Судебная практика: Правовая ответственность аудитора за выдачу заведомо ложного аудиторского заключения



ПРАВОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА ЗА ВЫДАЧУ ЗАВЕДОМО ЛОЖНОГО АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

Общие положения

Статьей 12 Закона РБ от 08.11.1994 № 3373-XII «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон) понятие «заведомо ложное аудиторское заключение» определено как аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или не соответствующее результатам проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Закон определяет правовые основы осуществления аудиторской деятельности на территории Республики Беларусь, устанавливает права и обязанности аудиторских организаций и аудиторов - индивидуальных предпринимателей, а также регулирует отношения, возникающие в процессе государственного регулирования аудиторской деятельности.

Вместе с тем ни положениями Общей части Налогового кодекса РБ, ни Законом не установлено солидарной, субсидиарной или какой-либо иной ответственности аудиторской организации (аудитора - индивидуального предпринимателя) за налоговое правонарушение (преступление), совершенное аудируемой организацией, которой было выдано аудиторское заключение.

Согласно ст.16 Закона аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленный по результатам аудита и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или аудитора - индивидуального предпринимателя о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых (хозяйственных) операций законодательству.

Законом установлено, что аудируемое лицо (заказчик) несет ответственность за полноту и достоверность документов и другой информации, представленных аудиторской организации, аудитору - индивидуальному предпринимателю на проверку, а аудиторская проверка не освобождает аудируемое лицо от ответственности за нарушение порядка осуществления хозяйственной деятельности, несоответствие представляемой бухгалтерской (финансовой) отчетности требованиям законодательства.

Пунктом 2 ст.733 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК) определено, что договор на оказание аудиторских услуг относится к категории договоров оказания услуг, т.е. является гражданско-правовым, и регулируется нормами гл.39 «Возмездное оказание услуг» ГК.

Статьей 9 Закона установлено, что по договору оказания аудиторских услуг аудиторская организация или аудитор - индивидуальный предприниматель с одной стороны (исполнитель) обязуются оказать аудиторские услуги (провести аудит и (или) выполнить сопутствующие аудиту услуги) по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Заказчиками могут выступать аудируемые лица и иные лица в соответствии с законодательством.

Договоры, заключаемые в процессе осуществления аудиторской деятельности, относятся к особой разновидности гражданско-правовых договоров. Такие договоры подчиняются общим принципам гражданско-правового регулирования и вместе с тем обладают некоторыми специфическими особенностями.

Отметим, что при возникновении спорных вопросов по результатам проведения аудиторской проверки решение спора во многом зависит от полноты и правильности оформления договорных документов.

Случай из судебной практики

Между ЗАО «А» (заказчик по договору, истец по делу) и ОДО «Б» (исполнитель по договору, ответчик по делу) был заключен договор на оказание аудиторских услуг, согласно которому ответчику было поручено выполнение аудиторской проверки деятельности заказчика и подготовки аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности за 2003 г.

Районной ИМНС 6 сентября 2004 г. была на ЗАО «А» проведена внеплановая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, сборов (пошлин), иных вопросов, входящих в компетенцию налоговых органов, за период с 1 декабря 2002 г. по 31 июля 2004 г.

По результатам проверки, выявившей нарушения в 2003 г., был доначислен подоходный налог, к предприятию применены экономические санкции, а также начислена пеня за неисполнение налогового обязательства. Всего причитается к уплате в бюджет 190,7 млн.руб.

Истец считает, что ответчик - ОДО «Б» свои обязательства по договору оказания аудиторских услуг выполнил некачественно, в связи с чем обязан вернуть уплаченную по договору оказания аудиторских услуг денежную сумму в размере 5 млн.руб.

Ответчиком по делу - ОДО «Б» в суд были представлены возражения против удовлетворения заявленных требований и документы, подтверждающие, по мнению ответчика, надлежащее выполнение договорных обязательств, а именно: общий план аудита, программа аудита, расчет единого показателя уровня существенности ЗАО «А» за 2003 г., аудиторский отчет по бухгалтерской (финансовой) отчетности ЗАО «А» за период с 1 января по 31 декабря 2003 г., акт приемки выполненных работ от 10 мая 2004 г., копии платежных документов по оплате оказанных услуг, акт сверки расчетов от 12 мая 2004 г. о взаимно выполненных обязательствах по договору.

Оценив материалы дела, выслушав представителей сторон, свидетелей, сотрудников ИМНС, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований на основании следующего.

Принятые сторонами по заключенной сделке обязательства должны быть надлежаще исполнены ее участниками в установленные договором сроки (ст.290 ГК).

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) выполнить определенную работу и сдать ее заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результаты этой работы и уплатить обусловленную цену (п.1 ст.656 ГК).

Договор по оказанию аудиторских услуг по своей природе является договором возмездного оказания услуг и регулируется гл.39 ГК, а также нормами гл.37 ГК, определяющей правоотношения сторон по договору подряда.

В силу ст.733 ГК по договору возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Статьей 737 ГК установлено, что правовое регулирование договора возмездного оказания услуг осуществляется с учетом положений ГК о подряде. Ответственность подрядчика за ненадлежащее качество предусмотрена ст.676 ГК, согласно которой в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре использования, либо при отсутствии в договоре соответствующего условия - непригодности для обычного использования, заказчик вправе, если иное не установлено законодательством или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика:

1) безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

2) соразмерного уменьшения установленной за работу цены;

3) возмещения своих расходов на устранение недостатков.

Если отступления в работе от условий договора подряда или иные недостатки результатов работы в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков.

Как следует из материалов дела и документов, представленных ответчиком и подтвержденных им в судебном заседании, договор по оказанию аудиторских услуг исполнен как со стороны исполнителя, так и со стороны заказчика, акты о приемке работ были подписаны без замечаний и возражений.

Доводы истца о том, что ОДО «Б» обязательства, принятые по данному договору, не подтверждены доказательствами, опровергаются материалами дела и показаниями свидетелей.

Представитель истца в судебное заседание представил копии протоколов общего собрания учредителей ЗАО «А», из которых следует, что вопрос о результатах аудиторской проверки был ими обсужден. Это подтверждает наличие у учредителей информации о результатах аудирования и исполнения договора и опровергает доводы истца о том, что ответчик не сообщил учредителям результаты проверки.

С учетом вышеизложенного суд пришел к выводу, что истец не представил суду ни правовых, ни иных доказательств для подтверждения обоснованности своих требований.

Выводы

Таким образом, исходя из норм законодательства и судебной практики в отношении правового регулирования заключения договора на оказание аудиторских услуг можно сделать следующие выводы.

1. Принимая во внимание общие принципы свободы договора, сформулированные в ст.391 ГК, следует предположить, что условия об ответственности за несовершение в должной форме указанных в договоре действий должны быть предусмотрены именно в договоре. Иными словами, субъектам хозяйствования необходимо в договоре четко прописывать обязательства аудитора.

2. При неисполнении обязательств по договору оказания аудиторских услуг действуют нормы гл.25 «Ответственность за нарушение обязательств» ГК, а именно ст.364, закрепляющая обязанность должника возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства, отсылающая для определения размера убытков к ст.14 ГК, где предусматривается полное возмещение убытков, если иное не предусмотрено договором; ст.372 ГК, устанавливающая принцип абсолютной ответственности за неисполнение обязательств при осуществлении предпринимательской деятельности.

3. Если правовое регулирование договора возмездного оказания услуг не противоречит ст.733-736 ГК, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг, к регулированию договоров данной сферы применяются нормы о подряде, в частности условия о качестве (ст.737 ГК). В ст.674 ГК установлено, что качество работы должно соответствовать требованиям, закрепленным в договоре. Хотя о качестве услуги можно говорить лишь с достаточной долей условности, не будет излишним предположить, что четкие требования к содержанию аудиторских услуг должны быть прописаны в договоре.

Вместе с тем следует учитывать, что требования, связанные с недостатками результата работы, проведенной аудиторской фирмой, могут быть предъявлены при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором (ст.677 ГК).

Срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, составляет один год (ст.678 ГК).

Будет неверным полагать, что аудитор вовсе не несет ответственности за выражение «своего мнения», изложенного в форме аудиторского заключения. Так, в соответствии с положениями ст.20 Закона в случае установления факта подписания аудитором заведомо ложного аудиторского заключения квалификационный аттестат аудитора аннулируется.

В заключение отметим, что условия об ответственности за несовершение в должной форме указанных в договоре действий должны быть предусмотрены именно в договоре. Только такое поведение профессиональных субъектов предпринимательства соответствует требованиям добросовестности, разумности и справедливости, сформулированным в ст.2 ГК.



17.11.2006 г.



Марина Лукашевич, ведущий специалист отдела законодательства
управления законодательства и международных отношений
Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь



Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 43, 2006 г.