Помощь: Экономия или доход: вопросы возникновения объекта налогообложения при приобретении товаров (работ, услуг) по сниженным ценам



ЭКОНОМИЯ ИЛИ ДОХОД: ВОПРОСЫ ВОЗНИКНОВЕНИЯ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) ПО СНИЖЕННЫМ ЦЕНАМ



В Республике Беларусь уровень цен на товары (работы, услуги) строго регламентируется законодательством. Тем не менее не исключены и не являются нарушением случаи реализации товаров по цене ниже себестоимости или ниже цены приобретения. При этом довольно часто у субъектов предпринимательской деятельности, реализующих объекты по таким ценам физическим лицам, возникает вопрос: а не получают ли эти лица доход, подлежащий обложению подоходным налогом?

Так, согласно ст.2 Закона РБ от 21.12.1991 № 1327-ХII «О подоходном налоге с физических лиц» (далее - Закон) объектом налогообложения признаются доходы, полученные плательщиками как от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за пределами Республики Беларусь (для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами РБ в соответствии со ст.17 Общей части Налогового кодекса РБ), так и от источников в Республике Беларусь (для физических лиц, непризнаваемых налоговыми резидентами РБ). Причем ст.5 Закона предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Принимая во внимание указанную норму, некоторые полагают, что налогооблагаемый доход в натуральной форме может иметь место и в случаях приобретения товаров (работ, услуг) по ценам, отличным от общепринятых, либо по ценам ниже себестоимости таких объектов, их остаточной стоимости или ниже цены приобретения.

Пример 1

Общество с ограниченной ответственностью приобрело персональные компьютеры по цене 900 000 руб. за единицу. Вследствие падения цен на эту группу товаров общество вынуждено решать вопрос о снижении цен на компьютеры. С учетом очень высоких темпов развития компьютерного рынка даже небольшое промедление в такой ситуации может привести к необходимости реализации компьютерной техники по цене ниже цены ее приобретения. В связи с этим общество реализовало часть персональных компьютеров по цене 800 000 руб., т.е. на 100 000 руб. дешевле, чем при приобретении.

Существует мнение, что в данном случае физические лица, приобретающие товары по таким ценам, получают подлежащий налогообложению доход в виде разницы между ценой приобретения техники обществом и ценой ее реализации (в рассматриваемом примере - 100 000 руб.).


Определение наличия объекта налогообложения имеет большое значение для правильного исчисления и уплаты подоходного налога, так как может привести к необоснованному возложению налоговых обязательств на лиц, не получающих доходов. По мнению автора, указанное выше мнение и приводит к такому необоснованному признанию объектом налогообложения товаров (работ, услуг), приобретаемых физическими лицами на возмездной основе.

Для того чтобы определить, имеет ли в рассматриваемой ситуации место объект для обложения подоходным налогом, т.е. должна ли разница между ценой приобретения и ценой реализации обществом товаров рассматриваться в качестве налоговой базы, необходимо обратиться к положениям Закона.

Позиция тех, кто считает, что в данном случае имеет место доход, сводится к следующему. Мнение о том, что в таком случае должен быть уплачен подоходный налог, основано на положениях п.1 ст.6 Закона, в соответствии с которым при получении плательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из регулируемых цен (тарифов), а при их отсутствии - из цен (тарифов), применяемых такими организациями и индивидуальными предпринимателями на дату начисления плательщику дохода.

При отсутствии цен (тарифов), применяемых указанными организациями и индивидуальными предпринимателями, налоговая база определяется исходя из цен на аналогичные (идентичные) товары (работы, услуги), которые определяются в порядке, установленном МНС РБ совместно с Минэкономики РБ. В стоимость таких товаров (работ, услуг), иного имущества включаются соответствующая сумма налогов, сборов (пошлин), уплачиваемых из выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов.

Согласно п.2 ст.6 Закона при получении плательщиком дохода от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется исходя из цен на аналогичные (идентичные) товары (работы, услуги), которые определяются в порядке, изложенном выше.

Постановлением МНС РБ и Минэкономики РБ от 24.01.2006 № 9/10 утверждена Инструкция о порядке определения и документального подтверждения цен (тарифов) на аналогичные (идентичные) товары (работы, услуги) (далее - Инструкция), предусматривающая, что по товарам, на которые в соответствии с законодательством о ценообразовании применяются свободные цены, в целях определения налоговой базы применяются цены на аналогичные (идентичные) товары, складывающиеся под воздействием спроса и предложения на рынке в условиях свободной конкуренции.

При этом необходимо учитывать, что товары не считаются аналогичными (идентичными) оцениваемым, если они и оцениваемые товары происходят из разных стран.

Следует иметь в виду также то, что в случае выявления более одной сделки, цена которой согласно требованиям Инструкции может быть признана ценой на аналогичные (идентичные) товары, для целей определения налоговой базы применяется самая низкая из них.

В то же время при совершении возмездной сделки (в рассматриваемом случае - договора купли-продажи) за предоставленный товар физическое лицо уплачивает вознаграждение - определенную цену. Тот факт, что такая цена меньше цены приобретения товара самим продавцом или себестоимости, по мнению автора, никоим образом не означает, что товар передан физическому лицу безвозмездно, и соответственно не означает, что данное лицо получает доход.

Так, подп.3.2 п.3 ст.6 Закона установлено, что к доходам, полученным плательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

- оплата (полностью или частично) за него организациями или физическими лицами товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в т.ч. коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах плательщика;

- полученные плательщиком товары, выполненные в его интересах работы (оказанные услуги) на безвозмездной основе;

- доходы в виде оплаты труда в натуральной форме.

Особо необходимо отметить, что согласно данной норме доход в натуральной форме имеет место в том случае, если плательщиком получены товары, в его интересах выполнены работы (оказаны услуги) на безвозмездной основе. К тому же в пп.1 и 2 ст.6 Закона не перечисляются случаи получения дохода в натуральной форме, а оговаривается порядок определения налоговой базы уже при наличии такого факта, как доход в натуральной форме. В п.3 указанной статьи как раз и приведены конкретные примеры получения дохода в натуральной форме, и, по мнению автора, именно этим пунктом необходимо руководствоваться в первую очередь при признании объектом налогообложения доходов в натуральной форме.

Ни Закон, ни иные акты налогового законодательства не содержат правил, которые бы свидетельствовали о необходимости признания налоговой базой некоей разницы, имеющей место при совершении возмездных сделок по продаже товаров.

Ссылки на положения Инструкции в данном случае неоправданны, так как сама по себе Инструкция не определяет объект налогообложения, а регулирует иные вопросы при его наличии, т.е. ее нормы используются для расчета налоговой базы при наличии объекта налогообложения - получении плательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества.

Существует также мнение о необходимости налогообложения доходов физических лиц при приобретении ими товаров по ценам ниже некоей рыночной цены на аналогичные товары, например в случае, если в среднем товар стоит на рынке 50 000 руб., а физическое лицо приобрело его за 40 000 руб. По мнению автора, разница в 10 000 руб. также не может признаваться налогооблагаемым доходом.

То обстоятельство, что цена приобретения несколько ниже рыночной, никак не может быть принято в качестве обоснования для признания наличия облагаемого дохода физического лица: ведь такая рыночная стоимость и складывается из всех стоимостей. Поэтому, обосновывая наличие объекта налогообложения в подобных ситуациях, необходимо будет согласиться с тем, что доход имеет место постоянно у той половины населения, которая приобрела объекты по ценам ниже рыночных, поскольку рыночная цена представляет собой среднее значение и в значительной части рассматриваемых при ее исчислении случаях имеет место как раз приобретение объектов по цене ниже этой средней цены.

Приобретение имущества по цене ниже остаточной стоимости не может рассматриваться как приводящее к образованию налогооблагаемого дохода еще и потому, что остаточная стоимость зависит от множества аспектов деятельности организации. Определение такого приобретения имущества в качестве получения дохода может привести к парадоксальной ситуации, когда при приобретении абсолютно одинакового имущества в одном случае будет иметь место доход, а в другом - нет.

Пример 2

Организация приобрела телевизор за 1 000 000 руб., а вторая купила такой же телевизор в период действия скидок за 900 000 руб. Спустя некоторое время обе организации продали телевизоры одному физическому лицу по одинаковой цене, например за 800 000 руб. При этом одна из организаций продала его по остаточной стоимости, а вторая ниже ее, так как, несмотря на то что амортизация начислялась ими в одинаковом порядке, цена приобретения телевизора у одной из организаций была выше.

Таким образом, необходимо будет признать, что физическое лицо, приобретая одинаковые телевизоры, в одном из случаев получило доход, а в другом - нет, что совершенно нелогично и необоснованно с экономической точки зрения.


Во всех перечисленных ситуациях можно вести речь лишь о своего рода экономии, да и то не всегда, но никак не о доходах физического лица, поскольку, как было указано выше, имущество (иные объекты) приобретается на возмездной основе, что само по себе не может свидетельствовать о получении дохода, так как доходом в натуральной форме в соответствии с Законом признаются получаемые товары (работы, услуги), а в рассматриваемом случае за них уплачивается денежная сумма, поэтому необходимо признавать доходом некую часть стоимости этих товаров (работ, услуг), что Законом не предусмотрено. Более того, разницу, которую предлагается обложить подоходным налогом, необходимо рассматривать как безвозмездно полученный доход. Согласно же подп.1.17 п.1 ст.12 Закона не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей доходы, получаемые от организаций и индивидуальных предпринимателей, в т.ч. в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок, в пределах 150 базовых величин в сумме от всех источников в течение налогового периода.

И все же, по мнению автора, в рассматриваемых ситуациях налогооблагаемый доход вообще отсутствует, и применять положения подп.1.17 ст.12 Закона нет необходимости.

В заключение отметим, что в любой экономике имеет место определенный коридор цен, в границах которого они могут отличаться хотя бы незначительно, и такая разница в ценах не может являться основанием для признания того, что физические лица получают доход.



08.06.2007 г.



Юрий Веремейко, юрист



Журнал «Главный Бухгалтер» № 22, 2007 г.