Комментарий к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 28.02.2006 № 33 «Об утверждении Инструкции о порядке реализации взимания подоходного налога с физических лиц и формах налогового учета» (часть 1)

см. Продолжение

КОММЕНТАРИЙ К ПОСТАНОВЛЕНИЮ МИНИСТЕРСТВА ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ОТ 28.02.2006 № 33 «ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ О ПОРЯДКЕ РЕАЛИЗАЦИИ ВЗИМАНИЯ ПОДОХОДНОГО НАЛОГА С ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ И ФОРМАХ НАЛОГОВОГО УЧЕТА»

Общие вопросы

Инструкция о порядке реализации взимания подоходного налога с физических лиц и формах налогового учета, утвержденная постановлением МНС РБ от 28.02.2006 № 33 (далее — Инструкция), принята в целях реализации положений Закона РБ от 21.12.1991 № 1327-XII «О подоходном налоге с физических лиц», в редакции Закона РБ от 09.12.2005 № 78-З (введен в действие с 1 января 2006 г.), и вступила в силу с 18 апреля 2006 г.

Инструкция содержит разъяснения, касающиеся порядка применения положений Закона РБ «О подоходном налоге с физических лиц», в редакции от 09.12.2005 № 78-З (далее — Закон), и предназначена для использования в работе организациями и предпринимателями, а также должностными лицами, осуществляющими контроль за соблюдением налогового законодательства в части исчисления подоходного налога с физических лиц.

Инструкция состоит из глав, заголовки которых дублируют названия статей Закона. Исходя из удобства практического применения в Инструкции положениям ст.2 Закона соответствуют две главы: «Глава 2. Объект налогообложения» и «Глава 3. Доходы, не признаваемые объектом налогообложения», в которой перечислены наиболее часто встречающиеся виды доходов, не признаваемые объектом обложения для целей исчисления подоходного налога. К ним, в частности, относятся:

стоимость средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств, выдаваемых в порядке, определяемом законодательством Республики Беларусь, униформы, выдаваемой во временное пользование, специального снаряжения, в т.ч. выдаваемого в соответствии с нормативными правовыми актами Нацбанка РБ работникам инкассации;

суммы, получаемые в размере залоговой стоимости сдаваемой тары, за исключением случаев, когда сбор (заготовка) и последующая сдача ее осуществляются в рамках занятия предпринимательской деятельностью;

суммы в возмещение причиненного физическим лицом вреда, который в соответствии с законодательством обязаны возместить другие лица, — для физического лица, фактически причинившего его;

стоимость медицинских услуг или возмещение физическому лицу расходов по оплате таких услуг в случаях получения физическим лицом увечья или иного повреждения здоровья по вине третьих лиц (в результате дорожно-транспортного происшествия, чрезвычайного происшествия, противоправных действий и т.п.);

разница в размерах сумм, установленных учебным заведением в качестве платы за оказываемые им образовательные услуги для различных категорий обучающихся (независимо от критерия);

суммы в размере фактических расходов нанимателя на проведение обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических в течение трудовой деятельности медицинских осмотров работников в порядке и случаях, устанавливаемых республиканским органом государственного управления в области здравоохранения по согласованию с республиканским органом государственного управления в сфере труда;

стоимость обучения работников в системе повышения квалификации, переподготовки кадров, оплаченная за счет средств организаций, предпринимателей, которые для обучающегося являются местом основной работы (службы, учебы);

оплата (полностью или частично) за лиц, сопровождающих детей, пострадавших от катастрофы на Чернобыльской АЭС, стоимости проезда до места санаторно-курортного лечения и обратно, другие выплаты таким лицам, компенсируемые в соответствии с актами законодательства Республики Беларусь за счет средств республиканского бюджета, предназначенных для возмещения расходов на ликвидацию последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;

стоимость медицинских услуг, оказываемых учреждениями здравоохранения, содержащимися либо финансируемыми организациями и предпринимателями на условиях долевого участия в соответствии с заключенными договорами;

суммы средств, израсходованных юридическими лицами или предпринимателями на проведение спортивных, культурно-массовых мероприятий (презентаций, юбилеев и иных аналогичных мероприятий, связанных с осуществляемой ими деятельностью), суммы понесенных ими представительских расходов (на прием и обслуживание делегаций и отдельных лиц, в т.ч. не являющихся иностранными);

стоимость подаренных живых цветов, питьевой воды;

стоимость товара, розданного в рамках проведения рекламной кампании, при отсутствии сведений о получателе таких товаров;

доходы, полученные плательщиком в связи с выходом (исключением) его из состава учредителей (участников), в т.ч. в связи с ликвидацией коммерческой организации, в размере сумм, направленных им на создание (приобретение) доли (пая) в уставном фонде организации, посредством внесения вклада, паевого взноса, приобретения акций и т.д., за счет собственных средств. Если при создании (приобретении) доли (пая) в уставном фонде организации физическое лицо осуществляло расходы в иностранной валюте, при выходе (исключении) его из состава учредителей (участников), в т.ч. в связи с ликвидацией коммерческой организации, объектом налогообложения не признается сумма использованной им иностранной валюты по официальному курсу белорусского рубля, устанавливаемому Нацбанком РБ на дату выхода (исключения).

Кроме того, Инструкцией:

детализирован порядок определения налоговой базы, порядок исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц, разработаны формы налогового учета;

предусмотрен порядок определения времени фактического нахождения физического лица на территории Республики Беларусь и представления в налоговые органы документов, необходимых для такого подтверждения, а также установлен перечень таких документов;

определен состав расходов, связанных с приобретением и возмездным отчуждением имущества, с получением доходов от сдачи в аренду (субаренду), наем (поднаем) жилых и нежилых помещений, получением сумм авторских вознаграждений за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, порядок их исключения из подлежащих налогообложению доходов и порядок их документального подтверждения;

утверждены формы налоговых деклараций (расчетов), форма учета налоговыми агентами доходов, полученных от них плательщиками в налоговом периоде, форма справки о доходах, исчисленных и удержанных суммах подоходного налога, форма сведений о выданных (перечисленных) физическим лицам доходах, поступивших из-за границы Республики Беларусь (приводятся в приложениях к Инструкции), и порядок их представления.

Налоговые ставки и определение налоговой базы

В 2006 г. (в т.ч. на момент публикации) действовали следующие ставки подоходного налога:

С 1 января 2006 г. согласно постановлению МНС РБ от 10.01.2006 № 2	С 1 марта 2006 г. согласно постановлению МНС РБ от 23.02.2006 № 25
размер налоговой базы за налоговый период	налоговые ставки (суммы) налога	размер налоговой базы за налоговый период	налоговые ставки (суммы) налога
до 6 960 000 руб.	9%	до 7 360 010 руб.	9%
от 6 960 001 руб. до 17 400 000 руб.	626 400 руб. + 15% с суммы, превышающей 6 960 000 руб.	от 7 360 011 руб. до 18 400 020 руб.	662 401 руб. + 15% с суммы, превышающей 7 360 010 руб.
от 17 400 001 руб. до 24 360 000 руб.	2 192 400 руб. + + 20% с суммы, превышающей 17 400 000 руб.	от 18 400 021 руб. до 25 760 030 руб.	2 318 403 руб. + 20% с суммы, превышающей 18 400 020 руб.
от 24 360 001 руб. до 31 320 000 руб.	3 584 400 руб. + + 25% с суммы, превышающей 24 360 000 руб.	от 25 760 031 руб. до 33 120 040 руб.	3 790 404 руб. + 25% с суммы, превышающей 25 760 030 руб.
от 31 320 001 руб. и свыше	5 324 400 руб. + + 30% с суммы, превышающей 31 320 000 руб.	от 33 120 041 руб. и свыше	5 630 406 руб. + 30% с суммы, превышающей 33 120 040 руб.

В отношении доходов, получаемых плательщиками от налоговых агентов, не являющихся местом их основной работы (службы, учебы), налоговая ставка устанавливается в размере 20%.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Для доходов, по которым предусмотрены налоговые ставки, установленные п.1 ст.18 Закона, налоговая база определяется нарастающим итогом с начала налогового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных гл.14-17 Инструкции (ст.13-16 Закона).

Согласно Инструкции (Закону) налоговые вычеты подразделяются на стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.

При определении налоговой базы учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. При этом удержания, производимые из дохода плательщика по его распоряжению либо по решению суда или иных органов, не уменьшают налоговую базу.

Исчислять, удерживать из средств, причитающихся плательщику, и перечислять в бюджет подоходный налог обязан налоговый агент.

В соответствии со ст.23 Налогового кодекса РБ налоговым агентом признается юридическое или физическое лицо, хозяйственная группа, простое товарищество, которое является источником выплаты доходов плательщику и на которое в силу Закона возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет подоходного налога.

Определение налоговой базы налоговыми агентами производится на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных о доходах, подлежащих налогообложению.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрены установленные законодательством налоговые ставки и которые подлежат налогообложению в этом же налоговом периоде, то применительно к этому налоговому периоду принимается налоговая база, равная нулю. Разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрены установленные законодательством налоговые ставки и которые подлежат налогообложению, на следующий налоговый период не переносится, если иное не предусмотрено Инструкцией.

Для доходов, по которым установлены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные гл.14-17 Инструкции (ст.13-16 Закона), не применяются. К таким доходам относятся доходы, получаемые за выполнение общественных обязанностей в комиссиях по подготовке и проведению выборов, референдума, по проведению голосования по отзыву депутата; в виде дивидендов. Налоговая ставка для них установлена в размере 15%.

Налоговая ставка в размере 40% применяется в отношении доходов, полученных наследниками (правопреемниками) авторов произведений науки, литературы, искусства, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов и иных результатов интеллектуальной деятельности, в т.ч. наследниками лиц, являющихся субъектами смежных прав.

На основании Положения о Парке высоких технологий, утвержденного Декретом Президента РБ от 22.09.2005 № 12 «О Парке высоких технологий», налоговая ставка в размере 9% применяется в отношении доходов, полученных:

физическими лицами (кроме работников, осуществляющих обслуживание и охрану зданий, помещений, земельных участков) от резидентов Парка высоких технологий (далее — Парк) по трудовым договорам;

резидентами Парка — предпринимателями;

физическими лицами, непосредственно участвующими в реализации зарегистрированного согласно решению Наблюдательного совета Парка бизнес-проекта в сфере новых и высоких технологий, от нерезидентов Парка по трудовым договорам.

Порядок определения налоговой базы по таким доходам отличается от вышеизложенного.

Пример

Физическое лицо по месту основной работы от юридического лица получает вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей и дивиденды. Налоговая база определяется отдельно по двум видам доходов, так как данные доходы облагаются подоходным налогом по различным ставкам: вознаграждение — по ставкам, утвержденным постановлением МНС РБ от 23.02.2006 № 25 (п.57 Инструкции, п.1 ст.18 Закона), а дивиденды — по ставке 15% (подп.60.2 п.60 Инструкции, подп.4.1 п.4 ст.18 Закона).

Налоговые вычеты — стандартные, социальные и имущественные — в данном примере применяются только при исчислении налоговой базы по сумме вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей. Если сумма таких налоговых вычетов окажется больше, чем сумма вознаграждения, то при определении налоговой базы по сумме дивидендов эта разница не учитывается.

Налог с дивидендов исчисляется с первого рубля.

Разница между суммой налоговых вычетов и суммой вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей может быть перенесена в этом налоговом периоде (календарном году) только на доходы, облагаемые по аналогичным ставкам. На последующие налоговые периоды (календарные годы) она не переносится.

Обращаем внимание, что стандартные налоговые вычеты физическим лицам предоставляются в течение налогового периода (календарного года) и только нанимателями по месту основной работы (службы, учебы) физических лиц.

При определении налоговой базы по доходам плательщика, полученным (понесенным) в иностранной валюте, они пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка РБ, установленному на дату фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов).

Пример

Иностранное предприятие, находящееся на территории Республики Беларусь, выплачивает физическому лицу — налоговому резиденту РБ вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в иностранной валюте. Дата выплаты заработной платы для данного предприятия установлена 5-го числа каждого месяца.

25 марта работник был направлен на 10 дней в зарубежную командировку, и ему выплачен аванс на командировочные расходы в иностранной валюте. 5 апреля физическое лицо приступает к выполнению трудовых обязанностей после возращения из командировки и в этот же день представляет авансовый отчет по командировочным расходам. По результатам отчета установлено, что фактическая сумма суточных расходов превышает нормы суточных расходов, установленных Минфином РБ.

Для определения налоговой базы сумма превышения расходов должна быть включена в сумму доходов, полученных за апрель. При этом такая сумма пересчитывается по официальному курсу Нацбанка РБ на дату получения дохода. Датой получения дохода в соответствии с подп.54.3 п.54 Инструкции (подп.1.3 п.1 ст.17 Закона) является день, следующий за днем, установленным для возврата имущества, а именно 6 апреля. Для начисленного вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей датой фактического получения дохода признается последний день месяца, за который работнику был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п.55 Инструкции, п.2 ст.17 Закона).

26.05.2006 г.

Инна Шибут, главный государственный налоговый инспектор

отдела исчисления подоходного налога

Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь

Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 20, 2006 г.

Для более детального изучения см. Справочную информацию

От редакции: В Закон Республики Беларусь от 21.12.1991 «О подоходном налоге с физических лиц» на основании Закона Республики Беларусь от 12.07.2006 № 142-З внесены дополнения и изменения.

В Инструкцию о порядке реализации взимания подоходного налога с физических лиц и формах налогового учета, утвержденную постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 28.02.2006 № 33, на основании постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 04.09.2006 № 96 внесены изменения и дополнения.

В Закон Республики Беларусь от 21.12.1991 № 1327-ХII «О подоходном налоге с физических лиц» на основании Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 190-З внесены дополнения и изменения.

В пункты 1 и 2 постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 10.01.2006 № 2 «Об определении налоговых ставок подоходного налога с физических лиц в цифровом изложении и признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь» на основании постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 22.12.2006 № 127 изложены в новой редакции.

С 15 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 28.02.2006 № 33 «Об утверждении Инструкции о порядке реализации взимания подоходного налога с физических лиц и формах налогового учета» на основании постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 17.01.2007 № 9 утратило силу.