Помощь: Непрерывность деятельности и условные факты хозяйственной деятельности, или почему бухгалтеру не понять аудитора

       НЕПРЕРЫВНОСТЬ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И УСЛОВНЫЕ ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ        ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ИЛИ ПОЧЕМУ БУХГАЛТЕРУ НЕ ПОНЯТЬ АУДИТОРА          Профессия  бухгалтера  и  профессия аудитора являются, по сути,  двумя  сторонами  одной  и  той  же  профессии.  Бухгалтер и аудитор  получают   одинаковое   базовое   образование,   одинаково  повышают  квалификацию.   Конечно,   аудитор   кроме   бухгалтерского   учета,  налогообложения,  внешнеэкономической деятельности и других знакомых  бухгалтеру сфер законодательства должен знать и применять в практике  правила,   или,  как  они  еще  называются,  стандарты,  аудиторской  деятельности.  Обычной  практикой является ситуация, когда стандарты  аудита   регулируют   вопросы,   касающиеся  проведения  аудиторской  проверки.   Стандарты   должны   предписывать,  как  аудитор  должен  проверить    правильность    составления   отчетности   бухгалтером.  Международные  стандарты  аудита (МСА), на основе которых в конечном  итоге  подготовлены  тексты  правил  аудиторской  деятельности (ПАД)  Республики  Беларусь,  тесно  связаны  с  Международными стандартами  финансовой   отчетности  (МСФО)  и,  в  общем,  регулируют  вопросы,  касающиеся  проведения  проверки правильности составления отчетности  по  МСФО.  Другими  словами, аудитор должен проверить, насколько при  составлении  отчетности  бухгалтер  учел  и  в точности выполнил все  нормы  и  правила, которые регулируют порядок составления финансовой  отчетности.  Если все сделано совершенно правильно, аудитор выражает  безоговорочное,  или,  как  его  называют у нас в стране, безусловно  положительное    аудиторское    мнение.    Но,    к   сожалению,   в  законодательстве  нашей  страны  существуют  такие  ситуации,  когда  аудитору предписано проверять те нормы и правила, соблюдение которых  пока  не  предусмотрено  для  бухгалтера.  А  ведь от соблюдения или  несоблюдения  этих  норм  будет  зависеть форма аудиторского мнения,  которое  выражается  в  аудиторском  заключении. В этом случае может  возникнуть  риторический  вопрос:  почему аудитор в своем заключении  выразил аудиторское мнение, отличное от безусловно положительного, в  ситуации,   когда   бухгалтер   выполнил  абсолютно  все  требования  законодательства,   касающиеся   порядка  составления  бухгалтерской  отчетности?                         Непрерывность деятельности          28  марта 2003 г. постановлением Минфина РБ было утверждено ПАД  «Допущение   о   непрерывности   деятельности   аудируемого   лица»,  вступившее  в  силу  с  8 апреля 2003 г. Обратим внимание, что целью  правила   является   определение   действий   аудитора   по   оценке  обоснованности  подготовки отчетности клиентом исходя из допущения о  непрерывности деятельности. Поэтому логично предположить, что данное  ПАД   не   устанавливает   никаких  требований,  касающихся  порядка  составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, к бухгалтеру.       В  соответствии  с  требованиями  данного документа допущение о  непрерывности  деятельности  -  это принцип подготовки бухгалтерской  (финансовой)  отчетности,  заключающийся  в  предположении,  что при  составлении  бухгалтерской  отчетности  предприятие будет продолжать  свою  финансово-хозяйственную  деятельность  не  менее  одного года,  следующего  за отчетным периодом. При этом у предприятия отсутствуют  намерения  и  потребность  в  ликвидации или существенном сокращении  финансово-хозяйственной    деятельности,    и   соответственно   его  обязательства  будут  исполняться  в установленном порядке. Правилом  установлена   обязанность  аудитора  проверить  уместность  принципа  подготовки   отчетности  аудируемого  лица  исходя  из  допущения  о  непрерывности   деятельности.   При  этом  аудитор  должен  провести  процедуры,  направленные на выявление фактов, которые могут повлиять  на  способность  клиента  продолжать свою  деятельность  непрерывно.   В ПАД  Республики  Беларусь  эти факты называются условными фактами,   там же приведены примеры этих условных фактов:       - отрицательная величина чистых активов;       - привлеченные   заемные   средства,   срок   возврата  которых  приближается, а возможности их возврата не имеется;       - значительные убытки от основной деятельности;       - неблагоприятные значения основных   финансовых  коэффициентов   и т.п.       Заметим,  что в соответствии с МСФО и МСА, как и в соответствии  с  законодательством  Российской  Федерации,  под  условными фактами  понимаются  несколько  другие  факты хозяйственной деятельности, что  создает  определенную путаницу в терминологии. В данном же контексте  в  международных стандартах аудита используются термины «события или  условия»   (примечание   1).   В  аналогичном  российском  стандарте  используется термин «признаки» (примечание 2).  Во  всех  стандартах   (в международном, российском и белорусском) эти события, условия или  признаки,  или,  как  они  называются  в  ПАД  Республики  Беларусь,  условные факты, делятся на 3 типа: финансовые, производственные (или  операционные) и прочие.       Что  касается  условных  фактов  в  понимании  международных  и  российских  стандартов, то, например, в соответствии  с  действующим   в России  ПБУ  8/01  «Условные  факты  хозяйственной  деятельности»,  утвержденным  приказом  Минфина  РФ  от  28.11.2001  № 96н, условным  фактом  является  имеющий  место  по состоянию на отчетную дату факт  хозяйственной  деятельности,  в  отношении  последствий  которого  и  вероятности  их возникновения в будущем существует неопределенность,  т.е.  возникновение  последствий  зависит от того, произойдет или не  произойдет  в  будущем  одно  или  несколько неопределенных событий.  Отсюда  и  название этих фактов - условные, т.е. последствия которых  для  отчетности этого периода зависят от выполнения или невыполнения  каких-либо условий в будущих периодах.       К таким условным фактам относятся:       -  не  завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в  которых  организация  выступает  истцом  или ответчиком и решения по  которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;       -  не  разрешенные  на  отчетную  дату разногласия с налоговыми  органами по поводу уплаты платежей в бюджет и т.п.       То  есть  условные  факты  - это факты, последствия которых для  отражения   в   отчетности   нельзя   точно   предвидеть.  Так,  при  благоприятном  решении  не  законченного  на отчетную дату судебного  разбирательства,  где  клиент  выступает  истцом,  в  его  балансе в  будущем   будут   отражаться   денежные  поступления.  Эти  денежные  поступления  в  МСФО 37 «Резервы,  условные обязательства и условные  активы»   называются   условными  активами.  Если  клиент  выступает  ответчиком,  то  в  данном случае последствием условного факта может  стать  сумма  штрафных  санкций,  т.е.  для  отчетности  -  условное  обязательство.   Таким   образом,   последствиями   условных  фактов  становятся  условные  активы  или  условные  обязательства.  Вопросы  признания  их  в  отчетности  текущего периода рассматриваются в уже  названных МСФО 37 (в международной финансовой отчетности) и ПБУ 8/01  (в отчетности Российской Федерации).       В   законодательстве   Республики  Беларусь  вопросы  признания  условных активов или обязательств в бухгалтерской отчетности пока не  рассматриваются,  хотя  упоминание о таких условных обязательствах и  условных  событиях  и  содержится в правиле аудиторской деятельности  «Учет  экологических  вопросов при аудите бухгалтерской (финансовой)  отчетности»,  утвержденном постановлением Минфина РБ  от  28.09.2004  № 142. Возможно, в  целях  исполнения  программы  перехода страны на  международные   стандарты  бухгалтерского  учета  в  скором  времени  появится  документ,  регулирующий эти вопросы и в нашей стране. Но в  этом   случае   необходимо   будет   привести   в   соответствие   с  международными нормами и определения условных фактов о непрерывности  деятельности   в   ПАД   для   единообразного   толкования  терминов  бухгалтерами,  составляющими  отчетность, и аудиторами, проверяющими  достоверность этой отчетности.       Но  вернемся к непрерывности деятельности. Итак, в соответствии  с  требованиями белорусского ПАД аудитор должен проверить, насколько  отчетность  составлена  исходя  из  принципа непрерывно действующего  предприятия.  Если  сомнений  в  том,  что  клиент  будет непрерывно  работать  как  минимум  в  течение 12 месяцев после  отчетной  даты,  у аудитора  не  возникает,   в   аудиторском  заключении  не  должно  содержаться  никаких  указаний  на  возможное  несоблюдение принципа  непрерывности деятельности.       Если  аудитор  в ходе проверки выявил неопределенность, которая  может  повлиять  на  соблюдение  принципа  непрерывности,  он должен  выяснить:       -   адекватно   ли   указываются   в  пояснительной  записке  к  бухгалтерской  отчетности условия или события, которые обусловливают  сомнение в непрерывности, и связанные с ними планы руководства;       -  указывается ли четко в пояснительной записке к бухгалтерской  отчетности  факт  наличия существенной неопределенности, связанной с  непрерывностью деятельности.       Если  в  пояснительной записке необходимая информация полностью  раскрыта,  аудитор  должен выразить безусловно положительное мнение,  но  включить  в  заключение  специальный поясняющий или привлекающий  внимание пункт. Если информация не раскрыта, форма заключения должна  быть условно положительной или отрицательной.       Теперь   ответим   на   вопрос:   какими   документами   должен  руководствоваться   бухгалтер   в   Республике  Беларусь,  составляя  отчетность,  и  есть  ли  в  этих  документах  требование раскрывать  информацию,     касающуюся    возможного    несоблюдения    принципа  непрерывности?   Прежде   всего   к   таким   документам   относится  постановление  Минфина  РБ  от  17.02.2004  №  16  «О  бухгалтерской  отчетности  организаций».  В  утвержденных  этим документом Правилах  составления     и     представления     бухгалтерской     отчетности  регламентированы  условия  составления  отчетности.  Одним  из таких  условий  называется  условие  непрерывности, под которым понимается,  что  организация  будет  продолжать  свою  деятельность  в обозримом  будущем  и у нее отсутствуют основания прекращения или существенного  сокращения  деятельности.  Однако  в  данном  документе  отсутствует  требование   указывать  в  пояснительной  записке  как  условия  или  события,  которые  ставят под сомнение непрерывность деятельности, и  связанные  с ними планы руководства, так и факт наличия существенной  неопределенности, связанной с непрерывностью деятельности. Бухгалтер  при  составлении  отчетности  должен  лишь  указать принятый порядок  расчета  аналитических показателей (рентабельность, доля собственных  оборотных средств и пр.). Требуется также привести показатели оценки  удовлетворительности    структуры    баланса,    платежеспособности.  Допускается  приведение оценки деловой активности, данных о динамике  важнейших  экономических и финансовых показателей работы организации  за   ряд   лет   и  другой  информации,  интересующей  потенциальных  пользователей.  Существует  еще  стандарт  бухгалтерской  отчетности  «Прекращаемая  деятельность», утвержденный постановлением Минфина РБ  от   29.12.2004  №  183.  Этим  стандартом  предприятиям  предписано  раскрывать  в  бухгалтерской  отчетности  информацию  о прекращаемой  деятельности.  Но  под прекращаемой деятельностью в целях применения  данного  стандарта подразумевается деятельность, которую организация  решила   прекратить   согласно   утвержденному   плану,   т.е.  если  уполномоченным   органом   принято   решение   о  прекращении  части  деятельности  организации и выработан план прекращения деятельности.  Однако  ни этим, ни каким-либо другим документом не установлено, что  предприятию  требуется  указывать,  какие условия или события ставят  под сомнение непрерывность деятельности, указывать планы руководства  по ликвидации последствий этих событий и не требуется указывать факт  наличия   неопределенностей,   которые   обусловливают   сомнения  в  способности клиента осуществлять свою деятельность непрерывно. Но не  указав  эти  обстоятельства  в  случае  их  наличия,  клиент рискует  получить  условно  положительное  или даже отрицательное аудиторское  заключение,   хотя   и  выполнил  все  требования  законодательства,  касающиеся  порядка  составления отчетности. Конечно, для того чтобы  аудитор и бухгалтер могли разговаривать на одном языке и аудитор мог  объяснить,  а в некоторых случаях и доказать бухгалтеру правильность  своих  утверждений  и  выводов,  сделанных в аудиторском заключении,  правила,  распространяющиеся на аудиторов, и стандарты бухгалтерской  отчетности   должны   быть   «симметричными».   Так,  МСФО  (IAS)  1  «Представление   финансовой   отчетности»  содержит  требование  для  руководства   предприятий   при  составлении  финансовой  отчетности  оценивать  способность  этих  предприятий  продолжать  деятельность.  Когда  руководство  в  процессе  формирования  мнения  осведомлено о  существенных неопределенностях, связанных с событиями или условиями,  которые  могут  вызвать значительные сомнения в способности компании  осуществлять  свою  деятельность  в дальнейшем, эти неопределенности  должны  раскрываться.  Поэтому в условиях действия данного стандарта  вполне   логичными  выглядят  требования  для  аудиторов  проверять,  насколько   предприятие   при   составлении   финансовой  отчетности  руководствовалось   требованиями  принципа  непрерывно  действующего  предприятия.  Именно  такие  требования для аудиторов и закреплены в  Международном  стандарте  аудита 570  «Непрерывность  деятельности».   К сожалению, в нашем законодательстве «симметрии» пока нет.       Если  в  ходе  аудита  аудитор  решил,  что  клиент  не  сможет  продолжать  свою  деятельность  непрерывно  в  течение  как  минимум   12 месяцев после отчетной даты  и  последствия этого существенны для  отчетности,  то  в  соответствии  с  республиканским ПАД аудиторская  организация  должна  выразить  отрицательное  мнение о достоверности  отчетности  и сделать вывод о том, что использованное при подготовке  отчетности  допущение о непрерывности деятельности неуместно. Однако  как  добросовестным  бухгалтером должна быть составлена отчетность в  этом  случае? Ведь ликвидационный баланс в соответствии с Положением  о     государственной    регистрации    и   ликвидации  (прекращении  деятельности)   субъектов   хозяйствования,   утвержденным  Декретом  Президента  РБ  от  16.03.1999  №  11  (с последующими изменениями и  дополнениями),   составляется  ликвидационной  комиссией  уже  после  принятия  решения  о  ликвидации  регистрирующим  органом,  а не при  несоблюдении   или  возможном  несоблюдении  принципа  непрерывности  деятельности  в  следующем году после отчетной даты. В данном случае  предприятию  можно  порекомендовать  принять  официальное  решение о  прекращении   деятельности   и  выработать  план  в  соответствии  с  требованиями   стандарта   бухгалтерской   отчетности  «Прекращаемая  деятельность».  Если  такое  решение  и план будут приняты уже после  окончания  годового отчетного периода, но до даты подписания годовой  бухгалтерской  отчетности  организации, такая отчетность должна быть  уточнена  с учетом требований стандарта «Прекращаемая деятельность».  Однако  в  любом  случае аудитор должен будет выразить отрицательное  мнение   о  такой  отчетности  в  соответствии  с  требованиями  уже  аудиторского  стандарта,  «если  последствия неуместного допущения о  непрерывности  деятельности  аудируемого лица настолько существенны,  что  отчетность не может быть признана достоверной». В международном  же  стандарте  говорится  о  том,  что  отрицательное  мнение должно  выражаться,  только если в соответствии с суждением аудитора субъект  не  сможет  непрерывно  продолжать  свою  деятельность, а финансовая  отчетность   была   неверно   подготовлена  на  основе  допущения  о  непрерывности деятельности.       Остается  добавить, что постановлением Минфина РБ от 12.11.2004  №  163  в  ПАД  «Допущение  о непрерывности деятельности аудируемого  лица»  внесены  изменения,  в соответствии с которыми правила теперь  носят   лишь   рекомендательный   характер   при  проведении  аудита  достоверности  годовой  бухгалтерской (финансовой) отчетности (ранее  правила   были   обязательны  для  всех  аудиторских  организаций  и  аудируемых  лиц).  Следовательно,  теперь  аудитор  при  составлении  отчетности  по  своему  усмотрению  может проверять или не проверять  соблюдение  принципа непрерывности деятельности предприятия клиента.  Однако   при   подготовке  заключения  аудитор  руководствуется  ПАД  «Аудиторское  заключение  по бухгалтерской (финансовой) отчетности»,  утвержденным  постановлением  Минфина  РБ  от  17.09.2003  №  128, в  котором тем не менее содержится требование о необходимости учитывать  соблюдение  принципа непрерывности деятельности аудируемого лица при  подготовке   аудиторского   заключения.   Поэтому   при   проведении  аудиторских    проверок,    предусматривающих   выдачу   аудиторских  заключений,   соблюдение   предприятием  допущения  о  непрерывности  деятельности в любом случае должно проверяться аудитором.     30.09.2005 г.     Ирина Верещагина, аудитор     Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 37, 2005 г.          Примечание 1.  См. МСА 570 «Непрерывность деятельности». Кодекс  этики  Международной федерации бухгалтеров и Международные стандарты  аудита, 2001 г., Москва.       Примечание 2. См. Правило (стандарт)  аудиторской  деятельности  № 11 «Применимость допущения  непрерывности деятельности аудируемого  лица», введено постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405.     От редакции: Постановление Министерства финансов Республики Беларусь  от 17.02.2004 № 16  «О  бухгалтерской   отчетности  организаций»  на  основании постановления Министерства финансов Республики Беларусь от  07.03.2007 № 41 утратило силу.