Помощь: О нормах и лимитах расхода топливно-энергетических ресурсов

       О НОРМАХ И ЛИМИТАХ РАСХОДА ТОПЛИВНО-ЭНЕРГЕТИЧЕСКИХ РЕСУРСОВ                  О включении расходов на ТЭР в себестоимость                        продукции (работ, услуг)          При включении в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов  на топливно-энергетические ресурсы (ТЭР) (примечание 1) прежде всего  следует  руководствоваться  Основными положениями по составу затрат,  включаемых  в  себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными  Минэкономики  РБ 26.01.1998 № 19-12/397, Минфином РБ 30.01.1998 № 3,  Минстатом   РБ   30.01.1998  №  01-21/8  и  Минтруда  РБ  30.01.1998   № 03-02-07/300 (далее - Основные положения). Подпункты 2.6.6 и 2.6.7  Основных  положений  устанавливают,  что  в  элементе  «Материальные  затраты» отражается стоимость:       - приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на  технологические  цели,  выработку всех видов энергии (электрической,  тепловой,   сжатого  воздуха,  холода  и  других  видов),  отопление  производственных   зданий,   транспортные   работы  по  обслуживанию  производства, выполняемые транспортом предприятия;       - покупной энергии всех видов (электрической, тепловой, сжатого  воздуха,  холода  и  других  видов), расходуемой на технологические,  энергетические,    двигательные    и   другие   производственные   и  хозяйственные нужды предприятия.       При  этом  затраты на производство электрической и других видов  энергии, вырабатываемых самим предприятием, а также на трансформацию  и  передачу  покупной  энергии  до места ее потребления включаются в  соответствующие  элементы  затрат  на производство продукции (работ,  услуг).       В соответствии с подп.2.6.8 Основных положений в состав затрат,  относимых  на  себестоимость  продукции  (работ,  услуг),  стоимость  топлива,  электрической  и  тепловой  энергии  включается в пределах  установленных  норм  их  расхода.  В  то же время согласно подп.29.8  Инструкции  о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы  и  прибыль,  утвержденной  постановлением  МНС РБ от 31.01.2004 № 19  (далее  -  Инструкция  №  19),  при  определении  облагаемой налогом  прибыли  в  составе  затрат  по производству и реализации продукции,  товаров      (работ,     услуг)     не     учитывается     стоимость  топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх доводимых до  организаций лимитов.       Чем  отличаются  нормы  от лимитов? Для выяснения этого вопроса  определимся с терминами.                         Определения основных терминов.                     Отличия между нормами и лимитами          В  главе 1 Положения о нормировании расхода топлива, тепловой и  электрической  энергии  в  народном  хозяйстве  Республики Беларусь,  утвержденного  постановлением  Комитета  по  энергоэффективности при  Совете Министров РБ от 19.11.2002 № 9 (далее - Положение № 9), даны,  в частности, следующие определения:       - топливно-энергетические ресурсы - совокупность всех природных  и преобразованных видов топлива и энергии;       -  норма расхода ТЭР (примечание 2) - мера потребления топлива,  тепловой,  электрической энергии, измеряемая в условных единицах, на  производство единицы продукции (работ, услуг) определенного качества  в планируемом периоде (квартал, год);       -   фактический  удельный  расход  ТЭР  -  количество  топлива,  тепловой,   электрической  энергии,  фактически  израсходованных  на  производство единицы продукции (работы, услуги);       -  предельный  уровень  потребления  ТЭР  (далее  -  предельный  уровень)  -  максимально  допустимое потребление ТЭР, необходимое на  планируемый период;       -  суммарное  годовое  потребление  ТЭР - общее потребление ТЭР  организацией, индивидуальным предпринимателем в течение календарного  года  котельно-печного  топлива,  израсходованного в технологических  процессах,   котельных   установках,   других   агрегатах,  а  также  электрической   и  тепловой  энергии,  в  том  числе  полученной  от  источников энергии других предприятий, организаций.       Определение  термина  «лимит»  в  Положении  №  9  отсутствует.  Наиболее  близким  к нему термином из числа перечисленных выше (если  не  тождественным  в  лексическом  понимании)  является  «предельный  уровень  потребления ТЭР». Вместе с тем, в Инструкции № 19 говорится  о  лимите,  а не о предельном уровне или норме расхода (потребления)  ТЭР.  В результате из-за допущенной несогласованности в терминологии  невозможно  обеспечить  буквальное  соблюдение  требований подп.29.8  Инструкции  №  19  при  определении объекта для исчисления налога на  прибыль.       Чтобы  не потерять конструктивность, далее при анализе различий  между  терминами  «норма»  и  «лимит»  будем отождествлять последний  термин с термином «предельный уровень».       Итак,  согласно приведенной в Положении № 9 терминологии, норма  расхода  ТЭР является показателем относительным, показывающим, какое  количество  ТЭР  в  натуральных  единицах  измерения  требуется  для  производства  единицы продукции (или приходится на одного работника,  на  единицу  оборудования  и  т.д.).  Лимит  расхода ТЭР (предельный  уровень)  является  показателем  абсолютным, обозначающим предельное  количество  ТЭР,  расходуемое определенным оборудованием или в целом  организацией за некоторый промежуток времени (год, квартал).       Само  собой  разумеется, что лимиты (предельные уровни) расхода  топливно-энергетических     ресурсов     в    планируемом    периоде  рассчитываются  на базе утвержденных норм расхода ТЭР и планируемого  объема  выпуска  продукции,  количества  часов работы оборудования и  т.д.  Очевидно,  что  чем  более  интенсивной ожидается деятельность  организации  в планируемом периоде, чем большее количество продукции  планируется  выпустить,  тем  выше будет величина предельного уровня  (лимита) расхода ТЭР в этом периоде.                            Проблемы налогообложения          С    учетом    вышесказанного,    задумаемся   над   следующими  взаимосвязанными вопросами:       1)  целесообразно  ли  в целях налогообложения рассматривать не  норму расхода ТЭР, а лимит (предельный уровень)?       2) какую сумму расходов на ТЭР организация должна учитывать при  определении  облагаемой  прибыли, если, например, предельный уровень  (лимит) расхода определенного вида ТЭР установлен из расчета выпуска  организацией  в  запланированном  периоде  1000  единиц продукции, а  фактически  в  этом периоде произведено лишь 500 единиц, но при этом  нормы расхода ТЭР были превышены:       а)  учитывать  расходы  на  ТЭР  в  пределах установленных норм  (расходы сверх норм не принимать в расчет);       б)  учитывать  расходы  на ТЭР в пределах установленного лимита  (т.е. расходы сверх норм учитывать при налогообложении)?       3)  если  организация  произвела в рассматриваемом периоде 2000  единиц  продукции и при этом соблюла нормы расхода ТЭР, но превысила  установленный  лимит  в два раза (удвоенный выпуск продукции требует  расхода  удвоенного  объема ТЭР), то будет ли разумно в таком случае  говорить,  что  вторую тысячу продукции не нужно было производить, а  если  она произведена, то в затраты на ее производство и реализацию,  учитываемые  при  исчислении налога на прибыль, не должна включаться  стоимость израсходованных при этом ТЭР?       Здравый  смысл  подсказывает  лишь  один ответ: учитываемые при  налогообложении расходы на ТЭР должны быть привязаны не к лимитам, а  к   нормам.  Тогда   налогообложение   не  будет  сдерживать  объемы  производства.   Интересам   государства   отвечает   такая   система  налогообложения,   которая   стимулирует   развитие  производства  и  одновременно  создает условия для экономного использования ресурсов,  а  не  наоборот.  Поэтому  предельный уровень (лимит) расхода ТЭР не  должен влиять на объект налогообложения.                  Разработка и утверждение норм расхода ТЭР          Порядок  разработки,  утверждения  и  пересмотра  норм  расхода  топлива  и  энергии  изложен  в постановлении Совета Министров РБ от  16.10.1998  № 1582. Согласно данному документу нормированию подлежат  расходуемые  субъектами  хозяйствования  всех  форм собственности на  основные    и   вспомогательные   нужды   котельно-печное   топливо,  электрическая и тепловая энергия независимо от объема их потребления  и  источников  энергообеспечения.  Разработка норм расхода топлива и  энергии  осуществляется субъектами хозяйствования независимо от форм  собственности с периодичностью 1 раз в 3 года, а также при изменении  технологии, структуры и организации производства и совершенствовании  методики нормирования расхода этих ресурсов.       По  разъяснениям  специалистов  Комитета по энергоэффективности  при  Совете Министров РБ нормы расхода ТЭР обязаны разрабатывать все  организации,  производящие  продукцию.  Организации, не занимающиеся  выпуском   продукции,   в   том  числе  арендодатели,  арендаторы  и  организации,  выполняющие  работы (оказывающие услуги), рассчитывают  предельные  уровни  (примечание 3) потребления ТЭР, а по отоплению и  горячему водоснабжению - нормы расхода.       Нормы   расхода   ТЭР   субъекты  хозяйствования  разрабатывают  самостоятельно   или   привлекают   для   этого   специализированные  организации.       При  планировании  и  учете  топлива,  тепловой и электрической  энергии   нормы   расхода   ТЭР   должны  обозначаться  в  единицах,  учитываемых  в статистической отчетности формы 11-сн (примечание 4),  утвержденной постановлением Минстата РБ от 25.09.2002 № 110:       -   по  топливу  (котельно-печному  топливу)  -  в  килограммах  условного топлива (кг у.т.);       - по тепловой энергии - в мегакалориях (Мкал);        - по электрической энергии - в киловатт-часах (кВт·ч);        -  по  обобщенным  энергозатратам  - первичная энергия в тоннах  условного топлива (т у.т.) (см. также п.23 Положения № 9).       Согласно п.19 Положения № 9 в нормы не включается расход ТЭР на  строительство и капитальный ремонт зданий и сооружений, производимые  с  целью  расширения  производства  и увеличения объемов выпускаемой  продукции  (за  исключением строительно-монтажных работ, выполняемых  собственными   силами),   а   также   на   монтаж,  наладку  и  пуск  технологического   оборудования   (вновь  установленного  или  после  капитального           ремонта),           научно-исследовательские,  опытно-конструкторские,  опытно-технологические  и экспериментальные  работы,  потери  топлива при хранении и транспортировке. Потребление  ТЭР   на   эти  нужды  планируется  и  нормируется  организациями  и  индивидуальными    предпринимателями    самостоятельно.    Стоимость  израсходованных на эти цели ТЭР включается в себестоимость продукции  (работ,  услуг)  в  пределах  утвержденных руководителем организации  норм (предельного уровня).       Кроме того, в соответствии с п.20 Положения № 9 в нормы расхода  ТЭР  на  производство  продукции (работ, услуг) не включается расход  тепловой   энергии   на  отопление,  вентиляцию  помещений,  горячее  водоснабжение  и  потери  тепловой  энергии в магистральных тепловых  сетях,   находящихся   на   балансе   отчитывающихся  организаций  и  индивидуальных предпринимателей. Эти расходы нормируются отдельно.       Для  субъектов  хозяйствования с суммарным годовым потреблением  указанных  ресурсов  в  объеме 1000 тонн условного топлива и более и  для котельных производительностью 0,5 гигакалории в час и выше нормы  расхода    ТЭР    сначала    согласовываются    с    Комитетом    по  энергоэффективности  при  Совете  Министров РБ, а затем утверждаются  вышестоящими  (по  принадлежности,  подчиненности)  республиканскими  органами  государственного  управления,  объединениями, подчиненными  Правительству   РБ,  местными  исполнительными  и  распорядительными  органами.  Если  суммарное  годовое  потребление ТЭР менее 1000 тонн  условного  топлива, то согласование норм с Комэнергоэффективности не  требуется.       Субъекты хозяйствования частной формы собственности, не имеющие  вышестоящих  организаций,  разработанные  нормы  расхода  топлива  и  энергии  утверждают в территориальных (областных, Минском городском)  управлениях Комитета по энергоэффективности при Совете Министров РБ.       Арендаторы согласовывают рассчитанные нормы расхода (предельные  уровни потребления) ТЭР с арендодателями.       Нормы   расхода   топлива  и  энергии  в  обязательном  порядке  включаются   в  технологические  регламенты,  технические  паспорта,  ремонтные    карты,    инструкции   по   эксплуатации   всех   видов  энергопотребляющей продукции.       Пересмотр норм расхода топлива и энергии производится ежегодно.        Организации,  финансируемые  из  республиканского  бюджета, при  расчете   потребности   в  ТЭР  должны  руководствоваться  порядком,  утвержденным  постановлением  Комитета  по  энергоэффективности  при  Совете Министров РБ от 12.03.2003 № 2.                    Разработка и утверждение (согласование)                    норм расхода ТЭР для арендаторов          Согласно   разъяснениям  специалистов  МНС  Положение  №  9  не  освобождает  организации,  работающие  на  арендованных  площадях  и  арендованном  оборудовании,  от нормирования топливно-энергетических  ресурсов.  В  себестоимость  продукции  (работ,  услуг)  могут  быть  включены расходы по оплате ТЭР только в пределах норм, разработанных  либо   самой   организацией,   либо   арендодателем  и  утвержденных  правомочным на то органом.       Обращаем   внимание,   что  п.39  Положения  №  9  предписывает  организациям,  сдающим в аренду здания или помещения (арендодатели),  производить  расчет  норм  расхода  тепловой  энергии  на отопление,  вентиляцию  помещения и горячее водоснабжение по каждому зданию и по  каждому арендатору. Нормы расхода ТЭР (предельные уровни потребления  ТЭР),  рассчитанные  для арендаторов, представляются на согласование  (утверждение)  в Комитет по энергоэффективности при Совете Министров  РБ   (областные,   Минское   городское   управления  по  надзору  за  рациональным  использованием  ТЭР)  арендодателем. В договоре аренды  должен  быть оговорен порядок разработки, согласования и утверждения  норм  расхода (предельных уровней потребления) ТЭР, рассчитанных для  арендатора.       Для  арендаторов, имеющих отдельный приборный учет расхода ТЭР,  нормы  расхода ТЭР определяются на основании показателей потребления  ТЭР  за  предшествующий  период  с  учетом  планируемых  изменений в  энергопотреблении  (увеличение  либо  уменьшение площадей или объема  производимой  продукции,  изменение  состава  оргтехники  и  др.)  и  приведения фактических климатических условий предшествующего периода  к  нормативным.  Для  арендаторов,  не имеющих отдельного приборного  учета расхода ТЭР, нормы расхода ТЭР устанавливаются пропорционально  занимаемой площади, числу работающих или расчетным путем.       Надо  отметить,  что  арендаторы  могут  заключать  и отдельные  договоры    с    энергоснабжающими    организациями    при   наличии  соответствующих  условий  (при аренде зданий целиком) и оборудования  для  принятия  энергии.  Вместе  с  тем  этот  вариант  практикуется  достаточно  редко,  так  как  чаще  субъекты хозяйствования арендуют  помещения, а не здания.       Торговые организации при разработке и согласовании норм расхода  ТЭР  должны  руководствоваться  письмом  Минторга РБ  от  29.09.2003   № 09-13/289, в соответствии  с которым организации, сдающие в аренду  здания   или   помещения   (арендодатели),   расчет   норм   расхода  электроэнергии  на  выпуск  продукции  также  производят  по каждому  зданию и по каждому арендатору.       Субъектам хозяйствования строительной отрасли следует учитывать  требования    письма    Минстройархитектуры    РБ    от   06.03.2003     № 06-3-06/1037. В  частности,  согласно  этому  письму представление   норм расхода (предельных уровней потребления) ТЭР на  утверждение  в  установленном порядке осуществляет арендодатель.                    Учет расходов по разработке норм расхода ТЭР          Оплата услуг по разработке норм расхода топливно-энергетических  ресурсов  относится  на  себестоимость  продукции (работ, услуг) как  оплата  услуг  производственного  характера,  выполняемых сторонними  организациями, если штатным расписанием организации не предусмотрены  соответствующие  функциональные  службы  (см.  подп.2.2.10.9 и 2.6.4  Основных положений).       Стоимость работ по разработке норм расходования ТЭР учитывается  на  счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным ее  списанием  на  себестоимость  продукции  (работ,  услуг)  в  течение  периода, на который рассчитаны эти нормы.          Пример       Для   разработки   норм   расхода   электрической   энергии  на   2005-2007 гг. субъект хозяйствования обратился в  специализированную  организацию.  Стоимость  работ  по разработке норм составила 424 800  руб.,  в  т.ч. НДС - 64 800 руб. Акт приемки-сдачи выполненных работ  подписан в декабре 2004 г.       В бухгалтерском учете делаются следующие записи:      |—————————————————————————————————–———————————–———————————–—————————¬  |       Содержание операции       |   Дебет   |  Кредит   | Сумма,  |  |                                 |           |           |  руб.   |  |—————————————————————————————————+———————————+———————————+—————————|  |В декабре 2004 г.:                                                 |  |—————————————————————————————————–———————————–———————————–—————————|  |Отражена стоимость принятых      |    97     |    60     | 360 000 |  |работ (без НДС) по разработке    |           |           |         |  |норм расхода электроэнергии      |           |           |         |  |—————————————————————————————————+———————————+———————————+—————————|  |Учтена сумма «входного» НДС      |    18     |    60     |  64 800 |  |—————————————————————————————————+———————————+———————————+—————————|  |Оплачена стоимость работ         |    60     |    51     | 424 800 |  |специализированной организации   |           |           |         |  |—————————————————————————————————+———————————+———————————+—————————|  |Принят к вычету «входной» НДС    |    68     |    18     |  64 800 |  |—————————————————————————————————+———————————+———————————+—————————|  |Ежемесячно с января 2005 г. по декабрь 2007 г.:                    |  |—————————————————————————————————–———————————–———————————–—————————|  |Включена в себестоимость         |20, 25, 26,|    97     |  10 000 |  |продукции (работ, услуг) часть   |    44     |           |         |  |понесенных затрат по разработке  |           |           |         |  |норм расхода электроэнергии      |           |           |         |  |—————————————————————————————————+———————————+———————————+—————————|     30.06.2005 г.     Сергей Шкирман, экономист            Примечание  1.  Перечень  материальных  ресурсов, относящихся к  топливно-энергетическим, утвержден постановлением Минэкономики РБ от  25.02.2000 № 30.       Примечание  2.  По  мнению автора, норма расхода ТЭР может быть  рассчитана  не  только  по  отношению к единице продукции. Иногда ее  удобнее  устанавливать  в расчете на одного человека (работника), на  единицу  оборудования,  на  квадратный (кубический) метр помещения и  т.д.       Примечание   3.  Обращаем  также  внимание,  что  согласно  п.8  Положения   №   9  для  субъектов  хозяйствования,  не  производящих  продукцию (не выполняющих работы, не оказывающих услуги), предельные  уровни потребления ТЭР приравниваются к нормам расхода.       Примечание    4.   Данную   форму   статистической   отчетности  представляют  юридические  лица,  их обособленные подразделения всех  форм   собственности,   имеющие   ведомственную   подчиненность,   и  юридические   лица,   не   имеющие  ведомственной  подчиненности,  с  суммарным  годовым  потреблением  1  тысяча тонн условного топлива и  более.     Для более детального изучения см.: 1. Комментарий                                     2. Пособие                                     3. Судебную практику                                     4. Судебную практику     От  редакции: Инструкция  о порядке  исчисления  и  уплаты в  бюджет  налогов   на   доходы   и   прибыль,   утвержденная   постановлением  Министерства по налогам и сборам Республики  Беларусь от  31.01.2004  № 19, на основании постановления Министерства по налогам и сборам от  30.01.2006 № 16 изложена в новой редакции.       С 1 января   2007 г.  постановление  Министерства по  налогам и  сборам  Республики  Беларусь  от  31.01.2004  № 19  «Об  утверждении  Инструкции о порядке исчисления и уплаты в  бюджет налогов на доходы  и прибыль»  на  основании  постановления  Министерства по  налогам и  сборам от 30.12.2006 № 137 утратило силу.