Комментарий к Инструкции о порядке реализации взимания подоходного налога с физических лиц и формах налогового учета, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 28.02.2006 № 33 (часть 1)

см. Продолжение

КОММЕНТАРИЙ К ИНСТРУКЦИИ О ПОРЯДКЕ РЕАЛИЗАЦИИ ВЗИМАНИЯ ПОДОХОДНОГО НАЛОГА С ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ И ФОРМАХ НАЛОГОВОГО УЧЕТА, УТВЕРЖДЕННОЙ ПОСТАНОВЛЕНИЕМ МИНИСТЕРСТВА ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ОТ 28.02.2006 № 33

Инструкция о порядке реализации взимания подоходного налога с физических лиц и формах налогового учета, утвержденная постановлением МНС РБ от 28.02.2006 № 33 (далее — Инструкция), является нормативным актом, содержащим подробные разъяснения положений Закона РБ «О подоходном налоге с физических лиц», вступившего в силу с 1 января 2006 г. (далее — Закон). Таким образом, все нормативные предписания Инструкции с 1 января 2006 г. являются обязательными к исполнению в период действия Закона.

Плательщики подоходного налога

Глава 1 Инструкции определяет понятие плательщиков подоходного налога с физических лиц. В отличие от Закона, который дает только отсылку на Общую часть Налогового кодекса РБ (далее — НК), в п.1 Инструкции разъясняется, что плательщиками подоходного налога являются физические лица (согласно п.6 ст.13 НК это граждане РБ, граждане либо подданные иностранного государства, лица без гражданства (подданства)), на которых Закон возлагает обязанность по уплате подоходного налога. Иными словами, все физические лица независимо от своего статуса, пола, возраста и других особенностей являются плательщиками подоходного налога при условии, что у них возникает объект налогообложения.

Отсутствие возрастного ценза

Необходимо отметить, что в обществе бытует мнение, что плательщиком налога может стать гражданин только с 18 лет. Это мнение ошибочно и иногда приводит к неприятным последствиям, связанным с неуплатой налогов. В случае получения дохода, подлежащего налогообложению, несовершеннолетним физическим лицом его обязательства по уплате налогов исполняют его законные представители. Гражданский кодекс РБ (далее — ГК) и Кодекс Республики Беларусь о браке и семье в качестве законных представителей несовершеннолетних определяют их родителей (усыновителей) или опекунов. Единственное, на что необходимо обратить внимание: законным представителям физических лиц не требуется оформления дополнительных документов для того, чтобы действовать в интересах своих детей или подопечных, им необходимо только подтвердить свой статус. Родителям достаточно представить свой паспорт и свидетельство о рождении ребенка, а опекунам — копию выписки из решения органов опеки.

Таким образом:

до достижения ребенком 14 лет — заполняют и подписывают налоговые декларации ребенка его законные представители;

начиная с 14 лет — ребенок вправе самостоятельно заполнить и подписать декларацию с письменного согласия своих законных представителей — родителей, усыновителей или попечителей.

Уплата налога через представителя

Но не только несовершеннолетние физические лица вправе участвовать в налоговых отношениях через представителя. Это может сделать любой плательщик. Особенностью является лишь то, что для этого плательщик должен выдать доверенность любому гражданину, которому он разрешает от своего имени исполнять налоговые обязательства. Такая доверенность должна быть нотариально удостоверена. При этом плательщик должен помнить, что ответственность за нарушения налогового законодательства будет нести он сам независимо от того, какие действия совершит его доверенное лицо.

Когда возникают гражданские права и обязанности

В соответствии с п.2 ст.16 ГК правоспособность гражданина (способность иметь гражданские права и нести обязанности) возникает в момент его рождения и прекращается его смертью.

Согласно ст.7 ГК гражданские права и обязанности возникают, например:

1) из договоров и иных сделок, предусмотренных законодательством, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законодательством, но не противоречащих ему;

2) из актов государственных органов и органов местного управления и самоуправления, которые предусмотрены законодательством в качестве основания возникновения гражданских прав и обязанностей;

3) из судебного решения, установившего гражданские права и обязанности;

4) в результате создания и приобретения имущества по основаниям, не запрещенным законодательством;

5) в результате создания произведений науки, литературы, искусства, изобретений и иных результатов интеллектуальной деятельности;

6) вследствие причинения вреда другому лицу;

7) вследствие неосновательного обогащения.

Следствием любого из вышеперечисленных обстоятельств может быть получение дохода. Так, заключение договоров купли-продажи влечет возникновение объекта налогообложения у продавца имущества, а в случае если имущество приобретается с оплатой только части стоимости имущества, то доход возникает и у покупателя. При заключении договора мены, в котором каждая из сторон одновременно выступает в роли и продавца, и покупателя (отдает свое имущество и приобретает другое), следовательно, обе стороны получают доход.

Доход возникает и в результате дарения, заключения договоров ренты и пожизненного содержания с иждивением, аренды, страхования, доверительного управления, финансирования под уступку денежного требования (факторинг), оказания услуг, трудовых договоров и договоров подряда. В результате заключения договоров и совершения сделок доход может быть получен:

только одной стороной (например, при заключении договоров дарения доход получает только одаряемый, при заключении трудовых договоров доход получает только работник в виде вознаграждения за выполнение своих обязанностей);

обеими сторонами (например, при заключении договоров ренты и пожизненного содержания с иждивением доход может возникнуть как у плательщика ренты, так и у ее получателя).

Даже при заключении договоров займа может быть получен доход, несмотря на то что вещи (в т.ч. денежные средства) по договору займа предоставляются должнику на условиях их возврата в определенный соглашением сторон срок. Если должник не исполнил своих обязательств по договору, то сумма долга становится его доходом. Аналогичный подход применяется и к договорам финансирования под уступку денежного требования (факторинг) в случае, когда должник не исполнил своих обязательств по договору перед фактором.

Доход может быть получен и в результате решения споров о ненадлежащем исполнении договоров (принудительное исполнение обязательств, возмещение убытков, взыскание неустойки, компенсация морального вреда и др.).

Использование объектов интеллектуальной собственности также может принести доходы их обладателям. К объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности (произведения науки, литературы и искусства; исполнения, фонограммы и передачи организаций вещания; изобретения, полезные модели, промышленные образцы; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем; нераскрытая информация, в т.ч. секреты производства (ноу-хау)), а также средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг (фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания; географические указания и др.).

Однако получение дохода может и не повлечь за собой возникновения обязательства по уплате подоходного налога. Необходимо решить, возникает ли у физического лица в связи с получением дохода объект налогообложения.

Налоговый резидент РБ: понятия и определения

Как указывается в главе 2 Инструкции, объект налогообложения определяется по-разному для физических лиц — налоговых резидентов РБ и для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами.

Для налоговых резидентов РБ объектом налогообложения признаются как доходы, полученные от источников в Республике Беларусь, так и доходы, полученные за ее пределами. Если плательщик не признается налоговым резидентом РБ, то в нашей стране у него возникают обязательства по уплате подоходного налога исключительно с доходов, полученных от источников в Республике Беларусь. Понятие налогового резидентства является новым для нашего законодательства. До 1 января 2006 г. возникновение налоговых обязательств зависело от гражданства (подданства) физического лица. Гражданин Республики Беларусь независимо от продолжительности проживания в Республике Беларусь или за границей признавался плательщиком подоходного налога с совокупного дохода (независимо от того, в какой стране он получен).

Понятие налогового резидентства в нашей республике появилось с принятием Общей части НК РБ еще в 2004 г., но для целей исчисления подоходного налога оно применяется только с принятием 9 декабря 2005 г. нового Закона РБ «О подоходном налоге с физических лиц» № 78-З.

Налоговыми резидентами РБ признаются физические лица, которые фактически находились на территории Республики Беларусь более 183 дней в календарном году.

Ко времени фактического нахождения на территории Республики Беларусь относится время непосредственного пребывания физического лица на территории Республики Беларусь, а также время, на которое это лицо выезжало за пределы Республики Беларусь на лечение, отдых, в командировку или на учебу.

Пример 1

Молодой человек выезжает за границу учиться на 2 года. Даже в том случае, когда учеба длится несколько лет, он будет признаваться налоговым резидентом РБ, и, следовательно, у него сохраняется обязанность подавать налоговую декларацию о доходах, полученных за границей, включая суммы получаемой стипендии, и уплачивать подоходный налог в бюджет Республики Беларусь.

Налоговый статус физического лица определяется в каждом налоговом периоде (в соответствии с Законом налоговым периодом признается календарный год) отдельно.

Пример 2

Физическое лицо фактически будет находиться на территории Республики Беларусь с 8 сентября 2006 г. по 14 июня 2007 г. Оно не будет признано налоговым резидентом ни в 2006 г., ни в 2007 г.

Гражданин РБ с 1 января 2006 г. постоянно проживает в Республике Беларусь, а 8 сентября выезжает на работу за границу. В 2006 г. он будет признаваться налоговым резидентом РБ и обязан уплачивать подоходный налог с совокупного годового дохода, в который включаются как доходы, полученные в нашей стране, так и доходы, полученные от источников за пределами Республики Беларусь.

Для подтверждения налогового статуса физическому лицу необходимо только подтвердить факт фактического пребывания или отсутствия на территории Республики Беларусь. Порядок определения и подтверждения времени фактического нахождения и отсутствия на территории Республики Беларусь регулируется положениями главы 4 комментируемой Инструкции.

Самый простой способ подтверждения — это представление налоговому органу копии паспорта (документа, его заменяющего) или проездного документа с отметками о пересечении границы, проставляемыми на пунктах пропуска через Государственную границу РБ.

Сложности в подтверждении налогового статуса могут возникнуть только у тех физических лиц, которые выезжали в Российскую Федерацию или въезжали из нее в Республику Беларусь. В этом случае день въезда (выезда) в Российскую Федерацию (из Российской Федерации) будет определяться на основании проездных документов, документов о временной регистрации или разрешения на временное пребывание, оформляемого органами внутренних дел, документов о проживании в гостинице или других подобных документов.

Физические лица, постоянно проживающие на территории Республики Беларусь с 1 января календарного года, становятся налоговыми резидентами РБ с 3 июля года (со 2 июля в високосном году). Соответственно, если физическое лицо впервые прибывает в Республику Беларусь в календарном году после 2 июля (1 июля в високосном году), то оно не будет признаваться налоговым резидентом РБ в данном календарном году.

Однако могут быть случаи, когда вопрос о фактическом пребывании физического лица не решается так однозначно.

Например, физическое лицо заключило контракт с компанией, расположенной в Германии, но в силу специфики выполняемых работ находится в постоянных разъездах, в т.ч. находясь и на территории Республики Беларусь, но определить преимущественное место нахождения физического лица только по отметкам пропускных пунктов на границе невозможно. В этом случае вопрос о налоговом статусе гражданина решается по его заявлению налоговым органом в индивидуальном порядке. Такое заявление подается физическим лицом в налоговый орган по месту постановки на учет (если физическое лицо не стоит на учете ни в одной инспекции МНС РБ, то заявление подается в налоговый орган по месту постоянной прописки или регистрации в Республике Беларусь, а при отсутствии прописки (регистрации) — в инспекцию по последнему месту проживания в Республике Беларусь). К заявлению необходимо приложить:

ксерокопию национального паспорта (лист с фотографией и лист с пропиской (отметками о регистрации)) или документа, его заменяющего (вид на жительство, удостоверение беженца);

копию документа (отметки в паспорте) о регистрации или разрешение на временное пребывание, оформленное органами регистрации (органами внутренних дел, Министерства иностранных дел, гостиницей);

документы, подтверждающие место жительства (при его наличии) на территории Республики Беларусь (копии договора найма (поднайма) жилого помещения, договора купли-продажи жилого помещения и др.);

копию трудового или гражданско-правового договора или иного документа, подтверждающего характер полученных на территории Республики Беларусь доходов;

иные документы, подтверждающие прибытие (выбытие) на территорию Республики Беларусь, документы, подтверждающие время пребывания на территории Республики Беларусь или иным образом имеющие значение для определения налогового статуса физического лица.

Подытоживая вопрос о налоговом статусе физического лица, целесообразно отметить, что признание доходов, полученных от источников за пределами Республики Беларусь, объектом налогообложения в нашей стране зависит от налогового статуса физического лица, а доходы, полученные от источников в Республике Беларусь, включаются в налоговую базу независимо от налогового статуса плательщика.

Когда доходы признаются объектом налогообложения

Однако есть и другие обстоятельства, которые могут дать основания для неуплаты подоходного налога с полученных доходов.

В частности, глава 3 Инструкции полностью посвящена случаям, когда получаемые физическим лицом доходы не признаются объектом налогообложения.

В соответствии с п.2 ст.2 Закона объектом налогообложения не признаются доходы, полученные от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, состоящих в соответствии с законодательством РБ между собой в браке, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя и усыновленного, опекуна, попечителя и подопечного, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между ними трудовых договоров, договоров купли-продажи и (или) иных гражданско-правовых договоров, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Эта норма достаточно подробно разъяснена в самой Инструкции, и даны практические примеры ее использования с учетом различных жизненных обстоятельств. Единственное, на что следует обратить внимание, так это на очень существенное расширение данной нормы в сравнении с действовавшим ранее налоговым законодательством.

До 1 января 2006 г. не облагались подоходным налогом доходы, полученные в результате дарения от близких родственников, к которым относились супруг (супруга), дети, родные братья и сестры, дед, бабка, внуки.

С 1 января 2006 г., во-первых, отменено ограничение по виду дохода — это может быть любой доход (дарение, мена, рента, компенсация, наследство и др.), не связанный с осуществлением предпринимательской деятельности.

Пример 3

Физическое лицо, являясь индивидуальным предпринимателем, нанимает на работу своего брата и выплачивает ему заработную плату. Такие выплаты подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Во-вторых, существенно расширен круг лиц, полученные доходы от которых не признаются объектом налогообложения: с 1 января 2006 г. помимо доходов, полученных от близких родственников, не облагаются подоходным налогом доходы, полученные от физических лиц, состоящих в соответствии с законодательством в отношениях свойства. Поскольку это достаточно новое понятие для плательщиков подоходного налога, не лишним будет еще раз сказать о том, что к отношениям свойства относятся отношения между супругом и близкими родственниками другого супруга.

Пример 4

К отношениям свойства относятся отношения между супругой и родителями супруга (свекром и свекровью), его родными братьями и сестрами, детьми и внуками.

Пример 5

Мужчина и женщина состоят в браке. Каждый имеет ребенка от первого брака (у мужчины — дочь, у женщины — сын), дети не усыновлялись. Мужчина находится в отношениях свойства с сыном своей жены, и соответственно женщина находится в отношениях свойства с дочерью своего мужа. Но дети между собой не находятся ни в отношениях близкого родства, ни в отношениях свойства, и полученный одним из них от другого доход подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Касательно отношений близкого родства прокомментировать стоит лишь один момент. Объект налогообложения не будет возникать при получении доходов от брата (сестры) независимо от того, являются они полнородными или неполнородными братьями и сестрами.

Иные случаи непризнания доходов объектами налогообложения

Бывает еще много ситуаций, когда получаемые доходы не могут быть признаны объектом налогообложения. Отношения между физическими лицами в отличие от отношений между организациями не требуют какой-то специальной бухгалтерской отчетности, иногда даже и договоры между физическими лицами могут заключаться в устной форме. К примеру, гражданин, уезжая в отпуск, попросил своего соседа оплатить коммунальные платежи за квартиру и передал ему для этих целей необходимую сумму денежных средств. Конечно же, такие суммы не могут быть признаны объектом налогообложения. Не признаются объектом обложения и доходы, полученные для исполнения поручений (приобретения товаров, оплаты услуг, произведения расчетов) отправителя средств, а также доходы, например, в виде товаров, оплаченных до их получения либо оплачиваемых наложенным платежом. Возможны ситуации, когда физические лица получают товары, которые по их просьбе и за их счет приобрели другие лица и затем пересылают их по почте или другим способом, нередко такие посылки приходят и из-за границы. Сегодня, когда Интернет стал доступен для массового пользователя, многие граждане приобретают товары в интернет-магазинах, что также не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения, если они оплачены самим гражданином. В жизни могут возникнуть и другие обстоятельства получения дохода, не предусмотренные в главе 3 Инструкции. Если физическое лицо представит налоговому органу документы, подтверждающие, что полученные денежные средства или товары были предназначены не для его личного использования, а были переданы другим лицам по поручению отправителя либо полученные товары не были получены безвозмездно, например в счет оплаты долга, то такие доходы также могут не быть признаны объектом налогообложения. Говоря о документах, следует отметить, что при получении доходов, не признаваемых объектом налогообложения, у физического лица не возникает обязанности уведомлять об этом налоговый орган путем представления налоговой декларации, но представить подтверждающие документы по требованию налогового органа, предъявляемого в ходе проверки соблюдения налогового законодательства, физическое лицо обязано.

Определение налоговой базы

После определения налогового статуса физического лица, а также доходов, не являющихся объектом налогообложения, может быть определена налоговая база для исчисления подоходного налога. Порядок ее определения установлен в главе 6 Инструкции. Прежде чем комментировать этот вопрос, необходимо сказать о предусмотренных Законом ставках подоходного налога. Подоходный налог может исчисляться:

по прогрессивной шкале подоходного налога;

по пропорциональной ставке 9, 15, 20 или 40;

в фиксированных суммах.

Налоговая база определяется отдельно для доходов, облагаемых по разным ставкам.

В налоговую базу включаются все доходы физического лица, полученные в течение налогового периода (календарного года), от всех источников нарастающим итогом за год. Причем суммируются эти доходы независимо от формы их получения (в денежной или натуральной форме). Если подоходный налог уплачивается по пропорциональным ставкам, то налоговая база — это просто арифметическая сумма всех доходов, облагаемых по такой ставке. Фиксированные же суммы налога и вовсе не зависят от размера полученного дохода. Если же налогообложение доходов осуществляется по прогрессивной шкале ставок, то налоговая база определяется по следующей схеме: Д — Л — СНВ — СцНВ — ИНВ — ПНВ,

где Д — арифметическая сумма всех доходов, полученных физическим лицом в налоговом периоде;

Л — доходы, освобождаемые от налогообложения;

СНВ — предусмотренные Законом стандартные налоговые вычеты;

СцНВ — сумма социальных налоговых вычетов;

ИНВ — сумма имущественных налоговых вычетов;

ПНВ — сумма профессиональных налоговых вычетов.

У одного физического лица могут присутствовать все элементы приведенной схемы, а у других налоговая база может определяться только как сумма всех доходов, уменьшенная на сумму стандартных налоговых вычетов, право на которые имеет каждый плательщик.

Может быть так, что сумма положенных физическому лицу льгот и вычетов из дохода будет больше, чем сумма всех доходов за налоговый период. В этом случае налоговая база признается равной нулю, и, следовательно, у физического лица не возникает обязательств по уплате подоходного налога в отчетном году, а оставшаяся сумма льгот и вычетов на следующие налоговые периоды не переносится. Из этого правила также есть исключение, связанное с предоставлением имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных плательщиком, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий в местных исполнительных и распорядительных органах, расходов на строительство или приобретение жилья в Республике Беларусь. Если в отчетном году такой вычет превышает полученные доходы, то сумма неиспользованного вычета переносится на следующий год. Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 6

Доход гражданина за 2006 г. составил 10 млн.руб. В этом же году он приобретает квартиру за 12 млн.руб. Следовательно, за 2006 г. налоговая база признается равной нулю и уплаченный подоходный налог подлежит возврату, а неиспользованные 2 млн.руб. будут исключены из налоговой базы физического лица за 2007 г.

Последнее, на что следует обратить внимание в вопросе определения налоговой базы, так это то, что приведенная схема исчисления налога должна соблюдаться при исчислении подоходного налога как налоговыми агентами, так и налоговыми органами, т.е. сначала из совокупного дохода необходимо исключить льготы, затем стандартные налоговые вычеты, затем социальный налоговый вычет, затем имущественные и только затем профессиональные.

25.08.2006 г.

Марина Григорчук, начальник отдела исчисления имущественных налогов,
декларирования доходов и имущества Министерства по налогам и сборам
Республики Беларусь

Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 31, 2006 г.

От редакции: С 15 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 28.02.2006 № 33 «Об утверждении Инструкции о порядке реализации взимания подоходного налога с физических лиц и формах налогового учета» на основании постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 17.01.2007 № 9 утратило силу.

В Общую часть Налогового кодекса Республики Беларусь от 19.12.2002 № 166-3 на основании Закона Республики Беларусь от 04.01.2007 № 205-З внесены дополнения и изменения.