Указу № 40, но не влияют на законность осуществленных налогоплательщиком налоговых вычетов.


В своем постановлении от 22.03.2005 № 11 «О рекомендациях по оценке первичных учетных документов для целей налогообложения» Президиум ВХС РБ указал, что в некоторых случаях имеет место формальный подход как со стороны контролирующих органов, так и со стороны хозяйственных судов к оценке критериев наличия либо отсутствия юридической силы у того или иного первичного учетного документа, что, в свою очередь, приводит к необоснованной корректировке финансовых результатов деятельности проверяемого субъекта, выражающейся, в частности, в изменении в сторону увеличения выручки и суммы налогооблагаемой прибыли, а также в исключении из расчета сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и т.п.

Пример 2

Районная налоговая инспекция г.Гродно в результате проверки ОДО «К» установила, что в 2000 и 2001 гг. ОДО «К» от ряда предприятий по товарно-транспортным накладным получило комплектующие к автомобилям в нарушение Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности», так как в накладных отсутствовало указание на должности, фамилии и инициалы лиц, разрешивших отпуск ТМЦ, номер и дата доверенности на получение товара, номера путевых листов, точный адрес погрузки и разгрузки товаров, владелец транспорта. Факт совершения хозяйственных операций по оприходованию товарно-материальных ценностей, по мнению налоговой инспекции, не подтверждался, ввиду чего указанные документы не должны были приниматься для определения размеров объектов налогообложения.


При рассмотрении акта налогового органа по результатам проверки кассационная коллегия ВХС РБ в своем постановлении указала, что с учетом требований Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» «допущенные ОДО «К» нарушения касаются лишь невключения в ТТН должностей и фамилий лиц, разрешивших и произведших отпуск товара. При таких обстоятельствах суду следовало при проверке законности решения контролирующего органа о доначислении ОДО «К» соответствующих налогов вследствие выявления фактов использования плательщиком недействительного первичного учетного документа оценивать все собранные и представленные контролирующим органом доказательства в совокупности, учитывать характер взаимоотношений плательщика с другими участниками конкретной хозяйственной операции и только в результате такого исследования делать вывод относительно объективности совершения хозяйственной операции на основании спорных товарно-транспортных накладных, в т.ч. относительно юридической силы этих документов». В результате дело было направлено на новое рассмотрение.

Вывод: отсутствие в первичном учетном документе какого-либо обязательного реквизита из перечисленных в ст.9 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» не является достаточным основанием для признания данного первичного учетного документа не имеющим юридической силы, а тем более основанием для корректировки контролирующим органом налогооблагаемых баз.


Кроме того, в соответствии с вышеуказанным постановлением Президиума ВХС РБ от 22.03.2005 № 11 в обязанность проверяемого субъекта (плательщика) не входит проверка первичных учетных документов на предмет их принадлежности отправителю товара или их нахождения в списке недействительных (аннулированных) бланков первичных учетных документов, информация о которых размещается в электронном банке данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов и контрольных знаках на сайтах Расчетного центра Нацбанка РБ (http://www.bisc.by) или МНС РБ (http://www.nalog.by). При этом лицо, на котором лежит бремя доказывания, не должно ограничиваться лишь ссылкой на то обстоятельство, что, например, изъятые в ходе проверки первичные учетные документы выданы на имя одного субъекта, но использовались другим субъектом предпринимательской деятельности.

Пример 3

Налоговая инспекция доначислила ЧУП «С» налог на добавленную стоимость по ряду совершенных хозяйственных операций в связи со следующими обстоятельствами. Установлено, что накладная, по которой ООО «Д» осуществило в адрес ЧУП «С» поставку товара, указанным поставщиком не получалась. Кроме того, в ее содержании отсутствует указание должности, фамилии, инициалов и подпись лица, разрешившего отпуск ТМЦ.

ЧУП «С» подало в хозяйственный суд заявление о признании незаконным решения о доначислении НДС. По мнению ЧУП «С», то обстоятельство, что ТТН выдана на имя одного субъекта, но использовалась другим (ООО «Д»), само по себе не доказывает законности доначисления НДС, также как и невключение в ТТН данных о лице, разрешившем отпуск товара.

Данный довод заявителя был принят во внимание хозяйственным судом и при принятии решения о законности доначисления НДС факт принадлежности ТТН третьему лицу не учитывался.


Вывод: принадлежность первичного учетного документа не отправителю товара, а иному лицу не имеет отношения к принятию решения о законности доначисления НДС.


Президиум ВХС РБ в своем постановлении от 22.03.2005 № 11 перечислил обстоятельства, при которых судом может быть сделан вывод об отсутствии у первичного учетного документа юридической силы:

- документ составлен не по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо по форме, не содержащейся в таких альбомах, но без обязательных реквизитов;

- документ оформлен от имени юридического лица или индивидуального предпринимателя, которые не зарегистрированы либо ликвидированы (прекратили деятельность) в установленном порядке;

- документ передан его владельцем другому юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю для совершения хозяйственной операции в нарушение запрета, установленного законодательством;

- документ выдан лицом, местонахождение которого не соответствует месту его государственной регистрации и (или) месту постановки на налоговый учет;

- документ имеет неоговоренные исправления, следы уничтожения части текста, оттиски поддельных печати или штампа и т.п.

Также Президиум ВХС РБ указал, что при проверке законности решения контролирующего органа о доначислении проверяемому плательщику соответствующих налогов вследствие выявления факта использования плательщиком недействительного первичного учетного документа хозяйственный суд должен оценивать все собранные и представленные контролирующим органом доказательства в совокупности.

Субъекту доказывания необходимо представить суду доказательства, опровергающие сам факт осуществления проверяемым плательщиком конкретной хозяйственной операции (акты встречных проверок причастности того или иного субъекта (комиссионера, перевозчика, поверенного) к хозяйственной операции и т.п.).

В случае представления контролирующим органом доказательств, достоверно подтверждающих, в частности, неучастие продавца товара или перевозчика, поименованных в первичном учетном документе, в обороте (отпуске, транспортировке) товара, вывод контролирующего органа о неправомерном уменьшении плательщиком в налоговом периоде общей суммы налога на добавленную стоимость за счет налоговых вычетов, произведенных на основании недействительных первичных учетных документов, или о неправомерном увеличении плательщиком своих расходов, произведенных на основании таких же документов, может быть признан хозяйственным судом обоснованным.

Пример 4

Решением хозяйственного суда г.Минска удовлетворены требования ОДО «И» о признании решения районной налоговой инспекции г.Минска недействительным и возвращены из республиканского бюджета необоснованно взысканные суммы НДС. Постановлением апелляционной инстанции хозяйственного суда г.Минска данное решение оставлено без изменения. Постановлением кассационной инстанции ВХС РБ указанные судебные постановления отменены, дело направлено на новое рассмотрение, в частности, по следующим основаниям. Одиннадцать товарно-транспортных накладных, по которым плательщиком были сделаны вычеты по НДС, признаны поддельными в соответствии с заключением Департамента государственных знаков Минфина РБ. В ходе проверки фактов перевозки грузов по данным ТТН налоговой инспекцией было установлено, что указанные в семи ТТН автомобили сняты с учета в ГАИ. Указанный в четырех ТТН автомобиль принадлежит индивидуальному предпринимателю. Проверкой установлено, что ни самим предпринимателем, ни от его имени на данном автомобиле перевозка груза в адрес ОДО «И» не осуществлялась.

Пример 5

По заявлению СП «И» суд первой и апелляционной инстанции хозяйственного суда г.Минска признал решение инспекции МНС о доначислении НДС недействительным на том основании, что ТТН по форме и содержанию соответствует требованиям, установленным законодательством. Хозяйственная операция по оприходованию товарно-материальных ценностей отражена в бухгалтерском учете СП «И», и по ней произведены расчеты и уплачены налоги. Кассационная коллегия отменила данные судебные постановления, так как налоговая инспекция представила доказательства, подтверждающие факт неучастия как продавца (УП «Г»), так и перевозчика в отпуске товара: ТТН приобреталась не продавцом, а третьим лицом; в графе ТТН «Владелец транспорта» указано «Собственный транспорт», в графе «Вид перевозки» - «Самовывоз»; УП «Г» финансово-хозяйственная деятельность не велась; последние расчеты были осуществлены в ноябре 2002 г.

Налоговой инспекцией направлены документы в Минский райисполком на ликвидацию УП «Г».


Вывод: в настоящее время исходя из сложившейся судебной практики по делам о проверке законности доначисления НДС для установления судом факта неправомерного уменьшения плательщиком общей суммы НДС за счет налоговых вычетов, кроме доказательств недействительности первичного учетного документа, налоговому органу достаточно представить доказательства, опровергающие сам факт существования конкретной хозяйственной операции. В частности, подобным доказательством для суда будет являться неучастие продавца товара или перевозчика, поименованных в первичном учетном документе, в обороте (отпуске, транспортировке) товара.


Кроме того, Президиум ВХС РБ рекомендовал хозяйственным судам при оценке представленных контролирующим органом доказательств на предмет проверки добросовестности плательщика учитывать характер взаимоотношений плательщика с другими участниками конкретной хозяйственной операции, поименованными в первичном учетном документе (продолжительность их торговых взаимоотношений; подтверждение факта уплаты контрагентом по сделке налогов в бюджет в случаях, установленных законодательством; репутация проверяемого субъекта относительно исполнения им своих налоговых обязательств и т.п.).

Министерство по налогам и сборам РБ в письме от 09.08.2004 № 7-4-9/6443 также указало, что налоговые органы вправе не принять к зачету налог на добавленную стоимость, в случае если грузоотправителем товарно-материальных ценностей не была произведена уплата налога на добавленную стоимость по данной товарно-транспортной или товарной накладной. Для этого необходимо провести встречную проверку.

Пример 6

По делам из приведенных выше примеров 4 и 5 кассационная коллегия ВХС РБ в каждом случае давала оценку добросовестности плательщиков. При этом судьи исходили из того, что оба заявителя, вступая в договорные отношения со своими контрагентами, имели возможность установить обстоятельства, связанные с приобретением товара.


Вывод: исходя из вышеизложенного, по мнению Президиума ВХС РБ и МНС РБ, законность доначисления НДС зависит от добросовестности проверяемого плательщика (факт наличия вины), а также от факта поступления спорной суммы НДС в бюджет.


Следует отметить, что при рассмотрении подобной категории дел не учитывается норма ст.16 Закона РБ «О налоге на добавленную стоимость», согласно которой вычетам подлежат фактически уплаченные налогоплательщиком суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете.

Таким образом, для решения вопроса о правомерности доначисления НДС необходимо установить, исполнил ли плательщик свое налоговое обязательство по уплате НДС по данной товарно-транспортной накладной.

При этом считать налоговое обязательство юридического лица по уплате НДС фактически исполненным следует со дня оплаты им (денежными средствами или иным встречным предоставлением) продавцу оприходованного товара. Здесь иметь значение будет только способ оплаты (например, при использовании в расчетах векселей суммы налога, предъявленные к оплате продавцами товаров, подлежат вычету у покупателей после поступления денежных средств на счета продавцов от продажи или погашения полученных векселей).

Факт исполнения плательщиком обязанности по уплате НДС нельзя привязывать к моменту поступления соответствующей суммы в бюджет, т.е. к уплате ее грузоотправителем (поставщиком), так как тем самым допускается возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов.

Вышеизложенное может относиться лишь к добросовестным налогоплательщикам. Недобросовестные плательщики (например, сами организовавшие мнимую поставку), по существу, преследуют цель уклонения от уплаты налога, поэтому должны привлекаться к ответственности налоговыми органами после установления судом факта ничтожности соответствующей сделки.



15.11.2006 г.



Анастасия Карней, главный специалист управления законодательства

и международных отношений Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь

Для более детального изучения см. Судебную практику

От редакции: В Закон Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-ХII «О бухгалтерском учете и отчетности» на основании Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 188-З внесены изменения и дополнения.

В Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» на основании Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 190-З внесены дополнения и изменения.

В постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 05.04.2002 № 43 «О бланках первичных учетных документов, информация об изготовлении и реализации которых подлежит внесению в электронный банк данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов и контрольных знаках» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 29.12.2006 № 131 внесены дополнения.

С 21 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.

В постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 05.04.2002 № 43 «О бланках первичных учетных документов, информация об изготовлении и реализации которых подлежит внесению в электронный банк данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов и контрольных знаках» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 14.02.2007 № 34 внесено дополнение.

Постановление Совета Министров Республики Беларусь от 15.10.2001 № 1493 «О государственном регулировании бухгалтерского учета и отчетности в Республике Беларусь» на основании постановления Совета Министров Республики Беларусь от 15.03.2007 № 332 утратило силу.

С 1 марта 2007 г. в Указ Президента Республики Беларусь от 16.01.2002 № 40 «О дополнительных мерах по регулированию экономических отношений» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 01.03.2007 № 116 внесены изменения и дополнение.