Помощь: Очередность вычета сумм НДС Onliner

Помощь: Очередность вычета сумм НДС

ОЧЕРЕДНОСТЬ ВЫЧЕТА СУММ НДС

Общие вопросы

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате плательщиком в бюджет, определяется как разница между общей суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами налоговых вычетов, приходящихся на данный налоговый период.

Следовательно, одним из необходимых условий для определения обязательств перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость является установление размера налоговых вычетов.

Налоговые вычеты по НДС производятся на основании требований следующих нормативных правовых документов:

Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость»;

Положения о некоторых особенностях применения налоговых вычетов и исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 397 «О некоторых вопросах исчисления и уплаты акцизов и налога на добавленную стоимость» (далее — Положение);

Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (далее — Инструкция).

Порядок отражения налоговых вычетов в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет сумм налога на добавленную стоимость осуществляется в соответствии с Инструкцией о порядке отражения в бухгалтерском учете сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина РБ от 16.12.2003 № 176 (далее — Инструкция № 176), согласно которой для учета НДС при приобретении объектов используется счет 18 «НДС по приобретенным товарам, работам, услугам».

Суммы налоговых вычетов списываются с кредита счета 18 в дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом», но в определенном размере и очередности.

Согласно Положению вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении объектов или ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь, производится в пределах сумм налога, исчисленных от операций по реализации объектов.

В соответствии с Инструкцией № 176 расчеты с бюджетом Республики Беларусь по налогу на добавленную стоимость отражаются организациями на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Исчисленные плательщиком суммы НДС по оборотам по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности отражаются по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по соответствующим субсчетам) в корреспонденции с дебетом:

счета 90 «Реализация», субсчет 90-3 «НДС» — по реализованным товарам, продукции, работам, услугам;

счета 91 «Операционные доходы и расходы», субсчет 91-3 «НДС» — по доходам от продажи и прочего выбытия основных средств, нематериальных активов, продажи иных активов; по доходам от предоставления во временное владение и пользование или во временное пользование за плату имущества и имущественных прав, когда это не является видом деятельности организации, и иным доходам; по операционным расходам (не связанным с получением операционных доходов), являющимся объектом налогообложения в соответствии с законодательством;

счета 92 «Внереализационные доходы и расходы», субсчет 92-3 «НДС» — по внереализационным доходам, подлежащим налогообложению; по внереализационным расходам (не связанным с получением внереализационных доходов), являющимся объектом налогообложения в соответствии с законодательством, на сумму НДС по товарам, отгруженным в Российскую Федерацию со ставкой НДС в размере 0%, подлежащую уплате в бюджет Республики Беларусь в случае неподтверждения данной ставки налога в установленные законодательством сроки. После подтверждения ставки НДС в размере 0% производится сторнировочная запись по дебету счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по соответствующему субсчету);

счета 97 «Расходы будущих периодов» — на сумму НДС по отгруженным товарам, продукции, выполненным работам, оказанным услугам, переданным имущественным правам на объекты интеллектуальной собственности по истечении 60 дней с момента их отгрузки (выполнения работ, оказания услуг) в случае принятого налогоплательщиком метода определения выручки от реализации товаров, работ, услуг по моменту их оплаты. При поступлении выручки от реализации этих товаров, работ, услуг, доходов от продажи прочих активов, а также при поступлении оплаты по переданным имущественным правам на объекты интеллектуальной собственности и отражения поступивших сумм на счете 90 «Реализация», субсчет 90-1 «Выручка от реализации», или счете 91 «Операционные доходы и расходы», субсчет 91-1 «Операционные доходы», уплаченная сумма НДС списывается с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов» в дебет счета 90 «Реализация», субсчет 90-3 «НДС», или счета 91 «Операционные доходы и расходы», субсчет 91-3 «НДС»;

счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — по товарам, работам, услугам, приобретаемым на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговом органе Республики Беларусь, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранным организациям;

счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — на сумму НДС, начисленного на стоимость недостающих товаров сверх норм естественной убыли или товарных потерь, установленных законодательством Республики Беларусь;

счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» — на сумму НДС, начисленного на стоимость недостающих ценностей, подлежащую взысканию с виновных лиц;

счета 18 «НДС по приобретенным товарам, работам, услугам» — на сумму НДС, начисленного при принятии на учет в качестве основных средств и нематериальных активов товаров, работ, услуг собственного производства, объектов (этапов) завершенного капитального строительства; при импорте товаров, а также при приобретении на территории Республики Беларусь товаров, работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, если уплата НДС в бюджет производится за счет собственных средств организаций.

Исходя из этого, с кредита счета 18 в дебет счета 68 не может быть списана сумма налога на добавленную стоимость более суммы налога, отраженной по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом вышеуказанных счетов.

Пример 1

В отчетном периоде организацией произведена оплата за приобретенные объекты в сумме 1180 тыс.руб., в т.ч. НДС — 180 тыс.руб. Сумма НДС, исчисленного от операций по реализации объектов по ставке 18%, составила 135 тыс.руб. Иных операций не производилось.

В отчетном налоговом периоде вычету подлежит сумма налога в размере 135 тыс.руб.

В бухгалтерском учете приведенные хозяйственные операции отражаются следующим образом.

Содержание хозяйственной операции Дебет счета Кредит счета Сумма, тыс.руб.
На сумму полученных товаров 41 60 1500
На сумму НДС 18 60 270
На сумму оплаты 60 51 1180
На сумму НДС, начисленного по реализации 90 68 135
На сумму налоговых вычетов 68 18 135

Особенности вычета сумм НДС

Надо сказать, что существуют особенности по вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных:

1) по товарам (работам, услугам), при реализации которых налогообложение осуществляется по ставке 0%;

2) по товарам (работам, услугам), облагаемым налогом по ставке 18% и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом по ставке 10%;

3) плательщиками, находящимися в процессе ликвидации (прекращения деятельности), а также в случае прекращения предпринимательской деятельности, не связанной с ликвидацией субъекта, в соответствии с законодательством.

В соответствии с Положением в этих случаях вычет сумм налога на добавленную стоимость производится в полном объеме.

Таким образом, в процессе осуществления предпринимательской деятельности может сложиться ситуация, при которой налоговые вычеты будут осуществляться и в полном объеме, и в пределах сумм налога, исчисленных от операций по реализации объектов. В результате этого возникает необходимость в установлении очередности вычета сумм налога на добавленную стоимость.

Однако прежде всего следует определить суммы НДС, которые не должны вычитаться вообще, исходя из особенностей исчисления этого налога (отнесение на стоимость объектов, списание за счет соответствующих источников и т.д.). Далее необходимо исключить суммы НДС, которые вычитаются при наступлении определенных событий (например, при завершении капитального строительства).

Очередность вычета сумм НДС

Инструкцией установлена следующая очередность вычета сумм налога:

в первую очередь вычитаются суммы налога по объектам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации объектов;

во вторую очередь вычитаются суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации объектов. Указанные суммы налога вычитаются в сумме не более разницы между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь;

в третью очередь вычитаются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), облагаемым налогом по ставке 18 или 20% и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом по ставке 10%;

в четвертую очередь вычитаются налоговые вычеты по нулевой ставке, подлежащие вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.

Исходя из этого, в первую очередь вычету подлежат суммы налога на добавленную стоимость в пределах сумм налога, исчисленных от операций по реализации объектов, а затем — суммы налога, подлежащие вычету независимо от суммы налога, исчисленной по реализации объектов.

При определении очередности вычета сумм налога на добавленную стоимость следует учитывать особенности по определению их полного размера, которые будут изложены ниже.

Вычет сумм НДС по объектам основных средств и нематериальным активам

При осуществлении вычета сумм НДС по основным средствам необходимо помнить об имеющихся особенностях уменьшения сумм налоговых вычетов, а также о том, что в некоторых случаях суммы НДС, уплаченные при приобретении (ввозе) основных средств, вообще не принимаются к вычету.

Подпунктом 34.2 п.34 Инструкции установлено, что суммы НДС, подлежащие уплате плательщиком при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов либо при их приобретении, подлежат отнесению на увеличение стоимости этих основных средств и нематериальных активов пропорционально доле суммы оборота по реализации объектов, освобожденных от обложения налогом, в общей сумме оборота по реализации объектов за предшествующий налоговый период (без нарастающего итога).

Определение налога, подлежащего отнесению на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов, производится исходя из сумм налога, приходящихся на их полную стоимость. Сумма налога, подлежащая отнесению на стоимость этого объекта, определяется пропорционально доле суммы оборота по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения налогом, в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий налоговый период. Данный порядок распространяется и на товары собственного производства, принятые на учет в качестве основных средств и нематериальных активов. Этот порядок также применяется и при наличии оборотов по реализации объектов за пределами Республики Беларусь.

Определение суммы налога, подлежащей отнесению на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов, производится на дату их оприходования на счета учета основных средств и нематериальных активов.

Таким образом, сначала по налоговой декларации, имеющейся на начало налогового периода, в котором принимается на учет данный объект, необходимо определить, имеются ли на начало этого периода обороты по реализации объектов, освобожденные от обложения налогом на добавленную стоимость, так как в соответствии с Инструкцией предшествующим налоговым периодом является налоговый период, налоговая декларация за который имеется на начало отчетного налогового периода. Следует обратить внимание на то, что отнесение суммы НДС на стоимость объекта основных средств производится независимо от ее оплаты при его приобретении.

Порядок определения сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам приходящихся на обороты, облагаемые по нулевой ставке. Определение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении и ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, производится путем умножения удельного веса суммы оборота по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, в общей сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала года на суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам и нематериальным активам, уменьшенные на суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, отнесенные на увеличение стоимости основных средств и отнесенные к оборотам по реализации объектов, по которым предоставлен налоговый кредит и освобождение от уплаты налога.

Порядок определения сумм НДС, приходящихся на объекты, освобождаемые от налога. Инструкцией установлено, что определение сумм налоговых вычетов, приходящихся на объекты, по которым предоставлен налоговый кредит, а также на объекты, освобождаемые от уплаты налога, производится по данным раздельного учета направлений использования приобретенных объектов или по удельному весу суммы оборота по реализации объектов, по которым предоставлен налоговый кредит, в общей сумме оборота по реализации объектов. При этом определение сумм налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) производится нарастающим итогом с начала года, а по основным средствам и нематериальным активам — исходя из итогов работы за предшествующий налоговый период (без нарастающего итога) (пп.38 и 39 Инструкции).

Следовательно, до определения суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, приходящейся на обороты по реализации объектов, облагаемых по нулевой ставке, следует определить сумму налога, относящуюся на стоимость основных средств и нематериальных активов, а также приходящуюся на объекты, по которым предоставлен налоговый кредит, и на объекты, освобождаемые от уплаты НДС.

Вычет сумм НДС при применении различных ставок налога при приобретении и реализации объектов

В соответствии с Инструкцией определение сумм налоговых вычетов по объектам, за исключением основных средств и нематериальных активов, облагаемым налогом по ставке 18 или 20% и используемым для производства и (или) реализации объектов, которые облагаются налогом по ставке 10%, производится только по данным раздельного учета направлений использования приобретенных объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов.

Таким образом, вне зависимости от размера суммы НДС, исчисленной от операций по реализации объектов, производится вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), облагаемым налогом по ставке 18% и используемым для производства и (или) реализации товаров, которые облагаются налогом по ставке 10%.

Раздельный учет налоговых вычетов предполагает наличие информации о суммах НДС, уплаченных при приобретении (ввозе) объектов, относимых на затраты по операциям по реализации, исчисление либо не исчисление НДС по которым производится в одном порядке. Суммы этих налоговых вычетов должны учитываться на отдельном субсчете счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» либо в отдельной книге покупок.

Вычет сумм НДС при наличии нулевой ставки

В соответствии с п.36 Инструкции определение сумм НДС, уплаченных при приобретении и ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, производится по данным раздельного учета направлений использования приобретенных и ввезенных объектов и (или) по удельному весу суммы оборота по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, в общей сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала года.

Таким образом, определение налоговых вычетов по товарам (работам, услуг) по нулевой ставке производится двумя методами: раздельного учета и удельного веса. Применяемый метод распределения налоговых вычетов утверждается учетной политикой.

При отсутствии в учетной политике указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса. При изменении в течение года метода распределения налоговых вычетов налоговые вычеты, распределенные до изменения метода распределения, подлежат перераспределению в соответствии с новым утвержденным методом распределения.

При определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся к определенной сумме оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее четырех знаков после запятой. При распределении налоговых вычетов по объектам методом удельного веса в распределении не участвуют налоговые вычеты прошлого года. Распределение по удельному весу сумм налога производится в месяце наступления права на их вычет.

Определение сумм налоговых вычетов, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых НДС по нулевой ставке, не производится при непредставлении в налоговый орган документов, на основании которых применяется нулевая ставка НДС.

Таким образом, при определении налоговых вычетов по данным раздельного учета сумм «входного» НДС, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых по нулевой ставке, налогоплательщик не имеет права принять эти суммы налога к вычету без наличия документов, подтверждающих вывоз объектов за пределы Республики Беларусь, на основании которых производится применение нулевой ставки НДС.

Следовательно, при принятии таких сумм налога к вычету до отгрузки объектов и, соответственно, без наличия таких документов, т.е. без подтверждения факта вывоза объектов, эти суммы налога следует восстановить в том налоговом периоде, в котором была осуществлена отгрузка объектов за пределы Республики Беларусь. При получении документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, и отражении этих оборотов в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость эти суммы налога должны быть приняты к вычету в общеустановленном порядке.

При определении сумм налоговых вычетов, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых по нулевой ставке, посредством применения удельного веса таких оборотов в общей сумме оборотов по реализации объектов восстановление суммы налога не должно производиться, так как определение этих налоговых вычетов производится исходя из оборота, по которому уже имеются документы, на основании которых применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0%.

При приобретении или ввозе объектов на таможенную территорию Республики Беларусь вычет уплаченных сумм налога в полном объеме производится по объектам, при реализации которых применяется ставка налога в размере 0%, в случае поступления выручки на счета плательщиков в банках Республики Беларусь и в отдельных случаях в банках за пределами Республики Беларусь, а также ввоза товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности) по осуществленным в соответствии с законодательством товарообменным (бартерным) операциям. Наличие оплаты подтверждается представляемым в налоговый орган по месту постановки на учет реестром документов с указанием следующих реквизитов: наименования документа, на основании которого вычет НДС производится в полном объеме, его номера, даты и суммы оборота, по которому поступила оплата. При поступлении оплаты в иностранной валюте сумма оборота, по которому поступила оплата, отражается в реестре по курсу Нацбанка РБ на момент фактической реализации объектов. При поступлении частичной оплаты либо при поступлении оплаты за несколько объектов определение суммы оборота, по которому поступила оплата, производится путем сопоставления суммы оборота и суммы оплаты по каждому объекту.

Пример 2

Рассмотрим порядок расчета и очередность налоговых вычетов, используя условные исходные данные.

Наименование показателей Сумма тыс.руб.
1. Сумма НДС, уплаченная при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности 500 000
2. Сумма НДС, уплаченная по ставке 18% по объектам, приходящимся на обороты, облагаемые по ставке 10% (раздельный учет) 100
3. Сумма НДС, уплаченная при приобретении основных средств и нематериальных активов 2000
4. Сумма оборота по реализации объектов, освобождаемых от НДС, по налоговой декларации, имеющейся на начало налогового периода, в котором производится принятие на учет объектов основных средств и нематериальных активов (без нарастающего итога) 18 000
5. Сумма оборота по реализации объектов по налоговой декларации, имеющейся на начало налогового периода, в котором производится принятие на учет объектов основных средств и нематериальных активов (без нарастающего итога) 60 000
6. Сумма оборота по реализации объектов, освобожденных от уплаты, по налоговой декларации, имеющейся на начало налогового периода, в котором производится принятие на учет объектов основных средств и нематериальных активов (без нарастающего итога) 600
7. Сумма оборота по реализации объектов за отчетный налоговый период (нарастающий итог), всего 1 001 000
8. Сумма оборота по реализации объектов за отчетный налоговый период, освобождаемых от НДС (нарастающий итог) 50 000
9. Сумма оборота по реализации объектов за отчетный налоговый период, по которым предоставлено освобождение от уплаты (нарастающий итог) 10 000
10. Сумма оборота по реализации объектов за отчетный налоговый период, облагаемых НДС по нулевой ставке (нарастающий итог) 500 000
11. Сумма оборота по реализации объектов за отчетный налоговый период, облагаемых НДС по ставке 10% (нарастающий итог) 1000
12. Сумма оборота по реализации объектов за отчетный налоговый период, облагаемых НДС по ставке 18% (нарастающий итог) 440 000
13. Сумма НДС, подлежащая отнесению на стоимость объектов основных средств и нематериальных активов (стр.3 х стр.4 / стр.5) 600
14. Сумма НДС по объектам основных средств и нематериальным активам, приходящаяся на обороты по реализации объектов, освобожденных от уплаты ((стр.3 — стр.13) х стр.6 / стр.5) 14
15. Сумма НДС по объектам основных средств и нематериальным активам, приходящаяся на обороты по реализации объектов, облагаемых по нулевой ставке ((стр.3 — стр.13 — стр.14) х стр.10 / стр.7) 692
16. Сумма НДС по объектам основных средств и нематериальным активам (стр.3 — стр.13 — стр.14 — стр.15) 694
17. Сумма НДС, приходящаяся на обороты по реализации, освобождаемые от НДС (стр.1 х стр.8 / (стр.7 — стр.11)) 25 000
18. Сумма НДС, приходящаяся на обороты по реализации, освобождаемые от уплаты НДС (стр.1 х стр.9 / (стр.7 — стр.11)) 5000
19. Сумма НДС, приходящаяся на обороты по реализации, облагаемые НДС по нулевой ставке (стр.1 х стр.10 / (стр.7 — стр.11)) 250 000
20. Сумма НДС, приходящаяся на обороты по реализации, облагаемые НДС по ставке 18% (стр.1 х стр.12 / (стр.7 — стр.11)) 220 000
21. Сумма НДС от операций по реализации объектов 68 734
22. Первая очередь налоговых вычетов (стр.21) 68 734
23. Вторая очередь налоговых вычетов 0
24. Третья очередь налоговых вычетов (стр.2) 100
25. Четвертая очередь налоговых вычетов (стр.19 + стр.15) 250 692
26. Сумма налоговых вычетов (стр.22 + стр.23 + стр.24 + стр.25) 319 526

05.12.2006 г.

Андрей Недоступ, заместитель начальника управления

косвенного налогообложения Главного управления методологии

налогообложения организаций Министерства по налогам

и сборам Республики Беларусь

Журнал «Главный Бухгалтер. Ревизор» № 12, 2006 г.

Для более детального изучения см.: 1. Пособие

2. Пособие

От редакции: C 1 января 2007 г. в Указ Президента Республики Беларусь от 15.06.2006 № 397 «О некоторых вопросах исчисления и уплаты акцизов и налога на добавленную стоимость» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 29.12.2006 № 750 внесены изменения.

С 21 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.