Помощь: Порядок определения себестоимости реализованной продукции (работ, услуг)

ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ РЕАЛИЗОВАННОЙ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)

Главой 14 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19 (в ред. постановления МНС РБ от 30.01.2006 № 16), предусмотрено, что затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета и отражаются (признаются) в том отчетном периоде, к которому они относятся (по начислению) независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая). При определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг) принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета с учетом расчетных корректировок, произведенных к таким данным в результате ведения налогового учета.

Данной Инструкцией также установлено, что расчет затрат, приходящихся на фактически реализованные товары (работы, услуги), производится по методике, определенной в соответствии с учетной политикой организации, принятой в отношении расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

Таким образом, названная Инструкция позволяет предприятию самостоятельно определять методику расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

В производственной организации бухгалтерия, прежде чем определить себестоимость реализованной продукции, рассчитывает себестоимость произведенной, а затем отгруженной продукции. На этих операциях и хотелось бы остановиться в предлагаемой статье.

Обращаем внимание, что после вступления в силу Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (далее — Типовой план счетов и Инструкция № 89), порядок расчета названных показателей в целях бухгалтерского учета претерпел определенные изменения.

Вначале остановимся на той части расчета, которая не изменилась.

Расчет себестоимости отгруженной продукции

Себестоимость произведенной (готовой) продукции до 1 января 2004 г. определялась в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.1991 № 56 (далее — Инструкция № 56). В частности, Инструкцией № 56 было предусмотрено, что готовая продукция учитывается на счете 40 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости, при этом в аналитическом учете движение отдельных наименований возможно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются предприятием исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий.

При списании готовой продукции со счета 40 «Готовая продукция» относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам. Сумма отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящаяся к отгруженной и реализованной продукции, отражается по кредиту счета 40 и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью, в зависимости от того, представляют они перерасход или экономию.

Применение двух оценок произведенной продукции — учетной и фактической — необходимо в первую очередь в серийных и массовых производствах, в которых производственный цикл по продолжительности значительно меньше месяца. В этом случае выпуск продукции, например посуды на фарфоровом заводе, происходит ежедневно, а ее себестоимость определяется в целом за отчетный период — месяц. Продукцию ежедневно необходимо сдавать на склад, причем несколькими партиями. То же самое можно сказать и об отгрузке продукции: она происходит постоянно на протяжении месяца. Поэтому в аналитическом учете (в карточках складского учета) готовую продукцию можно оценивать по какой-либо условной цене. В качестве такой условной цены можно выбрать любой показатель, но разумным будет остановить свой выбор на показателе, близком к показателю фактической себестоимости: плановая себестоимость, отпускная цена предприятия и т.д. По предложенной Инструкцией № 56 методике производился расчет фактической себестоимости отгруженной продукции и остатков продукции.

В конце месяца в части готовой продукции бухгалтерия располагает следующими показателями: остаток на начало месяца, поступление, отгрузка продукции и остаток на конец месяца в оценке по учетным ценам и остаток на начало месяца и поступление этой продукции в оценке по фактической себестоимости. Данные за месяц в оценке по учетным ценам можно получить из аналитического учета, сведения в котором формируются на основании документов, подтверждающих приход продукции на склад (например, внутренние накладные), и документов, подтверждающих отпуск продукции со склада готовой продукции. Для упрощения расчета условимся, что отпуск продукции обусловлен только отгрузкой ее покупателю. Остаток готовой продукции по фактической себестоимости на начало месяца переносится из такого же расчета за предыдущий месяц, поступление этой продукции в оценке по фактической себестоимости определяется из расчета себестоимости продукции за месяц.

Используя условные данные, произведем расчет себестоимости отгруженной продукции и остатков готовой продукции на конец месяца (см. таблицу 1, где информация о показателях, известных из аналитического учета, выделена жирным шрифтом, а остальные показатели определяются расчетным путем).

Таблица 1

Показатель

По учетным ценам (тыс.руб.)

По фактической себестоимости (тыс.руб.)

Отклонения (тыс.руб.)

Процент отклонений

Остаток готовой продукции на 1 марта 2006 г.

120 000

107 000

13 000

Поступило за месяц

250 000

236 000

14 000

Итого остаток и поступление

370 000

343 000

27 000

Процент отклонений

7,2973

(27 000 /

/ 370 000 х 100)

Отгружено за месяц

280 000

259 568

20 432

(280 000 х

х 7,2973 / 100)

Остаток готовой продукции на 1 апреля 2006 г.

90 000

83 432

6568

(90 000 х

х 7,2973 / 100)

Следует заметить, что условная оценка, по которой ведется учет готовой продукции в аналитическом учете, может, да и чаще всего не совпадает с ценами, по которым эта продукция отгружается покупателям. Для расчета фактической себестоимости отгруженной продукции и такой же оценки остатков готовой продукции на складе это несовпадение роли не играет.

С 1 января 2004 г. Инструкция № 56 утратила действие в связи со вступлением в силу Типового плана счетов и Инструкции № 89.

Согласно Инструкции № 89 счет 43 «Готовая продукция» предназначен для отражения движения готовых изделий в промышленности и других отраслях и продукции сельскохозяйственного производства.

Поступление готовой продукции, изготовленной для продажи, в т.ч. и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг».

Поступление, выбытие или списание готовых изделий своего производства отражаются по фактической себестоимости. В аналитическом учете по отдельным наименованиям разрешается учитывать движение готовых изделий по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением в регистрах по особой позиции отклонений фактической себестоимости этих изделий от их стоимости по учетным ценам. Указанные отклонения учитываются по однородным группам готовых изделий, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической себестоимости отдельных изделий от их стоимости по учетным ценам.

Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, относящиеся к выбывшей и оставшейся на конец отчетного периода готовой продукции, определяются следующим образом:

к сумме отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода прибавляются суммы отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца;

к стоимости остатка продукции по учетным ценам прибавляется стоимость оприходованной по этим же учетным ценам продукции за отчетный месяц;

путем деления первого итога на второй определяется процент отклонений;

по указанному проценту отклонений, распространенному на стоимость готовой продукции по учетным ценам, числящейся на конец отчетного периода на складах и отгруженной в течение месяца, устанавливается сумма отклонений, подлежащая оставлению на счете 43 «Готовая продукция» (как корректив к числящейся на счете учетной стоимости остатка готовой продукции) и отнесению в дебет счета 45 «Товары отгруженные» или 90 «Реализация» (соответственно выбранному методу признания выручки от реализации продукции — по оплате или по отгрузке).

Как видим, порядок определения фактической себестоимости отгруженной продукции и остатков готовой продукции по фактической себестоимости с переходом на новый план счетов не изменился.

Следующим этапом является определение себестоимости реализованной продукции, порядок которого претерпел изменения.

Расчет себестоимости реализованной продукции

а) до 1 января 2004 г. До 1 января 2004 г. порядок расчета себестоимости реализованной продукции в Инструкции № 56 изложен не был. В этом вопросе следовало руководствоваться Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной Минфином СССР 08.03.1960 № 63 (далее — Инструкция № 63). Согласно Инструкции № 63 фактическая себестоимость реализованных ценностей устанавливалась путем исключения из фактической себестоимости товаров отгруженных себестоимости продукции и материальных ценностей, оставшихся не оплаченными на конец месяца, и прибавления себестоимости неоплаченного остатка товаров, отгруженных на начало месяца.

При этом в целях упрощения учета фактическая себестоимость остатка товаров отгруженных (не оплаченных покупателями) на конец месяца могла устанавливаться в течение года (кроме декабря) на основе стоимости этого остатка по ценам реализации согласно не оплаченным на конец месяца счетам-фактурам расчетным путем: сумма по неоплаченным счетам-фактурам корректировалась по процентному соотношению фактической себестоимости и стоимости по ценам реализации отгруженных и отпущенных с начала года продукции и материальных ценностей. За декабрь фактическая себестоимость остатка товаров отгруженных устанавливалась прямым счетом исходя из видов (наименований) продукции и материальных ценностей, оставшихся неоплаченными, и их стоимости по учетным ценам.

В случаях, когда в составе остатка товаров отгруженных имелись изделия со значительно различной рентабельностью, указанный порядок определения фактической себестоимости остатка товаров отгруженных мог применяться лишь в пределах квартала, а не года.

Как видим, методики определения фактической себестоимости отгруженной продукции и реализованной продукции до 1 января 2004 г. существенно отличались. Рассмотрим применявшийся ранее порядок расчета себестоимости реализованной продукции.

Как следует из текста Инструкции № 63, в первую очередь необходимо было определить себестоимость остатков нереализованных товаров. Для этого сумма по неоплаченным счетам-фактурам корректировалась по процентному соотношению фактической себестоимости и стоимости по ценам реализации отгруженной и отпущенной с начала года продукции. Таким образом, в расчет следовало включать информацию о стоимости отгруженной продукции с начала года в двух оценках: по цене реализации (накапливается на основании отгрузочных документов) и по фактической себестоимости (берется из расчета, приведенного в таблице 1, и аналогичных расчетов за предыдущие месяцы года). Обращаем внимание, что в расчете фактической себестоимости реализованной продукции и фактической себестоимости остатков отгруженной, но не оплаченной продукции на конец отчетного периода не участвовали остатки нереализованной продукции на начало периода (года). При этом при расчете процентного соотношения фактической себестоимости отгруженной продукции и стоимости отгруженной продукции в ценах реализации, которое определялось каждый месяц, указанные показатели учитывались нарастающим итогом с начала месяца.

В таблице 2 представлен пример расчета такого соотношения, который сделан для исчисления фактической себестоимости реализованной продукции за март.

Таблица 2

Месяц

Стоимость отгруженной продукции в ценах реализации (тыс.руб.)

Фактическая себестоимость отгруженной продукции (тыс.руб.)

01

300 000

237 200

02

265 000

245 250

03

295 000

259 568

Итого

860 000

742 018

Процентное соотношение фактической себестоимости и стоимости по ценам реализации отгруженных и отпущенных с начала года продукции за три месяца составило: 742 018 / 860 000 х 100 = 86,2811%.

В таблице 3 произведен непосредственно расчет фактической себестоимости реализованной продукции за март.

Таблица 3

Показатель

По ценам реализации (тыс.руб.)

По фактической себестоимости (тыс.руб.)

Отклонения (тыс.руб.)

Процентное соотношение фактической себестоимости и стоимости по ценам реализации отгруженной и отпущенной с начала года продукции

Остаток отгруженной продукции на 1 марта 2006 г.

405 000

369 500

Отгружено за месяц

295 000

259 568

Реализовано за месяц

544 000

494 469

Остаток нереализованной продукции на 1 апреля 2006 г.

156 000

134 599

86,2811

Как отмечалось выше, сведения об отгруженной продукции по учетным ценам и по ценам реализации могут не совпадать, если учетная цена не равна цене реализации. Это мы видим и по данным таблиц 1 и 3 (стоимость отгруженной продукции в учетных ценах составляет 280 000 тыс.руб., а по ценам реализации — 295 000 тыс.руб.). Такая ситуация возможна, поскольку сведения о продукции в учетных ценах в балансе не отражаются, а используются только в целях аналитического учета и для расчетных операций, речь о которых шла выше.

В таблице 3 исходя из процентного соотношения фактической себестоимости и стоимости по ценам реализации отгруженной и отпущенной с начала года продукции и остатка нереализованной продукции на 1 апреля 2006 г. в ценах реализации определялась фактическая себестоимость этого остатка (156 000 х 86,2811 / 100 = 134 599). Далее в соответствии с изложенной выше методикой следовало произвести следующие действия: из фактической себестоимости товаров отгруженных исключить себестоимость продукции, оставшейся не оплаченной на конец месяца, и прибавить себестоимость неоплаченного остатка товаров, отгруженных на начало месяца (259 568 — 134 599 + 369 500 = 464 469). В результате получена себестоимость реализованной продукции. Этот показатель в условиях отсутствия разделения учета на налоговый и бухгалтерский мог использоваться для определения финансового результата работы предприятия и исчисления налога на прибыль.

Фактическую себестоимость товаров, отгруженных за текущий месяц, следует взять из предыдущего расчета (таблица 1), в нашем примере она равна 259 568 тыс.руб.; сведения об отгрузке за месяц — из отгрузочных документов; сведения об остатке товаров, отгруженных на начало месяца, в двух оценках — из такого же расчета за предыдущий месяц.

б) с 1 января 2004 г. В Инструкции № 89, вступившей в силу с 1 января 2004 г., нашел отражение порядок определения себестоимости реализованной продукции. В пояснениях к счету 45 «Товары отгруженные» сказано, что на этом счете отражается движение отгруженных товаров, продукции, выполненных работ, услуг.

Товары отгруженные отражаются на счете 45 по фактической себестоимости.

В аналитическом учете в разрезе отдельных отгрузок можно учитывать движение отгруженной продукции по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.). По этим ценам указанная продукция списывается в течение месяца с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90 «Реализация». Когда аналитический учет отгруженной продукции ведется по учетным ценам, отклонения фактической себестоимости отгруженной продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к реализованной продукции и к остатку товаров, отгруженных на конец месяца, определяются по следующему расчету:

к сумме отклонений на остаток товаров, отгруженных на начало месяца, прибавляются суммы отклонений по продукции, отгруженной в течение месяца (определяются по расчету, приведенному в пояснениях к счету 43 «Готовая продукция»);

к стоимости остатка отгруженной продукции по учетным ценам на начало месяца прибавляют стоимость отгруженной в течение месяца продукции по этим же учетным ценам;

путем деления первой суммы на вторую выявляется процент отклонений. По найденному проценту корректируется учетная стоимость продукции, оставшейся на конец месяца на счете 45 «Товары отгруженные» и списанной в течение месяца в дебет счета 90 «Реализация».

Как видим, с момента вступления в силу Инструкции № 89 порядок расчета фактической себестоимости реализованной продукции и отгруженной продукции, оставшейся не оплаченной на конец месяца, изменился. Он стал аналогичным расчету себестоимости отгруженной продукции и готовой продукции, оставшейся на складах на конец месяца (см. таблицу 4).

Таблица 4

Показатель

По учетным ценам (тыс.руб.)

По фактической себестоимости (тыс.руб.)

Отклонения (тыс.руб.)

Процент отклонений

Остаток отгруженной продукции на 1 марта 2006 г.

405 000

340 000

65 000

Отгружено за месяц

295 000

259 568

35 432

Итого остаток и отгрузка

700 000

599 568

100 432

Процент отклонений

14,3474

(100 432 /

/ 700 000 х 100)

Реализовано за месяц

544 000

465 950

78 050

Остаток отгруженной продукции на 1 апреля 2006 г.

156 000

133 618

22 382

В таблице 4 сведения в графе «По учетным ценам» должны совпадать с приведенными в таблице 3, остаток отгруженной продукции на 1 марта 2006 г. по фактической себестоимости берется из такого же расчета за предыдущий месяц, сведения об отгруженной продукции за месяц по фактической себестоимости — из таблицы 1.

Как видим, полученные в таблице 4 результаты расчета себестоимости реализованной продукции и отгруженной продукции, оставшейся не оплаченной на конец месяца, произведенного в соответствии с Инструкцией № 89, отличны от результатов, полученных в таблице 3.

И в заключение еще о некоторых моментах.

1. В предложенном вниманию читателей материале рассмотрен расчет бухгалтерской себестоимости реализованной продукции. Для того чтобы использовать его результаты при исчислении налогооблагаемой прибыли, следует произвести серию расчетных корректировок, порядок отражения которых изложен в материале «Расчет себестоимости реализованной продукции, товаров (работ, услуг) в бухгалтерском и налоговом учете».

2. В качестве учетной цены при расчете себестоимости реализованной продукции и отгруженной продукции, оставшейся не оплаченной на конец месяца, по мнению автора, разумнее использовать цену реализации продукции, а не какую-то иную оценку. Дело в том, что для контроля расчета покупателей за отгруженную продукцию в бухгалтерии и так должна быть собрана информация по отгрузке в ценах реализации. Поэтому вряд ли будет целесообразным вводить для расчета еще какую-то другую оценку продукции.

3. При осуществлении работ или услуг можно воспользоваться предложенным в таблице 4 алгоритмом расчета себестоимости реализованных работ (услуг) и выполненных работ (услуг), оставшихся не оплаченными на конец месяца.

19.05.2006 г.

Галина Сафонова, экономист

Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 19, 2006 г.

От редакции: С 1 января 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 30.12.2006 № 137 утратило силу.