Помощь: Цели аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и способы их достижения

                ЦЕЛИ АУДИТА БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ                        И СПОСОБЫ ИХ ДОСТИЖЕНИЯ          Цели аудита определены в правиле аудиторской деятельности «Цели  и  общие  принципы аудита  бухгалтерской  (финансовой)  отчетности»,  утвержденном  постановлением  Минфина  РБ  от  26.10.2000  №  114 (c  изменениями  и дополнениями, внесенными постановлением Минфина РБ от  28.03.2003   №   45)  (далее  -  Правило).  Главой  2  «Цели  аудита  бухгалтерской   (финансовой)  отчетности»  Правила  определено,  что  основными   целями   аудита  бухгалтерской  (финансовой)  отчетности  являются:       -   установление   достоверности   бухгалтерской   (финансовой)  отчетности   субъекта  во  всех  существенных  отношениях,  то  есть  полноты, достоверности и точности отражения в отчетности показателей  активов   и  пассивов,  собственных  и  заемных  средств,  состояния  расчетов  и  финансовых результатов за определенный период, проверки  соответствия     принятой    в    организации    учетной    политики  законодательству Республики Беларусь;       -  установление соответствия совершенных субъектом финансовых и  хозяйственных   операций   нормам,   закрепленным  правовыми  актами  Республики Беларусь;       -  получение  аудиторских  доказательств,  позволяющих аудитору  выразить   суждение   о   достоверности  бухгалтерской  (финансовой)  отчетности.       Таким  образом,  данный  нормативный  акт, имеющий обязательный  характер   для   аудита,  в  результате  которого  будет  составлено  заключение, устанавливает конечную цель, к которой обязан стремиться  каждый  аудитор.  Кроме  того,  п.6 вышеназванного Правила обозначил  предмет   аудиторского  обследования  -  бухгалтерской  (финансовой)  отчетности,   которая  определяется  как  совокупность  показателей,  основывающихся  на данных бухгалтерского учета, отраженных в балансе  и приложениях к нему.       Кроме  этого,  далее определены условия, при которых отчетность  считается достоверной. Она должна:       -  раскрывать  все  статьи,  которые являются существенными для  воздействия на оценку или решение;       -  быть  ясной и понятной, подготовленной на основе проведенных  операций и объективных данных;       -   соответствовать   требованиям  нормативных  правовых  актов  Республики Беларусь;       -   удовлетворять   информационным  потребностям  и  финансовым  интересам пользователей;       -  быть  подготовленной  с соблюдением принципов бухгалтерского  учета, принятых в Республике Беларусь.       Требования,   которые   необходимо   выполнять  для  соблюдения  достоверности  бухгалтерской (финансовой) отчетности, представлены в  Законе  РБ  от  18.10.1994  №  3321-XII  «О  бухгалтерском  учете  и  отчетности»  (в  редакции  Закона  РБ от 25.06.2001 № 42-З) (далее -   Закон).  Так,   ст.13   Закона   определено,   что  при  составлении   бухгалтерской отчетности должны быть обеспечены:       полнота   отражения   за  отчетный  период  всех  хозяйственных  операций и результатов имущества и обязательств;       тождество  данных  аналитического  учета  данным синтетического  учета   за   отчетный  период,  а  также  показателей  бухгалтерской  отчетности данным синтетического и аналитического учета.       Обобщая   все   вышесказанное   и   обращаясь  к  терминологии,  используемой   в  литературе,  посвященной  вопросам  аудита,  можно  сказать,  что критериями правильности (то есть достоверности) статей  бухгалтерской    отчетности    считаются    следующие   утверждения:  существование,   возникновение,   права  и  обязательства,  полнота,  оценка, точность, представление и раскрытие.       Определив   основные   требования,   предъявляемые   к  годовой  бухгалтерской    (финансовой)    отчетности,   а   также   критерии,  характеризующие  ее  достоверность,  следует  определить  и основной  объект  анализа  -  бухгалтерскую  отчетность  и ее состав. Перечень  документов,  формирующих состав бухгалтерской отчетности, приведен в  уже  упомянутой  нами  ст.13  Закона.  В  общем случае бухгалтерская  отчетность  организаций состоит из: бухгалтерского баланса, отчета о  прибылях   и   убытках,   приложений,  предусмотренных  нормативными  правовыми  актами,  аудиторского  заключения  (если  эта организация  подлежит  обязательному  аудиту  в  соответствии с законодательством  РБ), пояснительной записки.       Порядок   заполнения   типовых   форм   годовой   бухгалтерской  (финансовой) отчетности определен в приказе Минфина РБ от 20.01.2000  №   23  (с  изменениями  и  дополнениями, внесенными  постановлением  Минфина  РБ от 24.12.2002 № 170) «О годовой бухгалтерской отчетности  юридических  лиц», анализ положений которого позволяет сделать вывод  о  том,  что  бухгалтерская  отчетность  прежде  всего  представляет  собой  систему агрегированных показателей. В данном случае имеется в  виду  то,  что  для  формирования  отдельных  статей баланса следует  объединить  сальдо  сразу  нескольких  счетов  бухгалтерского учета.  Например,  для  формирования  балансовой  статьи «Основные средства»  принимаются    остатки   по   счетам   01   «Основные   средства»  и    02 «Амортизация  основных средств»,  а  для статьи «Выручка» формы 2  «Отчет  о  прибылях  и убытках» принимаются обороты по счетам 46, 47   и 48  и  т.д.  Таким  образом,  для  осуществления  процесса  аудита  необходимо  подразделить  бухгалтерскую отчетность на статьи, статьи  на  счета  бухгалтерского учета, повлиявшие на формирование значений  соответствующих  статей, счета на хозяйственные операции, совершение  которых  послужило  основанием  для  записей на счетах. Этот процесс  получил   название   дезагрегирования   бухгалтерской  отчетности  и  осуществляется, как правило, в несколько этапов.       На   первом  этапе  производится  подразделение  отчетности  на  статьи,  для  которых  устанавливается  степень  важности  различных  критериев (см. выше - оценки, полноты, точности и т.д.). После этого  аудитор  может  выделить  те из них, в отношении которых уже на этом  этапе дезагрегирования можно получить доказательства для определения  соответствующим  критериям. Например, речь может идти о тестировании  отдельных    статей    баланса   в   целях   соответствия   критерию  «существования».  В  качестве  таких  статей  могут выступать статьи  баланса  «Расчетный  счет»,  «Касса»,  «Материалы» и не могут статьи  «Дебиторская  задолженность»,  «Незавершенное производство», «Налоги  по  приобретенным  ценностям»  и  др.  Однако  возможности получения  достаточных  доказательств  в отношении всех установленных критериев  на  данном  этапе ограничены, что вызывает необходимость дальнейшего  дезагрегирования бухгалтерской отчетности.       На  втором  этапе  аудитор  определяет  структуру каждой статьи  бухгалтерской   отчетности  и  устанавливает  взаимосвязь  между  ее  статьями и соответствующими счетами бухгалтерского учета.       Для  статей баланса определяются счета, сальдо которых включены  в   данную   статью,  а  для  статей  отчета о  прибылях  и  убытках  устанавливается   взаимосвязь   со   счетами,   обороты  по  которым  участвовали  в  формировании показателей отчета. На данном этапе уже  существует   возможность   получения   доказательства   соответствия  критерию полноты.       Наконец,  на  третьем  этапе  аудитор  подразделяет информацию,  отраженную    на   счетах   бухгалтерского   учета,   на   отдельные  хозяйственные  операции.  Тестируя  хозяйственные  операции по всему  перечню  критериев,  аудитор  получает  доказательства  в  отношении  данных,  использованных  при  составлении  бухгалтерской отчетности,  то   есть   устанавливается    степень   достоверности   показателей   бухгалтерской отчетности.       Таким   образом,   основным   тестируемым   элементом  является  собственно    хозяйственная    операция.    Однако   вышеприведенная  последовательность   достижения   цели   аудита   является   основой  организации  процесса аудиторской проверки. В международной практике  выделяют   два  подхода  к  организации  самого  процесса  аудита  -  пообъектный и циклический.       Пообъектный подход характеризуется тем, что выделяемые сегменты  аудита  фактически  совпадают  с  объектами  бухгалтерского учета, а  хозяйственные   операции   тестируются   с  точки  зрения  получения  доказательств  в  отношении  отдельных  счетов бухгалтерского учета.  Например:       - аудит операций по учету основных средств - счет 01;       - аудит операций по учету ТМЦ - счет 10;       - аудит операций по учету МБП - счет 12.        Этот  подход  является классическим и используется большинством  аудиторов.  Получив  результаты  анализа  по каждому счету, аудитору  приходится  произвести и анализ взаимосвязей между ними. На практике  такой  подход  нельзя  считать  самым  рациональным.  Причиной этого  является  то, что одни и те же операции проверяются по нескольку раз  в соответствии с решаемой в данный конкретный момент задачей.       Пример       Производя  аудит  операций  по  счету  01  «Основные средства»,  аудитор  исследует  следующие  вопросы  организации  документального  оформления учета и движения основных средств:       порядок оприходования основных средств;       порядок их выбытия;       порядок начисления амортизации;       порядок проведения переоценки и т.д.       В  дальнейшем,  производя  учет  операций  по  учету  налога на  добавленную  стоимость,  аудитор  может  вновь  вернуться к вопросам  учета основных средств в следующих случаях:       если установит наличие льготируемой выручки на предприятии;       при аудите расчетов по налогу на прибыль;       при установлении наличия на предприятии договоров аренды;       в других случаях.       При  аудите  операций  по  формированию  затрат на производство  аудитор  также  может  возвращаться  и  к  вопросам  учета  основных  средств,  и  к  вопросам исчисления налога на добавленную стоимость,   и т.д.       Циклический   подход   характеризуется   тем,  что  в  качестве  сегментов аудита выделяются некоторые циклы хозяйственных операций.       Пример        У  предприятия, занимающегося оптовой торговлей, можно выделить  следующие циклы хозяйственных операций:       - цикл приобретения;       - цикл продаж;       - цикл использования прибыли и формирования капитала;       - цикл инвестирования;       -  цикл расчетов (хозяйственные операции, связанные с движением  наличных  и  безналичных денежных средств, неденежных обязательств -  векселей,  договоров  уступки требований и перевода долга, бартерных  договоров, зачета встречных поставок, кредитных ресурсов).       У предприятия, занимающегося строительством:       -  цикл заготовки строительных материалов (собственными силами,  силами заказчика);       -  цикл  производства  (с  учетом особенностей по использованию  строительных  машин  и  механизмов,  материалов  заказчика, создания  временных зданий и сооружений и др.);       -    цикл    расчетов    (с    заказчиками,    генподрядчиками,  субподрядчиками, кредито- и ссудодателями);       - цикл формирования и использования финансового результата;       - цикл инвестирования.       Выделение  циклов  хозяйственных операций позволяет применить в  ходе  аудита  метод  направленного  тестирования.  Суть этого метода  заключается  в  том,  что в силу природы двойной записи, традиционно  применяемой   в   бухгалтерском   учете,   искажение   (в  том числе  пропуск)  записи  по  кредиту  одного  счета  неизбежно  приведет  к  искажению  или пропуску по дебету другого счета или счетов. Поэтому,  целенаправленно проверив кредитовые обороты по одному счету, аудитор  сможет  сделать  вывод о достоверности дебетовых оборотов по другим.  При  этом  следует  четко фиксировать момент взаимосвязи между ранее  выделенными циклами.       Учитывая вышесказанное, очень важным и насущным является вопрос  об  отличительной  особенности  целей  аудита  на всем постсоветском  пространстве. Речь идет о налогах.       На основании действующих сегодня нормативных актов - законов по  различным  налогам и инструкций и методических указаний о порядке их  исчисления и уплаты в бюджет - можно выделить четыре условные группы  налогов:       -   налоги,   уплачиваемые  из  выручки  (фактически  оборотные  налоги), например:       налог на добавленную стоимость;       сельхозналоги;       акцизы;       оффшорный сбор;       -  налоги,  формирующие себестоимость продукции (работ, услуг),  например:       все налоги и отчисления от заработной платы;       экологический налог;       другие;       -  налоги,  уплачиваемые из прибыли, остающейся в распоряжении,  но уменьшающие базу для налогообложения прибыли, например:       налог на недвижимость;       -  налоги, уплачиваемые за счет прибыли предприятия, остающейся  в его распоряжении, например:       налог на прибыль;       местные налоги и сборы;       налоги  и  сборы,  ранее излишне перечисленные и не зачтенные в  счет задолженности в течение года.       Основная часть из этих налогов (в смысле количества) может быть  проверена  в  ходе  анализа  выделенных  циклов, например, налоги от  прибыли,   налоги,   относимые   на  себестоимость.  Однако  главная  налоговая  нагрузка  предприятия  заключается  как  раз  в оборотных  налогах,  которые  сложно  соотнести с каким-либо циклом из-за того,  что  база  для  их  исчисления  не увязана напрямую с хозяйственными  операциями  и  их  экономическим  смыслом,  а определяется на основе  сложных  алгоритмов.  Например,  исчисление НДС по признаку 60 дней,  авансовые  налоговые платежи, исчисление НДС по суммам утраты, порчи  и хищений и т.д.       В связи с этим в дополнение к приведенной методике циклического  подхода,  вероятно,  следует  в  обязательном  порядке выделять цикл  налогообложения.  В  ходе  анализа  этого  цикла аудитору необходимо  проанализировать   перечень   уплачиваемых   налогов,   правильность  применения методики их исчисления, обоснованность применения льгот и  ставок,   своевременность   и   полноту   уплаты   и   т.д.   Однако  предварительно  необходимо  определить  значение  существенности  по  каждому  налогу,  степень  их  взаимного влияния, а также значимость  последствий  для  аудируемого  предприятия.  Здесь мы говорим о сути  нарушения  (ошибки) и сумме штрафных санкций, а не только абсолютных  значениях.       Например,  влияние  НДС  на  финансовое  состояние  практически  любого  предприятия  существенно,  а  влияние экологического налога,  налога  на  недвижимость,  налога  на  отходы,  налога  на  прибыль,  транспортного  сбора  и т.д. будет разным, в зависимости от величины  налогооблагаемой  базы.  Исходя  из  этого  аудитор определяет объем  времени и средств для контроля этого налога.     29.08.2003 г.     Сергей Ещенко, аудитор     Журнал «Главный Бухгалтер» № 32, 2003 г.     Для более детального изучения см. Пособие     От редакции:   В   Порядок  заполнения  форм  годовой  бухгалтерской  отчетности,  утвержденный  приказом Министерства финансов Республики  Беларусь   от   20.01.2000   №  23,   на    основании  постановления  Министерства  финансов  от  29.12.2003  №  185  внесены  изменения и  дополнения.       С  1  января  2004  г.  приказ Министерства финансов Республики  Беларусь  от  20.01.2000  №  23  «О годовой бухгалтерской отчетности  юридических лиц» на основании постановления Министерства финансов от  18.02.2004 № 18 утратил силу.