Помощь: Порядок исчисления и уплаты НДС по таре

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС ПО ТАРЕ

При осуществлении предпринимательской деятельности может возникнуть необходимость в отгрузке помимо товара также тары, в которой этот товар находится. Соответственно между покупателем и продавцом могут возникнуть дополнительные условия по обороту этой тары.

Согласно ст.487 Гражданского кодекса РБ (далее — ГК РБ), если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные законодательством. Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

Из этого следует, что отношения по таре между участниками сделки в основном регулируются договором поставки, в котором и оговариваются обязанности участников сделки по операциям с тарой.

В соответствии с п.2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (с изменениями и дополнениями, далее — Инструкция), товар — это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением денег и имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РБ, включая ценные бумаги и нормативно-техническую документацию.

Из этого положения следует, что тара как однократного, так и многократного использования, а также упаковка и средства пакетирования (далее — тара) в целях исчисления налога на добавленную стоимость является товаром. Следовательно, при исчислении налога на добавленную стоимость по таре следует учитывать все требования Инструкции в части товаров, за исключением того, что в соответствии с подп.6.13 п.6 Инструкции в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения, не включается многооборотная тара.

Согласно Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, снабженческие, сбытовые и торговые организации учитывают тару под товарами и тару порожнюю на счете 41 «Товары». Учет тары на тарных складах организуют по ее видам, исходному материалу и категориям.

На субсчете 41-2 «Товары в розничной торговле» учитывается движение и наличие товаров, находящихся в организациях розничной торговли: универмагах, магазинах, палатках, ларьках, киосках, лотках, разносно-развозной сети, буфетах организаций общественного питания, мелкооптовых базах и магазинах, выделенных для продажи товаров учреждениям и организациям.

Стеклянная посуда (бутылки, банки, стаканы и другие) в организациях розничной торговли и буфетах организаций общественного питания учитывается суммарно вместе с товарами на одном счете.

На субсчете 41-3 «Тара под товаром и порожняя» учитываются наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды в организациях розничной торговли и буфетах организаций общественного питания).

Торговые организации могут учитывать движение тары под товарами и тары порожней по средним учетным ценам, которые устанавливаются по группам (видам) тары применительно к составу и ценам на нее. При этом разницы между ценами приобретения на тару и средними учетными ценами относятся на счет 42 «Торговая наценка» (субсчет 42-1 «Торговая наценка»). Сальдо этих разниц должно выверяться при очередных инвентаризациях и в необходимых случаях корректироваться счетом 91 «Операционные доходы и расходы» (как результат по операциям с тарой).

На счете 45 «Товары отгруженные» отражается движение отгруженных товаров, продукции, выполненных работ, услуг, в частности стоимость тары, оплачиваемой покупателями сверх стоимости продукции.

Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются по дебету счета 90 «Реализация» и кредиту счета 45 «Товары отгруженные» одновременно с признанием выручки от реализации товаров, продукции (либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий). Числящиеся на счете 45 «Товары отгруженные» суммы транспортных расходов и стоимости тары, подлежащие возмещению покупателями и включенные в счета, предъявленные за отгруженные и отпущенные продукцию и товары, списываются одновременно со стоимостью этой продукции и товаров.

Многооборотная тара

Инструкцией установлено, что многооборотной тарой признается тара, подлежащая возврату.

В соответствии с п.5 Инструкции объектом налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь и за ее пределы. В соответствии с подп.6.10 п.6 Инструкции в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения, не включается передача товаров по договору займа, за исключением случаев изменения существенных условий этого договора.

Согласно п.1 ст.760 ГК РБ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. То есть существенным условием договора займа является возврат полученных в заем вещей.

Следовательно, при любой отгрузке тары предприятием стоимость тары включается в оборот по реализации для исчисления налога на добавленную стоимость, за исключением случаев, когда договором предусмотрен возврат тары и тара впоследствии получателем возвращается. То есть основным условием неисчисления налога на добавленную стоимость по таре является ее стопроцентный возврат получателем. При этом возврат тары необходимо отслеживать по каждому ее наименованию. Срок возврата тары получателем определяется договором.

Пример

Кирпичный завод производит отгрузку кирпича магазину стройматериалов в поддонах, которые в соответствии с договором подлежат возврату покупателем кирпича. Исчисление налога на добавленную стоимость при передаче поддонов заводом и магазином не производится, так как предусмотрен их возврат.

В бухгалтерском учете магазина данная операция отражается следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит
На сумму полученных поддонов	41-3	60
На сумму возвращенной тары поставщику в исправном состоянии и в установленные договором сроки	60	41-3

При списании многооборотной тары организацией или обнаружении ее недостачи у организации исчисление налога на добавленную стоимость не производится.

В связи с тем что обороты по многооборотной таре не включаются в объект обложения налогом на добавленную стоимость, суммы налога, подлежащие уплате при приобретении многооборотной тары либо уплаченные (подлежащие уплате) по объектам, использованным при производстве многооборотной тары, в соответствии с подп.34.6 Инструкции вычету не подлежат, а относятся на увеличение ее стоимости. При невозможности определения этих сумм налога отнесению на стоимость подлежат налоговые вычеты, равные 18% стоимости этой тары.

В соответствии с подп.5.1.1 п.5 Инструкции объектом налогообложения признаются обороты по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд для использования в качестве основных средств и нематериальных активов объектов собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства.

Таким образом, если предприятием производится многооборотная тара, то налог на добавленную стоимость по многооборотной таре не исчисляется независимо от того, учитывается ли эта тара на счетах 10, 41 или на счете 01.

Если предприятием производится немногооборотная тара, то НДС исчисляется, если эта тара учитывается в составе основных средств на счете 01 как товары собственного производства.

Согласно п.42 Инструкции в случае, если сумма налога (часть суммы налога) до принятия объектов на учет в качестве основных средств и нематериальных активов была предъявлена к вычету, то при принятии их на учет предъявленная к вычету сумма налога подлежит восстановлению, за исключением сумм налога, уплаченных при заявлении таможенного режима временного ввоза. Восстановление налога производится путем увеличения суммы налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам и уменьшения налоговых вычетов по товарам (работам, услугам). Восстановление налога не производится, если объекты, по которым суммы налога были зачтены до принятия их на учет в качестве основных средств и нематериальных активов, входят в сумму, облагаемую налогом, при принятии на учет основных средств и нематериальных активов.

В таких случаях исчисленная сумма налога на добавленную стоимость будет приниматься к вычету в месяце, следующем за месяцем принятия на учет тары в качестве основных средств, а ранее принятая к вычету сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная при приобретении материалов, использованных для производства тары, восстановлению не подлежит.

В оборот по реализации для исчисления налога на добавленную стоимость включается та часть тары, которая получателем не возвращена, поскольку эта тара уже не является многооборотной.

В случае невозврата многооборотной тары получателем исчисление налога на добавленную стоимость производится по ставке 18%.

Согласно подп.9.1 п.9 Инструкции налоговая база при реализации произведенных плательщиком объектов определяется с учетом требования подп.8.4 п.8 Инструкции независимо от формы расчетов как стоимость этих объектов, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) на объекты с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога.

Согласно подп.8.4 Инструкции при реализации объектов по ценам ниже остаточной стоимости (для основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов), по ценам ниже цены приобретения (для приобретенных на стороне объектов) налоговая база определяется соответственно исходя из остаточной стоимости, цены приобретения. Цена приобретения объектов определяется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку, за исключением налогов, неотносимых на увеличение стоимости объектов.

На основании этих положений производится определение налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость при невозврате тары.

Если на тару государственным органом установлена залоговая цена, то налоговая база по невозвращенной таре определяется в соответствии с п.11 Инструкции. Согласно указанному пункту налоговая база при реализации приобретенных на стороне объектов по регулируемым розничным ценам с учетом налога определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения этих объектов. При этом цены приобретения и реализации определяются с учетом налога. В соответствии с п.2 Инструкции под регулируемой розничной ценой (тарифом) понимается цена (тариф), устанавливаемая соответствующими государственными органами, осуществляющими регулирование ценообразования.

В этом случае исчисление налога на добавленную стоимость производится по ставке 15,25% от разницы между ценой реализации и приобретения тары.

Для исчисления налога на добавленную стоимость необходимо определить момент фактической реализации тары, который зависит от дня отгрузки тары. Если тара получателем не возвращена, то днем отгрузки тары будет день, следующий за последним днем возврата.

Иная тара

В том случае, когда в договоре ничего не определено в отношении возврата тары либо оговорено, что тара возврату не подлежит, плательщик исчисляет НДС по таре как по обычному товару.

Исчисление налога на добавленную стоимость по таре, стоимость которой не включается в цену продукции, производится по ставке 18%. Возможно применение в отношении тары нулевой ставки налога на добавленную стоимость, если тара реализуется вместе с товаром за пределы Республики Беларусь. При этом в отношении тары, реализованной в Российскую Федерацию, для применения нулевой ставки налога необходимо наличие документов, указанных в п.101 Инструкции. В отношении тары, реализованной в другие государства, для применения нулевой ставки НДС по таре необходимо наличие документов, предусмотренных постановлением МНС РБ от 23.02.2004 № 32 «О порядке подтверждения плательщиком налога на добавленную стоимость вывоза товаров за пределы Республики Беларусь».

Если стоимость тары включена в стоимость продукции, то тара облагается в составе стоимости продукции по той ставке, которая установлена законодательством в отношении этой продукции. То есть в составе стоимости продукции тара может облагаться НДС по ставке 0%, 10%, 18% или освобождаться от НДС.

Организации, применяющие расчетную ставку, имеют право включать стоимость многооборотной тары в расчет расчетной ставки налога на добавленную стоимость как товар, облагаемый налогом по ставке 18%.

К вычету по немногооборотной таре принимается сумма НДС, предъявленная к оплате продавцом тары. В отношении стеклянной тары необходимо отметить, что согласно письму МНС РБ от 07.08.2002 № 2-1-8/2646 покупателям стеклянной тары можно выделить налог на добавленную стоимость исходя из ставки НДС, применяемой при его исчислении.

Пример

Торговой организацией приобретена тара по цене 118 руб. за штуку. В данном случае организация при исчислении налога на добавленную стоимость по стеклотаре вначале примет к вычету самостоятельно выделенную сумму налога на добавленную стоимость — 18 руб. (118 х 18 / 118), а затем исчислит НДС по ставке 18%. Сумма исчисленного налога на добавленную стоимость в этом случае составит 18 руб. (100 х 18 / 100).

В учете указанные операции отражаются следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На сумму приобретенной стеклотары	41-1	60	118
На сумму выделенного НДС	18	41	18 (118 х 18 / 118)
На сумму полученной оплаты за реализованную тару	51	90-1	118
На сумму НДС при реализации	90-3	68	18 (100 х 18 / 100)
На сумму цены приобретения	90-2	41	100

При приобретении товара в таре в Российской Федерации исчисление налога на добавленную стоимость по таре не производится, если тара возвращается продавцу. В соответствии с п.92 Инструкции налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров, а также подлежащих уплате акцизов. При определении стоимости приобретенных товаров (продуктов переработки) в цену сделки включаются следующие расходы (если такие расходы не были включены в цену сделки):

оплаченные или подлежащие оплате расходы по доставке товара, в т.ч. расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров;

страховая сумма;

стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Если тара продавцу не возвращается, то исчисление налога на добавленную стоимость по таре производится по ставке 18%, если тара не включена в стоимость товара. Если тара включена в стоимость товара, то исчисление налога на добавленную стоимость по таре производится по ставке, установленной на товар.

В отношении услуг по ремонту тары и сбору тары (бонусу) исчисление налога на добавленную стоимость производится независимо от того, учитывается тара у организации как многооборотная или как немногооборотная.

Услуга по ремонту тары и сбору тары (бонус) облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 18% (стоимость услуги х 18 / 118). Для вычета налога на добавленную стоимость по указанным услугам необходимо наличие счета-фактуры по НДС формы СФ-1.

12.12.2006 г.

Андрей Недоступ, заместитель начальника управления косвенного налогообложения
Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь

Журнал «Главный Бухгалтер. Торговля» № 12, 2006 г.

Для более детального изучения см.: 1. Пособие

2. Пособие

От редакции: С 21 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.