Помощь: Налог на доходы иностранных организаций по транспортным услугам в 2007 году



НАЛОГ НА ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ ПО ТРАНСПОРТНЫМ УСЛУГАМ В 2007 ГОДУ


С 22 марта 2007 г. утратило силу постановление МНС РБ от 14.10.2003 № 92 «Об утверждении Инструкции об особенностях исчисления и уплаты налога на прибыль иностранными организациями, осуществляющими деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, и Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство». Основополагающими документами, регулирующими исчисление налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, в 2007 г. являются:

Закон РБ от 22.12.1991 № 1330-ХII «О налогах на доходы и прибыль» (далее - Закон о налоге на прибыль);

постановление МНС РБ от 05.02.2007 № 21 «О некоторых вопросах взимания налогов на доходы и прибыль иностранных организаций» (далее - постановление № 21).

В 2006 г. перечень доходов, получаемых иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, из источников в Республике Беларусь, подлежащих налогообложению в качестве других доходов, был определен Указом Президента РБ от 19.03.2006 № 155. С 1 января 2007 г. данный Указ утратил силу, а перечень других доходов содержится в Законе о налоге на прибыль.

Объекты налогообложения, ставки

Согласно ст.10 Закона о налоге на прибыль транспортно-экспедиционные услуги подлежат налогообложению по ставке 15%. Также по ставке 15% облагаются услуги по сопровождению и охране грузов.

Как и ранее, плата за перевозку, фрахт (в т.ч. демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) в связи с осуществлением международных перевозок подлежит обложению по ставке 6%.

Для правильного определения ставки налога необходимо различать вышеуказанные услуги друг от друга, что будет рассмотрено ниже.

Транспортно-экспедиционные услуги

В соответствии со ст.755 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК РБ) по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и маршрутом, избранными экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Услуги по перевозке

Согласно ст.739 ГК РБ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного транспортным уставом или кодексом).

Перевозчик и грузовладелец при необходимости осуществления систематических перевозок грузов могут заключать долгосрочные договоры об организации перевозок.

По договору об организации перевозки грузов перевозчик обязуется в установленные сроки принимать, а грузовладелец предъявлять к перевозке грузы в обусловленном объеме. В договоре об организации перевозки грузов определяются объемы, сроки и другие условия предоставления транспортных средств и предъявления грузов для перевозки, порядок расчетов, а также иные условия организации перевозки (ст.752 ГК РБ).

Фрахт

В соответствии со ст.741 ГК РБ по договору фрахтования одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.

Порядок заключения договора фрахтования, а также форма указанного договора устанавливаются транспортными уставами, кодексами и иным законодательством.

При перевозке морским транспортом могут возникать такие вознаграждения, как диспач и демередж.

В соответствии с Кодексом торгового мореплавания РБ:

диспач - это вознаграждение, причитающееся за окончание погрузки или разгрузки груза до истечения сталийного времени;

сталийное время - период времени, в течение которого перевозчик предоставляет и держит судно под погрузкой или разгрузкой без дополнительных к фрахту платежей;

демередж - вознаграждение, причитающееся перевозчику за простой судна в течение контрсталийного времени;

контрсталийное время - дополнительное по окончании сталийного времени время ожидания.

Иными словами, диспач - это сумма, выплачиваемая собственником груза перевозчику за ускоренную погрузку и разгрузку груза, а демередж, наоборот, - сумма, уплачиваемая за простой судна сверх установленного срока погрузки и разгрузки груза.

Как следует из ст.10 Закона о налоге на прибыль, демередж и диспач должны облагаться по ставке 6%.

В то же время необходимо учитывать, что в соответствии с Указом Президента РБ от 25.08.2005 № 398 «О совершенствовании экспорта калийных удобрений» иностранные юридические лица, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, освобождаются от уплаты налога на доходы при получении из источников в Республике Беларусь следующих видов доходов:

платы за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом;

от оказания услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности при организации международных перевозок грузов морским транспортом.

Также необходимо различать договор фрахта от договора аренды транспортного средства. Согласно ст.10 Закона о налоге на прибыль вознаграждение за использование имущества либо предоставление права пользования имуществом облагается по ставке 15%.

Транспортные средства могут быть арендованы как с экипажем, так и без него (раздел 3 главы 34 ГК РБ). По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст.603 ГК РБ). Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, арендатор несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в т.ч. расходы на оплату топлива, других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов.

Основное отличие данных договоров заключается в следующем: при аренде транспортного средства с экипажем арендодателю передается в пользование само транспортное средство, целиком и полностью; фрахтовщик же по договору фрахтования на рейс не передает фрахтователю транспортное средство, а только осуществляет перевозку, причем зафрахтовать возможно и часть вместимости транспортного средства.

Следует иметь в виду, что согласно п.19 Инструкции о порядке применения международных договоров об избежании двойного налогообложения, заполнения и представления налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденной постановлением № 21 (далее - Инструкция об избежании двойного налогообложения), при начислении дохода за транспортно-экспедиционное обслуживание по договору, положения которого предусматривают выплату доходов иностранным организациям за оказание услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности и плату за международную перевозку, фрахт, применяется ставка налога, установленная для каждого вида дохода (6% и 15%).

Если из условий договора затруднительно определить, какие суммы платежей относятся к оплате услуг по экспедированию груза, а какие - к оплате за фрахт (перевозку), то обложение налогом сумм платежей нерезиденту по договору за транспортно-экспедиционное обслуживание должно осуществляться по ставке 15%.

Сроки перечисления налога и предоставления налоговой декларации

В соответствии с п.4 ст.10 Закона о налоге на прибыль налог перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем начисления платежа иностранной организации.

В 2006 г. налог удерживался и перечислялся в бюджет не позднее дня, следующего за днем начисления платежа иностранной организации.

Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы иностранной организации представляется юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем в налоговые органы ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем начисления платежа иностранной организации.

Физическим лицом налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы иностранной организации представляется в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты дохода иностранной организации.

Налоговая декларация предоставляется отдельно за каждый отчетный месяц, по каждой иностранной организации.

Вместе с налоговой декларацией (расчетом) по налогу на доходы в налоговые органы представляются пояснительные записки произвольной формы с описанием места, содержания, существа и порядка выполнения работ, оказания услуг в случаях, установленных законодательством, по требованию налоговых органов.

При начислении (выплате) иностранной организации доходов одного вида либо доходов различных видов неоднократно в течение месяца в налоговой декларации (расчете) каждый платеж иностранной организации указывается отдельной строкой.

Порядок применения международных договоров об избежании двойного налогообложения

Если международным договором Республики Беларусь установлены иные правила, чем те, которые содержатся в налоговом законодательстве, то применяются правила международного договора Республики Беларусь.

Как правило, в каждом международном налоговом соглашении раскрываются понятие «международная перевозка» и принцип налогообложения. В частности, понятие содержится в статье «Общие определения», а принцип - в статье «Международный транспорт (перевозки)» соглашений. Также в каждом международном соглашении в статье «Международные перевозки» оговорены те виды транспорта, о которых договорились два государства, заключающие соглашение об избежании двойного налогообложения.

Принципы налогообложения прибыли, полученной от международных перевозок, предусмотренные соглашениями, заключаются в следующем:

- право налогообложения предоставляется только одному из двух договаривающихся государств;

- прибыль от международных перевозок должна облагаться в государстве, в котором зарегистрировано предприятие, осуществляющее международные перевозки, или в государстве, в котором находится руководящий орган предприятия, выполняющего такие перевозки.

Доходы от тех видов транспорта, которые не указаны в статье «Международные перевозки (сообщение)» международных соглашений, подпадают под статью «Прибыль от коммерческой деятельности» этих соглашений, согласно которой прибыль, начисляемая нерезиденту, будет подлежать налогообложению в Республике Беларусь лишь в том случае, если она получена от осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство.

Выше было определено, что доходы от сдачи транспортного средства в аренду согласно национальному законодательству должны облагаться по ставке 15%. В то же время для целей международных соглашений, как правило, прибыль от международных перевозок включает прибыль, полученную от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме транспортных средств. Таким образом, на основании принципов международных налоговых соглашений прибыль, полученная от аренды морских или воздушных судов по полностью оборудованному, снабженному чартеру с экипажем, рассматривается как прибыль от перевозок пассажиров или грузов. Поскольку международные соглашения имеют приоритет над национальным законодательством Республики Беларусь, то доход иностранной компании от сдачи в аренду транспортного средства с экипажем подпадает под статью соглашений «Международный транспорт (перевозки)» и подлежит налогообложению в государстве, где зарегистрировано предприятие, предоставившее в аренду это имущество вместе с экипажем.

Согласно Инструкции об избежании двойного налогообложения для получения полного или частичного освобождения от налога на доходы, предусмотренного международным договором Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения, иностранная организация самостоятельно или через налогового агента обязана представить в налоговые органы Республики Беларусь официальное подтверждение факта постоянного местопребывания иностранной организации в государстве, с которым Республика Беларусь имеет действующий международный договор об избежании двойного налогообложения.

Подтверждение постоянного местопребывания иностранной организации может представляться в налоговые органы Республики Беларусь как до уплаты налога, так и после его уплаты.

Для получения полного или частичного освобождения от налога до его уплаты иностранная организация представляет в налоговый орган Республики Беларусь заявление по форме согласно приложению 1 к Инструкции об избежании двойного налогообложения или по форме, согласованной с компетентным органом государства, с которым Республика Беларусь имеет действующий международный договор об избежании двойного налогообложения. На заявлении должна быть сделана отметка компетентного органа государства постоянного местопребывания иностранной организации. Представление налоговому органу Республики Беларусь указанного заявления является для лица, начисляющего (выплачивающего) доход, основанием для применения пониженной ставки налога на доходы или неудержания налога.

Основанием для полного или частичного освобождения от налога на доходы при начислении (выплате) дохода иностранной организации либо для возврата или зачета удержанных и перечисленных в бюджет сумм налога может также являться справка, составляемая в произвольной форме, подтверждающая факт постоянного местопребывания иностранной организации в государстве, с которым Республика Беларусь имеет действующий международный договор об избежании двойного налогообложения, заверенная финансовым (налоговым) органом этого государства. Справка в произвольной форме должна обязательно содержать:

- дату выдачи (или на какой период она предназначена);

полное наименование иностранной организации и ее юридический адрес, а в необходимых случаях, предусмотренных п.4 Инструкции об избежании двойного налогообложения, - банковские реквизиты;

подтверждение того, что иностранная организация являлась (является) лицом с постоянным местопребыванием в государстве (с указанием государства) для целей применения международного договора Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения (с указанием названия договора) в соответствующем периоде.

Сроки действия подтверждающих документов

Документы (заявление или справка), являющиеся подтверждением постоянного местопребывания иностранной организации, представляются в налоговый орган ежегодно и действительны на протяжении финансового года или периода, указанного в документе, на который финансовым (налоговым) органом иностранного государства дается подтверждение постоянного местопребывания иностранной организации в соответствующем государстве. Документ, выданный на год, должен быть заверен финансовым (налоговым) или иным компетентным органом государства постоянного местопребывания иностранной организации не ранее четвертого квартала года, предшествующего финансовому году, на который дается такое подтверждение.

Возможность применения подтверждающего документа на протяжении двух лет

В отношении иностранных организаций (кроме тех, сведения о которых содержатся в общеизвестных справочниках (п.7 Инструкции об избежании двойного налогообложения) и международных организаций) документы, являющиеся подтверждением их постоянного местопребывания, действительны на протяжении финансового года, на который финансовым (налоговым) или иным компетентным органом иностранного государства дается подтверждение постоянного местопребывания. Указанный документ действителен также на протяжении двух последующих финансовых лет при одновременном соблюдении следующих условий:

1) в документах, являющихся подтверждением постоянного местопребывания, помимо иных сведений, подлежащих указанию в них, имеются данные о банковских реквизитах иностранной организации и платежи в ее пользу осуществляются на такие счета;

2) содержащиеся в документах, являющихся подтверждением постоянного местопребывания, сведения об иностранной организации соответствуют сведениям о ней, содержащимся в договоре, заключенном с налоговым агентом, и информации, имеющейся в распоряжении налоговых органов Республики Беларусь;

3) реквизиты счетов, на которые осуществляются платежи в пользу иностранной организации, являются реквизитами данной организации и соответствуют реквизитам счетов, указанных в документах, являющихся подтверждением постоянного местопребывания;

4) налоговый агент имеет с иностранной организацией договорные отношения в течение двух финансовых лет, предшествующих году, на который дано подтверждение постоянного местопребывания, и на их протяжении иностранная организация ежегодно представляла подтверждение постоянного местопребывания;

5) государство, постоянное местопребывание в котором подтверждается, не включено Указом Президента РБ от 25.05.2006 № 353 «Об утверждении перечня оффшорных зон и о внесении изменения и дополнений в Указ Президента Республики Беларусь от 12 марта 2003 г. № 104» в перечень государств и территорий, являющихся оффшорными зонами.

Возврат (зачет) налога

При наличии у иностранной организации права на полное или частичное освобождение от налога для возврата или зачета удержанных и перечисленных в бюджет сумм налога на доходы налоговый агент представляет в налоговый орган налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, за период, в котором был начислен доход, с внесенными изменениями и дополнениями, с приложением к ней:

- справки произвольной формы, подтверждающей постоянное местопребывание иностранной организации в соответствующем государстве, или заявления по форме согласно приложению 2 к Инструкции об избежании двойного налогообложения, или справки по форме, согласованной с компетентным органом государства, с которым Республика Беларусь имеет действующий международный договор по налоговым вопросам, подтверждающей постоянное местопребывание;

- заявления произвольной формы от имени иностранной организации на возврат либо зачет таких сумм в установленном порядке (за исключением случая представления заявления по форме согласно приложению 2 к Инструкции об избежании двойного налогообложения).

Доходы, по которым необходимо первоначальное перечисление налога

В соответствии с п.6 Инструкции об избежании двойного налогообложения по доходам за оказание транспортно-экспедиционных услуг первоначально налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет вне зависимости от наличия на момент начисления платежа (дохода) подтверждения постоянного местопребывания иностранной организации.

При наличии оснований для полного или частичного освобождения от налога согласно нормам международных договоров Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения удержанная и перечисленная в бюджет сумма налога на доходы подлежит возврату или зачету в установленном порядке.

В то же время если оказание транспортно-экспедиционных услуг исходя из содержания договоров и (или) иных документов, подтверждающих характер и место оказания услуг, не может быть квалифицировано в качестве деятельности иностранной организации через постоянное представительство, то налоговый агент вправе с разрешения налогового органа не производить удержания налога при начислении (выплате) доходов по таким договорам до окончания финансового года. Разрешение дается при условии, что налоговый агент при исполнении указанных договоров является агентом с независимым статусом.

Для получения разрешения налоговый агент обязан до момента возникновения обязательства по исчислению и перечислению в бюджет налога на доходы в дополнение к подтверждению постоянного местопребывания представить в налоговый орган копию договора и имеющиеся первичные учетные документы, а также пояснительную записку (представляется в двух экземплярах) произвольной формы с описанием осуществляемой деятельности. Пояснительные записки представляются до представления налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство (до первого начисления дохода), и в последующем ежемесячно до полного исполнения обязательств по договору с иностранной организацией.

Оказание услуг за пределами Республики Беларусь

Пунктом 6 Инструкции об избежании двойного налогообложения установлено, что налогообложение доходов иностранной организации производится в соответствии с международным договором об избежании двойного налогообложения (при наличии подтверждения постоянного местопребывания) в случае, когда транспортно-экспедиционные услуги оказываются (выполняются) иностранной организацией за пределами Республики Беларусь. Этот факт должен подтверждаться условиями договора (контракта) с иностранной организацией, а также актом приема-передачи оказанных услуг или иным документом, оформляющим факт оказания услуги (при его наличии на день начисления платежа (дохода) иностранной организации), пояснительной запиской произвольной формы (представляется в двух экземплярах), представляемой в налоговый орган налоговым агентом и содержащей пояснения о месте оказания услуг, оказываемых иностранной организацией.

Как правило, согласно международным соглашениям перевозка, осуществляемая между пунктами, расположенными в одном и том же договаривающемся государстве, не является «международной». В этом случае должна применяться статья «Прибыль от коммерческой деятельности» соглашений, в соответствии с которой прибыль, начисляемая нерезиденту, будет подлежать налогообложению в Республике Беларусь лишь в том случае, если она получена от осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство. Последнее утверждение применимо и к случаям оказания транспортно-экспедиционных услуг за пределами Республики Беларусь.


26.06.2007 г.



Денис Костян, аудитор



Журнал «Главный Бухгалтер. Транспорт» № 4, 2007 г.