Помощь: Учет и налогообложение отдельных операций по реорганизации юридических лиц в форме разделения и выделения

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО РЕОРГАНИЗАЦИИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ В ФОРМЕ РАЗДЕЛЕНИЯ И ВЫДЕЛЕНИЯ

Любое предприятие в своем развитии проходит несколько стадий — от создания до ликвидации, которая означает либо полное прекращение деятельности без включения механизма правопреемства, либо реорганизацию, влекущую за собой правопреемство по договорам и обязательствам ликвидируемых юридических лиц. Реорганизация, как известно, может проходить в соответствии со ст.53 Гражданского кодекса РБ (ГК) в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Безусловно, данные операции нельзя назвать широко распространенными, но и встречаются они не так уж редко. Между тем следует констатировать отсутствие в законодательстве, регулирующем бухгалтерский и налоговый учет, подробного описания механизма отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета и налогообложения. В данной статье автором акцентируются некоторые недостаточно освещенные в публикациях вопросы учета и налогообложения операций по реорганизации юридических лиц в форме разделения и выделения, которые для удобства восприятия могут быть разделены на четыре группы:

1) оформление передаточного акта и разделительного баланса;

2) составление бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации и организаций, возникших вследствие процедуры реорганизации;

3) учет и налогообложение затрат по проведению реорганизации;

4) прием-передача первичных документов, используемых при налогообложении.

Оформление передаточного акта и разделительного баланса

Согласно ст.55 ГК регистрация вновь возникших в процессе реорганизации юридических лиц, а также внесение изменений в учредительные документы существующих юридических лиц возможны только в случае представления в регистрирующий орган вместе с учредительными документами передаточного акта и разделительного баланса.

Непредставление с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Аналогичное требование содержится в п.23 Положения о государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования, утвержденного Декретом Президента РБ от 16.03.1999 № 11 (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. Декретом Президента РБ от 10.04.2006 № 15) (далее — Положение № 11).

Передаточный акт и разделительный баланс определяют перечень прав и обязанностей, которые должны перейти к вновь создаваемым юридическим лицам. Именно поэтому к вопросу их составления следует подойти с высокой степенью ответственности, принимая во внимание следующие аспекты.

Во-первых, процедура реорганизации предполагает реализацию нескольких этапов:

1) принятие решения о реорганизации и оформление протокола собрания учредителей (см. таблицу 1).

Таблица 1

Компетенция органов управления юридического лица по принятию решения о его реорганизации

Организационно-правовая форма

Компетентные структуры (лица)

Полное товарищество

Товарищи

Коммандитное товарищество

Полные товарищи

Общества с ограниченной и дополнительной ответственностью

Общее собрание участников

Акционерные общества

Общее собрание акционеров

Кооператив

Общее собрание членов кооператива

2) выполнение всех внутренних процедур, непосредственно связанных с реорганизацией: проведение инвентаризации имущества, составление и утверждение разделительного баланса и передаточного акта, подготовка изменений в учредительные документы;

3) выполнение всех процедур, связанных с подачей документов, включая передаточный акт или разделительный баланс, в регистрирующий орган и регистрацией вновь создаваемых в процессе реорганизации юридических лиц;

4) обеспечение начала работы бухгалтерий вновь созданных в процессе реорганизации юридических лиц, включая формирование вступительного баланса.

Таким образом, между моментом составления разделительного баланса и передаточного акта и принятием фактического решения о создании вновь действующих юридических лиц, образовавшихся в результате разделения и выделения, имеется определенный промежуток времени, наличие которого обусловлено как юридическими требованиями (передаточный акт или разделительный баланс должны быть представлены в регистрирующий орган), так и экономическими (учредители реорганизуемой организации должны четко знать о передаваемых (получаемых) правах и обязанностях заранее, а не непосредственно в момент создания новых организаций). Между тем в указанный временной интервал в связи с продолжением хозяйственной деятельности реорганизуемого лица могут измениться как его имущество, так и источники покрытия этого имущества. Отсюда возникает проблема несоответствия данных передаточного акта и разделительного баланса данным вступительных балансов вновь создаваемых организаций.

В действующем законодательстве отсутствует однозначное толкование такой ситуации. Согласно существующим требованиям в регистрирующий орган необходимо представить передаточный акт или разделительный баланс (п.23 Положения № 11). То есть теоретически до момента подачи документов для государственной регистрации можно составить только передаточный акт, а разделительный баланс составить уже на дату принятия решения о реорганизации. Однако, как уже отмечалось, сами учредители в процессе принятия решения о разделении средств, дебиторской и кредиторской задолженностей заинтересованы в том, чтобы четко представлять, как будут в т.ч. разделены и собственные источники, которые, как известно, весьма неоднородны относительно возможности их использования. Именно поэтому одновременно с составлением передаточного акта возникает необходимость и в составлении разделительного баланса. В дальнейшем до принятия фактического решения о государственной регистрации вновь созданных в процессе реорганизации юридических лиц специалистами рекомендуется вести обособленный учет имущества и источников, переходящих к той либо иной организации. Кроме того, по мнению автора, целесообразно в примечаниях к разделительному балансу и передаточному акту сделать запись о том, что «на учет у вновь созданного (созданных) в результате реорганизации юридического лица (юридических лиц) принимается имущество и обязательства, числящиеся в учете реорганизуемого юридического лица в оценке по состоянию на дату реорганизации». В этом случае передаточный акт может выглядеть следующим образом.

УТВЕРЖДАЮ

УТВЕРЖДАЮ

УТВЕРЖДАЮ

Директор ООО «Лимер»

(наименование реорганизуемой организации)

___________ (Расшифровка

(подпись) подписи)

Директор ОДО «Феерия»

(наименование реорганизуемой организации)

____________ (Расшифровка

(подпись) подписи)

Директор ООО «Фантазия»

(наименование реорганизуемой организации)

__________ (Расшифровка

(подпись) подписи)

«30» апреля 2006 г.

«30» апреля 2006 г.

«30» апреля 2006 г.

ПЕРЕДАТОЧНЫЙ АКТ

30.04.2006 № 1

г.Минск

По настоящему акту ООО «Фантазия» на основании решения собрания учредителей (протокол от 05.04.2006 № 2), руководствуясь ст.53 Гражданского кодекса РБ, передает в процессе реорганизации в форме разделения все имущество и обязательства согласно акту инвентаризации от 28.04.2006 № 1 ООО «Лимер» и ОДО «Феерия».

1. По настоящему акту ООО «Лимер» передаются следующие имущество и обязательства:

1.1. Основные средства:

— первоначальная стоимость — 8 698 540 780 руб.;

— сумма накопленной амортизации — 6 765 065 450 руб.;

— остаточная стоимость — 1 933 475 330 руб. (приложение 1 — пример оформления приложений рассмотрен ниже).

1.2. Вложения во внеоборотные активы по фактическим расходам на сумму 5 650 760 руб. (приложение 2).

2. По настоящему акту ОДО «Феерия» передаются следующие имущество и обязательства:

<…>

В результате реорганизации ООО «Фантазия» в форме разделения на ООО «Лимер» и ОДО «Феерия» права и обязанности ООО «Фантазия» переходят к ООО «Лимер» и ОДО «Феерия» с момента государственной регистрации и принимаются к бухгалтерскому учету у вновь созданных организаций в оценке по состоянию на дату реорганизации.

Во-вторых, в процессе составления передаточного акта у бухгалтера может возникнуть вопрос: по какой стоимости следует отражать имущество, стоимость которого корректируется в бухгалтерском учете (например, основные средства или нематериальные активы, по которым предусмотрено начисление амортизации, или дебиторскую задолженность, под обеспечение которой создан резерв по сомнительным долгам)?

По мнению автора, такое имущество должно отражаться по первоначальной стоимости с дополнительным указанием суммы начисленных амортизационных отчислений (созданного резерва). Кроме того, принимая во внимание, что бухгалтерский учет представляет собой систему накопления информации о фактах хозяйственной жизни в передаточном акте, по мнению автора, помимо непосредственно перечня передаваемого (принимаемого) имущества следует указывать и передаваемые источники информации об этом имуществе (инвентарные карточки, карточки складского учета, реестры договоров и т.д.). При этом для удобства систематизации информации такие данные могут обобщаться в таблице, помещаемой в приложениях к передаточному акту.

Приложение 1

к передаточному акту от 30.04.2006

Перечень объектов основных средств, передаваемых согласно передаточному акту от 30.04.2006 № 1

Наименование объекта основных средств

Инвен-тарный номер

Первоначальная (восстано-вительная) стоимость

Сумма начисленной амортизации

Остаточная стоимость

Номер передаваемой инвентарной карточки

1

2

3

4

5

6

В-третьих, в случае реорганизации необходимо помнить, что согласно п.19 Положения о лицензировании отдельных видов деятельности, утвержденного Декретом Президента РБ от 14.07.2003 № 17, закрепленные в лицензии права на осуществление определенного вида деятельности передаче вновь созданным в процессе реорганизации юридическим лицам не подлежат. Следовательно, в бухгалтерском учете реорганизуемой организации требуется отразить факт списания нематериального актива, представленного лицензией.

Составление бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации и организаций, возникших вследствие процедуры реорганизации

Общий порядок составления бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации и организаций, возникших вследствие реорганизации, представлен в таблице 2.

Таблица 2

Составление бухгалтерской отчетности реорганизуемых и создаваемых в процессе реорганизации организаций

Формы отчетности

Реорганизуемая организация в форме

Организации, возникшие в результате реорганизации в форме

выделения

разделения

выделения

разделения

Бухгалтерский баланс

Составляется разделительный баланс (подробнее см. выше)

Помимо разделительного баланса в конце года, в котором произошла реорганизация, составляется годовой баланс

В конце года, в котором произошла реорганизация, составляется баланс за период со дня государственной регистрации до 31 декабря включительно (п.10 Правил составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных постановлением Минфина РБ от 17.02.2004 № 16, далее — постановление № 16)

Отчет о прибылях и убытках

При отсутствии однозначных законодательных предписаний, по мнению автора, перед составлением разделительного баланса целесообразно составить также отчет о прибылях и убытках

Согласно п.49 постановления № 16 отчет о прибылях и убытках за год, в котором произошла реорганизация, должен содержать сведения за предыдущий год, откорректированные с учетом произведенной реорганизации

Отчет составляется за период с момента государственной регистрации до завершения отчетного года

Прочие формы бухгалтерской отчетности

Аналогично отчету о прибылях и убытках

Согласно п.61 постановления № 16 в отчете о движении источников собственных средств необходимо указать их увеличение (уменьшение) в результате реорганизации

Отчеты составляются за период с момента государственной регистрации до завершения отчетного года

При анализе требований законодательства по составлению бухгалтерской отчетности реорганизуемых юридических лиц особое внимание хотелось бы обратить на требование п.49 постановления № 16 о корректировке данных реорганизуемой организации за предшествующий год (графа 4 отчета о прибылях и убытках) с учетом произведенной реорганизации. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются. На практике достаточно безболезненно подобная корректировка может быть произведена, если происходит выделение структурно обособленного подразделения или хотя бы некоторого цеха, выпускающего единичный вид продукции, по которой возможно исходя из учетных регистров определить весь перечень затрат и рассчитать доходы, полученные от реализации. В остальных случаях, когда производится выделение не связанного единым производственным циклом имущества (например, только готовой продукции, или автомобиля, или административного здания и т.д.), процедура подобной корректировки окажется весьма затруднительной.

Учет и налогообложение затрат по проведению реорганизации

В процессе реорганизации, как и при создании новой организации, возникает целый ряд расходов: пошлины за нотариальное удостоверение учредительных документов, получение свидетельства о регистрации, расходы, связанные с открытием счета в банке, изготовлением печатей, удостоверением подписей на банковской карточке. В целях их правильного учета и налогообложения необходимо однозначно разделять затраты, возникающие до государственной регистрации вновь создаваемых юридических лиц, и затраты, возникающие после регистрации вновь созданных юридических лиц. Первые включают в себя пошлины за нотариальное удостоверение учредительных документов, получение свидетельства о регистрации, выплату выходного пособия увольняемым работникам в связи с реорганизацией. Они учитываются у реорганизуемой организации. Вторая группа расходов, связанных с открытием счета в банке, изготовлением печатей, удостоверением подписей на банковской карточке, и других аналогичных расходов, подлежит учету у вновь созданных в процессе реорганизации организаций и уменьшает налогооблагаемую прибыль в составе расходов на оплату услуг по управлению организацией согласно подп.36.19 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19.

Прием-передача первичных документов, используемых в целях налогообложения

У реорганизуемой организации могут оставаться бланки товарно-транспортных и товарных накладных, счетов-фактур по НДС и т.д. Их дальнейшее использование организациями, созданными в процессе реорганизации, регулируется п.49 Инструкции о порядке разработки, производства, учета, хранения, реализации и уничтожения бланков первичных учетных документов, регистрируемых в государственном реестре бланков строгой отчетности, утвержденной постановлением Минфина, МНС и Минсвязи РБ 16.04.2002 № 61/47/7. Согласно названному документу реорганизуемая организация должна представить в инспекцию МНС заявление произвольной формы о произошедшем изменении и акт инвентаризации неиспользованных бланков с указанием наименования бланков первичных учетных документов, комплектности, формата, единицы измерения, количества, серий и номеров бланков в течение 5 рабочих дней со дня государственной регистрации внесенных в учредительные документы изменений и дополнений. На основании представленных документов уполномоченное должностное лицо инспекции МНС вносит соответствующие изменения в электронный банк данных в течение 5 рабочих дней со дня представления заявления и акта инвентаризации неиспользованных бланков. Остатки неиспользованных бланков первичных учетных документов реорганизуемой организации подлежат дальнейшему использованию реорганизованным лицом.

26.05.2006 г.

Людмила Воскресенская, кандидат экономических наук, доцент

Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 20, 2006 г.

От редакции: В Гражданский кодекс Республики Беларусь от 07.12.1998 № 218-З на основании Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 193-З внесены дополнение и изменения.

С 1 января 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 30.12.2006 № 137 утратило силу.

Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 17.02.2004 № 16 «О бухгалтерской отчетности организаций» на основании постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 07.03.2007 № 41 утратило силу.