Комментарий к статье 2 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994

Комментарий к статье 2 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (часть 2)

см. Начало

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 2 ЗАКОНА РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ОТ 18.10.1994 № 3321-XII «О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ»

Обязательства

Юридический термин «обязательства» не всегда подходит для обозначения пассивов, так же как и термин «имущество» для активов. Однако и термин «обязательства» в целях бухгалтерского учета нельзя отождествлять с юридическим понятием «обязательства».

Согласно п.1 ст.288 Гражданского кодекса РБ (далее — ГК) в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. — либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. С юридической точки зрения обязательство — это всегда правовая связь (примечание 1) между лицами, зависимость друг от друга (примечание 2). Одно из этих лиц (кредитор) имеет имущественный актив (право требования), другое — долг (как синоним — обязанность). Но этот «долг», или «обязанность», юристы часто тоже называют «обязательством». Таким образом, в гражданском праве существует два значения термина «обязательство»: 1) как правовая связь между двумя лицами в значении ст.288 ГК; 2) как синоним обязанности, долга. Именно во втором значении употребляется гражданско-правовой термин «обязательство» в ст.2 комментируемого Закона.

Термин «обязательство» как гражданско-правовая категория имеет свои существенные признаки, относящиеся и к учету:

а) в обязательстве (правовой связи между двумя лицами) право требования кредитора и обязанность должника всегда зеркальны. Зеркальны потому, что, например, праву требования поставщика об уплате 1 млн.руб. соответствует обязанность покупателя уплатить именно 1 млн.руб. Для обеспечения этой «зеркальности» в бухгалтерии составляется акт сверки расчетов;

б) обычные договорные обязательства за редким исключением являются двусторонне обязывающими (примечание 3), т.е. у каждой из сторон одновременно есть и права и обязанности. Например, по договору поставки поставщик обязан поставить продукцию, этой обязанности соответствует право покупателя требовать такую поставку; с другой стороны, обязательству покупателя оплатить продукцию соответствует право требования платежа, принадлежащее поставщику;

в) юридическое обязательство состоит из трех этапов: 1) возникновение; 2) исполнение; 3) прекращение (чаще всего обязательство прекращается после полного исполнения сторонами своих обязательств, но могут быть и другие случаи: зачет, отступное, новация и иные случаи, указанные в гл.26 ГК). Исходя из этого, в гражданском праве существует деление всех сделок на реальные и консенсуальные. Консенсуальные сделки (их подавляющее большинство) предусматривают возникновение прав и обязанностей сторон уже в момент заключения договора (т.е. на первом этапе). Реальные же сделки достаточно редки (договор займа, хранения и некоторые др.) и предусматривают возникновение прав и обязанностей сторон только после того, как одна из сторон исполнила сделку, что вызвало возникновение задолженности второй, т.е. простого заключения договора для возникновения обязательств по реальной сделке недостаточно. Можно сказать, что модель реальной сделки гораздо ближе бухгалтерскому учету. Так же как и права требования в составе имущества организации, обязательства отражаются в учете не в момент возникновения по договору, а только после того, как началось реальное движение товаров, денежных средств, оказание услуг и т.п. (примечание 4) (при этом юридическая квалификация сделки — реальная или консенсуальная — для учета значения не имеет);

г) обязанности, так же как и права требования, могут носить имущественный характер (уплата денег, передача товаров, выполнение работ, оказание услуг и др.), а могут и неимущественный (например, право акционера участвовать в общем собрании и обязанность АО обеспечить такое участие);

д) в гражданском праве по умолчанию каждая сделка предполагается возмездной (п.3 ст.393 ГК). Безвозмездные сделки (дарение, безвозмездное пользование имуществом и некоторые другие) существуют в качестве исключений. Можно сказать, что аналогичное правило распространяется и на бухгалтерский учет: совершение безвозмездных сделок обязательств у организации не создает. Исключение могут составлять налоговые обязательства, возникающие в результате признания реализации у передающей стороны и получения внереализационных доходов у принимающей;

е) в договорном праве отсутствует жесткая связь между обязательствами и правом собственности. В качестве обязательства рассматриваются и возврат чужой собственности (например, арендованного оборудования по истечении срока действия договора), и обязанность передать право собственности на собственную продукцию по договору поставки;

ж) согласно п.2 ст.288 ГК обязательства возникают из договора вследствие причинения вреда, неосновательного обогащения и из иных оснований. Этими иными основаниями (источниками возникновения обязательств) в гражданском праве считаются издание акта законодательства и ведение чужих дел без поручения (гл.50 ГК). В учете отражаются не только гражданско-правовые обязательства, но и налоговые (ст.36 НК), отдельные обязательства, вытекающие из трудовых отношений, и др. Более того, в ст.2 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» речь идет не только о «внешних» обязательствах (по отношению к другим лицам), но и о «внутренних» (перед учредителями организации и собственниками ее имущества). На «внутренних» отношениях, находящих отражение в учете и регламентируемых локальными нормативными актами организации (а не нормами гражданского права), строятся также внутрихозяйственные расчеты (счет 79).

Все обязательства организаций, отражаемые в бухгалтерском учете, можно разделить на 3 вида: 1) обязательства перед учредителями; 2) обязательства перед другими лицами (контрагентами по сделкам, бюджетом по обязательным платежам, работниками по оплате труда); 3) обязательства с неопределенным составом (резервы, а также фонды специального назначения).

Наименее применим термин «обязательство» к собственным средствам (капиталу) организации. МСФО рассматривают капитал как независимый от обязательств и от активов элемент баланса. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п.2 ст.44 ГК учредители (участники) юридического лица в отношении его имущества могут иметь:

— право собственности (УП, учреждения). В таких случаях права собственника (учредителя) на имущество организации весьма обширны: он решает вопросы создания УП, определения предмета и целей деятельности, реорганизации и ликвидации, назначает руководителя, осуществляет контроль за использованием и сохранностью имущества, имеет право на получение части прибыли. Без согласия собственника УП не вправе распоряжаться недвижимым имуществом (пп.2-3 ст.276 ГК). Еще шире правомочия собственника в отношении имущества учреждения, которое не вправе без согласия собственника распоряжаться любым имуществом, за исключением приобретенного от приносящей доход деятельности и учтенного на отдельном балансе имущества (ст.279 ГК);

— обязательственные права, или, по-другому, права требования (хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы). Содержание обязательственных прав участников указано в п.1 ст.64 ГК: 1) участвовать в управлении делами организации; 2) получать информацию, знакомиться с бухгалтерской и иной документацией; 3) принимать участие в распределении прибыли; 4) в случае ликвидации организации получать часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимости. Из них только два последних правомочия учредителей и две корреспондирующих им обязанности организации относятся к числу имущественных;

— в отношении имущества общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов, объединений юридических лиц (ассоциаций и союзов) их учредители никаких имущественных прав не имеют.

Для учета имущества, переданного собственниками (учредителями, участниками), предназначен счет 80 «Уставный фонд», а для расчетов с учредителями — 75. Использование счета «Расчеты с учредителями» достаточно точно передает динамику возникновения юридических прав (требовать внесения объявленного вклада) и обязанностей (двух наиболее важных — уплачивать часть прибыли и в случае ликвидации возвратить стоимость вклада) организации. При создании организации по дебету счета 75 отражается задолженность участников (соответственно право требования организации к ним). Фактически внесенные средства отражаются по кредиту счета 75 и погашают задолженность учредителей. Одновременно кредитуются счета по учету денежных средств и иного имущества.

Объявленный размер уставного фонда отражается по кредиту счета 80. При фактическом его формировании данный счет не задействован, поскольку этот процесс включает замену одного актива на другой: с одной стороны — увеличение имущества (активов) организации, с другой — уменьшение ее права требования к учредителям. Этот пример удачно показывает и суть счета 80 (это счет не по учету имущества, а по учету обязательств перед учредителями по возврату внесенных средств в случае ликвидации, которые обеспечиваются всем ее имуществом). Вместе с тем он иллюстрирует и разницу в понимании уставного фонда бухгалтерами и юристами. В праве в качестве основной рассматривается гарантийная функция уставного фонда перед кредиторами (отсюда и законодательно устанавливаемые требования к минимальному размеру уставного фонда), которую может выполнять только имущество, но никак не обязательства организации.

Обязательства перед учредителями возникают и в связи с выплатой части прибыли (доходов). Начисление организацией доходов учредителям (акционерам) (Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 92 «Внереализационные доходы и расходы» — К-т 75) ведет к возникновению обязательства перед учредителями. Выплата их (Д-т 75 — К-т 50 (51)) это обязательство погашает.

Обязательства перед другими лицами («внешние» обязательства) возникают не в результате создания или ликвидации организации, а в ходе ведения хозяйственной деятельности. В зависимости от категории кредиторов их можно разделить на три группы:

1) обязательства перед контрагентами по хозяйственным договорам (регулируются нормами гражданского права). Такие имущественные обязательства могут учитываться на балансовых, забалансовых счетах, а могут вообще не учитываться в бухгалтерском учете:

Отражаются на балансовых счетах

Обязательства, вытекающие из исполненных контрагентами хозяйственных (кредиторская задолженность) и финансовых договоров

60, 66, 67, а также 76 (кредитовое сальдо)

Отражаются на забалансовых счетах

Обязательства по возврату: а) основных средств, полученных в аренду; б) товаров, принятых на комиссию или ответственное хранение; в) оборудования заказчика, принятого подрядчиком для монтажа; г) выданных обеспечений исполнения обязательств

001, 002, 004, 005, 009

Не отражаются в учете

Обязательства по заключенным, но еще не исполненным ни одной стороной договорам, а также т.н. условные обязательства (т.е. обязательства с неполным составом, в которых еще не ясны сумма, момент возникновения или правомочное лицо)

Для разграничения условных обязательств (например, организация-истец подала иск, решение по которому еще не вынесено; гарантийные обязательства по реализованной продукции и т.п.) и тех, что регистрируются в учете, можно руководствоваться общим правилом: обязательство регистрируется в учете только тогда, когда возникает задолженность по нему;

2) обязательства перед работниками (регулируются трудовым правом). Учитываются на счетах 70, 71, 73 (дебетовое сальдо), 76-5 «Операции по депонированным суммам»;

3) обязательства перед бюджетом и по иным обязательным платежам (регулируются налоговым и финансовым правом). Учитываются на счетах 68 и 69.

В отличие от условных обязательств, непризнаваемых в учете по причине неопределенной вероятности и невозможности оценки, в случае резервных обязательств организация создает определенный запас на случай наступления таких событий. Создание резервов может быть обязательным (в первую очередь это относится к банкам и страховым организациям), либо организация может воспользоваться этим правом самостоятельно. Типовым планом счетов предусмотрена возможность создания резервов, учитываемых на балансовых счетах 96 «Резервы предстоящих расходов», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», и резервного фонда на счете 82 «Резервный фонд».

С точки зрения гражданского права рассматривать резервы как обязательства нельзя: отсутствует правовая связь между лицами (нет второй стороны). Обязательством в юридическом смысле можно назвать только принудительно создаваемые и контролируемые резервы, но они будут регулироваться нормами финансового права (как обязательство перед государством). В остальных случаях создание резервов — это внутреннее дело организации. Оно определяется учредительными документами и/или учетной политикой организации, и лишь по мере затрагивания налоговых отношений в этот процесс может последовать государственное вмешательство.

26.05.2006 г.

Сергей Овсейко, кандидат юридических наук

Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 20, 2006 г.

Примечание 1. Само происхождение слова «обязательство» в русском языке — раньше оно звучало как «обвязательство» (ср.: бел. абавязацельства) — указывает на «связь», «вязать». В других языках наблюдается аналогичное явление: нем. verbindlichkeit, лат. оbligatio, польск. zobowiаzanie, чешск. zаvazek.

Примечание 2. В юридической науке встречается такое определение обязательства: «Обязательство состоит в господстве над чужим лицом, но не над всем лицом (иначе оно вело бы к уничтожению личности), а только над одиночными его действиями…» (Савиньи Ф.К. Обязательственное право. — М., 2004. — С.48).

Примечание 3. Односторонние обязательства довольно редки. Наиболее распространенное из них — договор займа: до момента предоставления займа обязательств ни у одной из сторон не возникает; после выдачи возникает только обязательство у заемщика по его возврату. У займодавца счет 58 «Финансовые вложения» с точки зрения баланса относится к разделу V «Денежные средства». В то же время с юридической точки зрения собственником средств является заемщик (п.1 ст.760 ГК), у займодавца же имеется лишь право требования об их возврате.

Примечание 4. МСФО также не предусматривают возникновения обязательства в учете в результате заключения договора. Для этого требуется доставка товара или юридическая передача права собственности на него. Потребление услуги, приемка выполненной работы ведут к возникновению обязательства их оплаты, если только они не были оплачены предварительно. Но в отличие от национальных стандартов международные в ряде случаев допускают, что при условии заключения договора поставки, не подлежащего отмене, возникновение обязательства независимо от получения самой поставки (Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. — М., 2002. — С.30).

От редакции: С 3 ноября 2006 г. в Гражданский кодекс Республики Беларусь от 07.12.1998 № 218-3 на основании Закона Республики Беларусь от 20.07.2006 № 160-З внесены изменения и дополнения.

В Закон Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-ХII «О бухгалтерском учете и отчетности» на основании Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 188-З внесены изменения и дополнения.

В Общую часть Налогового кодекса Республики Беларусь от 19.12.2002 № 166-3 на основании Закона Республики Беларусь от 04.01.2007 № 205-З внесены дополнения и изменения.