Комментарий к правилам аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к правилам аудиторской деятельности аудиторской организации или аудитора — индивидуального предпринимателя»

               КОММЕНТАРИЙ К ПРАВИЛАМ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ     «ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К ПРАВИЛАМ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ                 АУДИТОРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ИЛИ АУДИТОРА -                     ИНДИВИДУАЛЬНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ»          Согласно  ст.18  Закона  Республики   Беларусь   от  08.11.1994   № 3373-XII  «Об  аудиторской деятельности» (в редакции от 18.12.2002  № 164-З)  (далее   -   Закон)   правила   аудиторской   деятельности  подразделяются на:       республиканские правила аудиторской деятельности;       внутренние   правила   аудиторской   деятельности   объединения  аудиторских организаций или аудиторов;       правила  аудиторской  деятельности  аудиторской организации или  аудитора - индивидуального предпринимателя.       Законом  определено,  что  республиканские  правила аудиторской  деятельности  являются  обязательными  для  исполнения  аудиторскими  организациями  и  аудиторами  - индивидуальными предпринимателями, а  также  аудируемыми  лицами,  за  исключением  тех  положений правил,  которые носят рекомендательный характер. Аудиторская организация или  аудитор   -   индивидуальный  предприниматель  вправе  устанавливать  правила  аудиторской  деятельности  этой  организации или аудитора -  индивидуального  предпринимателя,  которые  не  должны противоречить  республиканским правилам аудиторской деятельности.       Таким образом, Закон установил право аудиторских организаций на  утверждение  собственных правил аудиторской деятельности и определил  основной  критерий,  который необходимо учитывать при их разработке:  «не  должны противоречить республиканским правилам». Республиканские  правила,  в  свою  очередь,  устанавливают  требования по реализации  данного права.       Республиканские  правила  аудиторской деятельности «Требования,  предъявляемые   к   правилам  аудиторской  деятельности  аудиторской  организации   или   аудитора   -  индивидуального  предпринимателя»,  утвержденные   постановлением   Министерства   финансов   Республики  Беларусь  от  16.01.2003  №  4  (далее  -  Правила), приняты с целью  унификации  принципов  и  подходов,  которые  должны соблюдаться при  разработке   собственных    правил   аудиторских   организаций   или  аудиторов - индивидуальных предпринимателей (п.1 Правил).       Согласно п.2 Правил задачами настоящих Правил являются:       определение   общих  принципов  разработки  правил  аудиторской  деятельности  аудиторской  организации  (далее - правила аудиторской  организации);       определение   общих  принципов  построения  правил  аудиторской  организации;       описание   порядка   осуществления   внутреннего   контроля  за  выполнением требований правил аудиторской организации.       Потребность   в   правилах  аудиторской  организации  появилась  задолго  до разработки и утверждения новой редакции Закона. Практика  показывает,  что качественное исполнение ряда республиканских правил  аудиторской  деятельности  возможно  только  после  их  обязательной  детализации  в  виде разработанных правил аудиторской организации. К  числу  таких  республиканских  правил,  в  первую очередь, относятся  правила  «Планирование  аудита»,  «Рабочая  документация  аудитора»,  «Аудиторская выборка», «Существенность и аудиторский риск». Однако в  настоящее   время   преобладающая   часть   аудиторских  организаций  Республики   Беларусь   располагает   только   отдельными  правилами  аудиторских  организаций  или  не  имеет  их  вовсе.  То есть задача  формирования  пакета  собственных  правил  стоит  почти перед каждой  аудиторской организацией.       Комментируемыми    Правилами    определено,   что   аудиторская  организация,  исходя  из  основных  принципов  проведения  аудита  и  общепризнанных этических норм, формирует пакет правил, отражающих ее  собственный подход к проводимым аудиторским проверкам и составляемым  аудиторским  заключениям (п.7), а также самостоятельно устанавливает  перечень  правил,  которые планирует разработать, сроки и порядок их  разработки и внедрения в практику (п.13).       Правила  выделяют  шесть  групп,  в  которые  можно  объединить  правила аудиторских организаций (п.15):       правила, содержащие общие положения по аудиту;       правила, устанавливающие порядок проведения аудита,       правила,   устанавливающие   порядок   формирования  выводов  и  аудиторского заключения;       специализированные правила;       правила,  определяющие  порядок  оказания  сопутствующих аудиту  услуг;       правила   по   образованию   и  подготовке  кадров  аудиторской  организации.       Распределение   правил  аудиторской  организации  по  указанным  группам  не  носит жесткого характера. Тем не менее, на определенный  период  деятельности  аудиторская  организация  должна  иметь  пакет  собственных  правил,  в  состав которого должны входить правила всех  названных   групп,  за  исключением  специализированных,  которых  в  названном  пакете  может  не  быть,  если это обусловлено характером  деятельности  аудиторской  организации. Каждая группа может состоять  из  нескольких  правил и даже нескольких подгрупп, но в совокупности  они  должны  отражать  собственный  комплексный  подход  аудиторской  организации к организации и технологии проведения аудита. Соблюдению  принципа    комплексности    способствуют    требования    отдельных  республиканских   правил   о   необходимости   разработки  в  каждой  аудиторской   организации   правил,    аналогичных  республиканским.  Пунктом  14  комментируемых   Правил  определено,   что   требования  республиканских  правил  аудиторской  деятельности  о  необходимости  регламентации   их  отдельных   положений   в  правилах  аудиторской  организации  должны  выполняться в первоочередном  порядке.  К таким  требованиям, например, относятся:       требование   правила   «Существенность   и   аудиторский  риск»  (утверждено постановлением Министерства финансов Республики Беларусь  от  06.03.2001  №  24) о том, что аудиторской организации необходимо  разработать систему базовых показателей и порядок определения уровня  существенности, которые должны быть оформлены документально (читай -  в виде правил аудиторской организации);       требование   правила   «Внутренний  контроль  качества  аудита»  (утверждено постановлением Министерства финансов Республики Беларусь  от   23.01.2002  №  8),  устанавливающего,  что  внутренняя  система  качества  аудита  должна  представлять  собой разработанную в каждой  аудиторской организации совокупность организационных мер и процедур.  Закон  усилил  эту  норму,  определив,  что контроль качества работы  аудиторских     организаций    и    аудиторов    -    индивидуальных  предпринимателей  осуществляется в соответствии с установленными ими  правилами  внутреннего  контроля  качества  оказываемых  аудиторских  услуг.  Поэтому  в данном случае предполагается целая система правил  аудиторской организации;       требование  правила  «Изучение  и  оценка систем бухгалтерского  учета   и   внутреннего   контроля   в   ходе   аудита»  (утверждено  постановлением   Министерства   финансов   Республики   Беларусь  от  19.06.2002   №   86),   указывающего,  что  аудиторская  организация  самостоятельно  разрабатывает  методики  и порядок изучения и оценки  систем  бухгалтерского  учета и внутреннего контроля и в зависимости  от этого планирует аудиторские процедуры.       Ряд  республиканских  правил аудиторской деятельности, прямо не  требуя  разработки  правил  аудиторской  организации,  предоставляет  организациям  самостоятельность  в  выборе  той  или  иной методики,  метода  или  их  комбинации,  и таким образом косвенно устанавливает  необходимость определиться с выбором и узаконить его, разработав для  себя  собственные  правила.  Например,  п.5 республиканского правила  «Аудиторская   выборка»   (утверждено   постановлением  Министерства  финансов  Республики Беларусь от 09.07.2001 № 77) устанавливает, что  для  обеспечения  репрезентативности  выборки  могут  использоваться  методы    случайного    отбора,    систематического    отбора    или  комбинированного  отбора.  Но  когда  и каким методом аудитор должен  пользоваться  или  какой  из  этих  методов  по ряду причин наиболее  приемлемым   для   себя   считает   аудиторская  организация,  можно  установить только правилами самой аудиторской организации.       Таким  образом,  при  подготовке аудиторской организацией плана  разработки  пакета  собственных правил следует исходить из того, что  некоторые  правила  в  организациях либо уже должны быть разработаны  либо их необходимо разработать в довольно сжатые сроки. С этой целью  для  начала  рекомендуется  заново  изучить  республиканские правила  аудиторской деятельности и определиться с группой правил аудиторской  организации   (п.15   Правил),   которыми   будут  расшифровываться,  дополняться  и  уточняться  республиканские правила. Соответствующий  данной   группе   пакет   правил   аудиторской   организации   можно  рассматривать как абсолютно необходимый, но не исчерпывающий.       Далее  необходимо  принять  решение  по  группе правил, которые  будут  устанавливать  методику  проведения  аудиторской  проверки по  разделам  и  счетам  бухгалтерского учета. Республиканских правил по  данной  группе  пока не существует, но методика проведения аудита по  счетам   и   разделам   бухгалтерского   учета  достаточно  подробно  представлена  во  всевозможных  учебниках и методических пособиях по  аудиту.  В  этой группе правил приветствуется применение собственных  методик и ноу-хау по любому спектру проверяемых аудиторами вопросов.       Следующая  группа  -  правила  по сопутствующим аудиту услугам,  которые организация оказывает или планирует оказывать в перспективе.  При  их  разработке  следует  учитывать  требования  республиканских  правил  «Сопутствующие  аудиту  услуги», утвержденных постановлением  Министерства  финансов  Республики  Беларусь  от 24.06.2003 № 100. В  составе  данной группы правил могут быть правила, регулирующие общие  вопросы  оказания  сопутствующих  аудиту  услуг.  К  их числу можно,  например, отнести правила: «Классификация сопутствующих аудиту услуг  и  специальных  заданий,  требования  к  их  оказанию»;  «Заключение  договора  на  оказание  сопутствующих  аудиту  услуг  и  специальных  заданий»;  «Заключения  и  отчеты  по сопутствующим аудиту услугам и  специальным  заданиям».  Международные  стандарты аудита рекомендуют  также  разработать  правила  на  каждый вид услуг, которые оказывает  аудиторская  организация, и специальных заданий, которые аудиторской  организации приходится выполнять.       Не  стоит  забывать  о  группе правил по технологии организации  работы  и  обеспечению  деятельности  аудиторской организации. К ней  должны          относиться          правила,         устанавливающие  организационно-экономические    аспекты   деятельности   аудиторской  организации,  права  и  обязанности работников, регулирование оплаты  труда, заключение договоров гражданско-правового характера и т.п.       Приступая    к   разработке   конкретных   правил   аудиторской  организации,  прежде всего необходимо определиться с их содержанием.  Общие  принципы построения правил аудиторской организации изложены в  гл.3    Правил    (назначение    правил   аудиторской   организации,  целесообразность их методологического и методического сопровождения,  структура, примерная форма и др.). Но наряду с учетом этих положений  следует  помнить,  что  каждые конкретные правила представляют собой  самостоятельный  документ,  системно  связанный  с другими правилами  аудиторской  организации.  В  связи  с  тем, что правила аудиторских  организаций  могут выполнить свое назначение только как неотъемлемая  часть   управляющей  документации  и  системы  внутреннего  контроля  качества  работы аудиторской организации, к ним должны предъявляться  повышенные  требования  в  части  раскрытия  содержания,  четкого  и  полного   представления   целей  и  задач,  установления  конкретных  обязанностей   работников   по   выполнению   требований   правил  и  определения сферы применения правил.     08.08.2003 г.     Светлана Мишарева, начальник отдела методологии аудита  Министерства финансов Республики Беларусь