Бухгалтерский учет: Исправление ошибок в бухгалтерском учете

ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Общие положения

В случае обнаружения ошибок и искажений в бухгалтерский учет вносятся исправления. Для организаций (кроме банков) порядок исправления ошибок установлен Инструкцией о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83. По мнению автора, общие принципы исправления ошибок, установленные этой Инструкцией, применимы и для банков.

Исправления вносятся в случае признания факта неверного (неправильного, ошибочного) отражения на счетах бухгалтерского учета и (или) в регистрах бухгалтерского или налогового учета записей, влияющих на формирование информации в бухгалтерском и налоговом учете: искажение оценки активов, обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском учете и (или) неверное исчисление налогов, сборов (пошлин) в налоговом учете.

Внесение исправлений может производиться в следующих случаях:

обнаружения технической ошибки (описки, опечатки, пропуска или повторного ввода данных, арифметической ошибки при подведении итогов, неточного округления);

выявления факта неверного определения хозяйственной операции (несоответствие отраженной хозяйственной операции методологии бухгалтерского и (или) налогового учета);

неправильного заполнения статей бухгалтерской отчетности (ошибка в определении отчетного периода, неверная группировка данных бухгалтерского учета по статьям бухгалтерской отчетности);

вступления в силу нормативных правовых актов после отчетной даты;

несвоевременного (позднее отчетного периода совершения хозяйственной операции) представления для отражения в бухгалтерском учете первичных учетных документов, в т.ч. восстановления в случае их утери;

при обнаружении в поданной налоговой декларации (расчете) неполноты сведений и ошибок, приводящих к занижению (завышению) подлежащей уплате суммы налога, сбора (пошлины).

Ошибкой также признается отражение на счетах бухгалтерского учета и принятие в расчет налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) операций при отсутствии первичных учетных документов или неправильном их оформлении, неверной оценке активов, обязательств, доходов и расходов.

Допущенные ошибки исправляются путем:

1) отражения на счетах бухгалтерского учета и пересчета налоговой базы по расчету налогов, сборов (пошлин) и иных платежей в регистрах налогового учета;

2) отражения на счетах бухгалтерского учета без влияния на объекты налогообложения;

3) перерасчета показателей в регистрах налогового учета без отражения на счетах бухгалтерского учета.

Внесение исправлений в бухгалтерский учет и проведение корректировок банками оформляются мемориальным ордером. Правилами организации бухгалтерского учета и отчетности в банках Республики Беларусь, утвержденными постановлением Правления Нацбанка РБ от 31.10.2001 № 288, установлен порядок исправления ошибочных записей в бухгалтерском учете. Согласно названным Правилам под ошибочными записями следует понимать записи в лицевых счетах, произведенные в результате ненадлежащего исполнения ответственным исполнителем документов, используемых банком при оформлении и совершении внутрибанковских операций.

В тексте мемориального ордера, которым осуществляется исправление ошибочной записи, указываются дата ошибочной записи, номер и дата документа, по которому она была произведена, а также ее причина.

Исправление ошибочных записей производится при наличии подтверждающих документов по тем счетам, по которым сделаны ошибочные записи, обратной проводкой либо путем отражения сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета, исходя из экономической сущности проведенной операции.

Исправления в бухгалтерский учет вносятся:

на основании акта аудиторской проверки — если ошибки выявлены во время аудиторской проверки;

на основании акта проверки (ревизии) — если в ходе проверки (ревизии) налоговыми органами или иными контролирующими органами выявлены ошибки в исчислении налогов, сборов (пошлин) и иных платежей, применения нормативных правовых актов;

по приказу руководителя на основании протокола решения инвентаризационной комиссии — если ошибки выявлены в ходе проведения инвентаризации;

во всех остальных случаях (включая ошибки, выявленные самостоятельно) — на основании соответствующих первичных учетных документов.

Внесение исправлений в регистры налогового учета производится в соответствии с налоговым законодательством.

При выявлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности исправления в учет вносятся в месяце, когда были обнаружены эти ошибки, независимо от того, в каком отчетном периоде эти искажения были допущены (в текущем отчетном году либо за прошлые годы).

Внесение исправлений в данные бухгалтерского учета производится в случаях выявления ошибок:

в текущем периоде до окончания отчетного года — за текущий год;

после завершения отчетного года в период составления годовой отчетности до даты подписания годовой отчетности — за отчетный год;

после даты подписания форм годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год — за прошлые годы.

Порядок внесения исправлений и отражения их по счетам бухгалтерского учета для банковской системы определен Правилами составления и представления годового отчета банками Республики Беларусь, утвержденными постановлением Правления Нацбанка РБ от 28.12.2001 № 350 (далее — Правила № 350).

Возврат в текущем году излишне полученных (уплаченных) в этом году доходов (расходов) в бухгалтерском учете отражается по тем же счетам, по которым осуществлялось их первоначальное признание. Так как банки закрывают счета доходов 8-го класса и расходов 9-го класса один раз в год в последний рабочий день года, то, следовательно, есть возможность откорректировать в течение года обнаруженные неверные записи.

При составлении годового отчета банк проводит корректировки данных отчетного года в отношении:

событий после отчетной даты — в соответствии с требованиями Национального стандарта финансовой отчетности 10 «События после отчетной даты» (НСФО 10) для банковской системы, утвержденного постановлением Совета директоров Нацбанка РБ от 25.06.2004 № 201. События после отчетной даты, отражаемые в годовом отчете в соответствии с принятой банком учетной политикой путем соответствующих корректировок имеющихся данных и (или) путем признания новых объектов учета, относящихся к отчетному периоду, отражаются в бухгалтерском учете оборотами текущего года. Отраженные в текущем году до даты подписания форм отчетности руководителем и главным бухгалтером банка по счетам 8-го и 9-го классов доходы и расходы, относящиеся к отчетному периоду, одновременно закрываются на балансовый счет 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»;

существенных ошибок и результатов изменения в учетной политике, относящихся к периодам, предшествующим отчетному, — в соответствии с требованиями Национального стандарта финансовой отчетности 8 «Прибыль (убыток) за период, существенные ошибки и изменения в учетной политике» (НСФО 8) для банковской системы, утвержденного постановлением Совета директоров Нацбанка РБ от 29.06.2004 № 204, путем их отражения в бухгалтерском учете оборотами текущего года по счету 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения» и соответствующему счету, по которому была допущена ошибка либо по которому изменяется подход в учетной политике.

При проведении данных корректировок не затрагиваются счета клиентов, корреспондентские (межфилиальные) счета банков.

После даты подписания форм отчетности руководителем и главным бухгалтером банка выявленные в текущем периоде:

— существенные ошибки и результат изменения в учетной политике, относящиеся к предшествующим периодам, отражаются в бухгалтерском учете по счету 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения» и соответствующему счету, по которому была допущена ошибка либо по которому изменяется подход в учетной политике;

— другие доходы (расходы) прошлых лет (возникающие в результате исправления ошибок, кроме указанных выше, при расторжении или изменении условий договоров и т.п.) отражаются в бухгалтерском учете по их экономической сущности следующим образом:

доначисление доходов или расходов — по счетам 8-го и 9-го классов;

уменьшение доходов — по дебету счетов расходов 9-го класса (групп счетов 909X «Прочие процентные расходы», 919X «Комиссионные расходы по прочим операциям», 929X «Прочие банковские расходы», 939X «Прочие операционные расходы»);

уменьшение расходов — по кредиту счетов доходов 8-го класса (групп счетов 809X «Прочие процентные доходы», 819X «Комиссионные доходы по прочим операциям», 829X «Прочие банковские доходы», 839X «Прочие операционные доходы»).

Таким образом, Правилами № 350 установлено, что исправления доходов и расходов прошлых лет (кроме существенных изменений) отражаются по счетам прочих доходов и расходов в разрезе соответствующих групп счетов: процентных, комиссионных, прочих банковских, прочих операционных. Поэтому на счетах прочих доходов и расходов должен быть обеспечен аналитический учет для отражения доходов и расходов, возникших в результате исправления ошибок за предшествующие годы.

Исправление фактов занижения прибыли (доходов)

В случае завышения расходов банка за счет излишнего списания затрат на счета 9-го класса порядок исправления ошибочных записей следующий.

Содержание операции

Исправления за текущий год

Исправления до даты подписания годового отчета

Исправления после даты подписания годового отчета

1. Завышены расходы банка за счет излишнего списания материалов на ремонт здания банка:

— при наличии материалов

Д-т 5600 «Материалы»

К-т 9311 «Расходы на ремонт»

Д-т 5600 «Материалы»

К-т 9311 «Расходы на ремонт»

одновременно

Д-т 9311 «Расходы на ремонт»

К-т 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»

Д-т 5600 «Материалы»

К-т 8399 «Прочие операционные доходы»

— при отсутствии материалов

Д-т 6570 «Расчеты с прочими дебиторами»

К-т 9311 «Расходы на ремонт»

Д-т 6570 «Расчеты с прочими дебиторами»

К-т 9311 «Расходы на ремонт»

одновременно

Д-т 9311 «Расходы на ремонт»

К-т 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»

Д-т 6570 «Расчеты с прочими дебиторами»

К-т 8399 «Прочие операционные доходы»

2. Излишне начислена сумма амортизации по основным средствам

Д-т 5592 «Амортизация собственных основных средств»

К-т 9342 «Амортизационные отчисления по собственным основным средствам»

Д-т 5592 «Амортизация собственных основных средств»

К-т 9342 «Амортизационные отчисления по собственным основным средствам»

одновременно

Д-т 9342 «Амортизационные отчисления по собственным основным средствам»

К-т 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»

Д-т 5592 «Амортизация собственных основных средств»

К-т 8399 «Прочие операционные доходы»

3. Излишне начислена сумма амортизации по нематериальным активам

Д-т 5490 «Амортизация нематериальных активов»

К-т 9340 «Амортизационные отчисления по нематериальным активам»

Д-т 5490 «Амортизация нематериальных активов»

К-т 9340 «Амортизационные отчисления по нематериальным активам»

одновременно

Д-т 9340 «Амортизационные отчисления по нематериальных активов»

К-т 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»

Д-т 5490 «Амортизация нематериальных активов»

К-т 8399 «Прочие операционные доходы»

4. Излишне списаны затраты по программному обеспечению, учтенные на счетах расходов будущих периодов

Д-т 6479 «Расходы будущих периодов — операционные расходы»

К-т 9397 «Расходы на приобретение программного обеспечения»

Д-т 6479 «Расходы будущих периодов — операционные расходы»

К-т 9397 «Расходы на приобретение программного обеспечения»

одновременно

Д-т 9397 «Расходы на приобретение программного обеспечения»

К-т 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»

Д-т 6479 «Расходы будущих периодов — операционные расходы»

К-т 8399 «Прочие операционные доходы»

5. Излишне начислены резервы на покрытие возможных убытков по активам, подверженным кредитному риску

Д-т 191Х, 192Х, 29ХХ Резервы на покрытие возможных убытков

К-т 9410, 9420 Отчисления в резервы

Д-т 191Х, 192Х, 29ХХ Резервы на покрытие возможных убытков

К-т 9410, 9420 Отчисления в резервы

одновременно

Д-т 9410, 9420 Отчисления в резервы

К-т 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»

Д-т 191Х, 192Х, 29ХХ Резервы на покрытие возможных убытков

К-т 8410, 8420 Уменьшение резервов

6. Излишне начислены проценты по остаткам на текущем счете клиента — коммерческой организации (при условии, что проценты не выплачены)

Д-т 3071 «Начисленные процентные расходы по средствам на текущих (расчетных) счетах клиентов»

К-т 9031 «Процентные расходы по средствам на текущих (расчетных) счетах коммерческих организаций»

Д-т 3071 «Начисленные процентные расходы по средствам на текущих (расчетных) счетах клиентов»

К-т 9031 «Процентные расходы по средствам на текущих (расчетных) счетах коммерческих организаций»

одновременно

Д-т 9031 «Процентные расходы по средствам на текущих (расчетных) счетах коммерческих организаций»

К-т 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»

Д-т 3071 «Начисленные процентные расходы по средствам на текущих (расчетных) счетах клиентов»

К-т 8099 «Прочие процентные доходы»

7. Возврат излишне начисленных процентов по остаткам на текущем счете клиента — коммерческой организации, которые были выплачены

Д-т 3012 «Текущие (расчетные) счета коммерческих организаций»

К-т 9031 «Процентные расходы по средствам на текущих (расчетных) счетах коммерческих организаций»

Д-т 3012 «Текущие (расчетные) счета коммерческих организаций»

К-т 9031 «Процентные расходы по средствам на текущих (расчетных) счетах коммерческих организаций»

одновременно

Д-т 9031 «Процентные расходы по средствам на текущих (расчетных) счетах коммерческих организаций»

К-т 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»

Д-т 3012 «Текущие (расчетные) счета коммерческих организаций»

К-т 8099 «Прочие процентные доходы»

8. Излишне начислены налоги и сборы, по которым банки являются плательщиками

Д-т 660Х «Расчеты по платежам в бюджет и во внебюджетные фонды»

К-т 933Х «Платежи в бюджет и во внебюджетные фонды»,

К-т 9600 «Налог на прибыль (доходы)»

Д-т 660Х «Расчеты по платежам в бюджет и во внебюджетные фонды»

К-т 933Х «Платежи в бюджет и во внебюджетные фонды»,

К-т 9600 «Налог на прибыль (доходы)»

одновременно

Д-т 933Х «Платежи в бюджет и во внебюджетные фонды»,

Д-т 9600 «Налог на прибыль (доходы)»

К-т 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»

Д-т 660Х «Расчеты по платежам в бюджет и во внебюджетные фонды»

К-т 8399 «Прочие операционные доходы»

Исправление фактов завышения прибыли (доходов)

При завышении прибыли (дохода) банка за счет занижения расходов по причине неправильного списания либо недосписания расходов по различным причинам в бухгалтерском учете производятся следующие записи.

Содержание операции

Исправления за текущий год

Исправления до даты подписания годового отчета

Исправления после даты подписания годового отчета

1. Занижены расходы банка за счет того, что не отнесены на расходы материалы на содержание транспортных средств

Д-т 9324 «Расходы на содержание транспорта»

К-т 5600 «Материалы»

Д-т 9324 «Расходы на содержание транспорта»

К-т 5600 «Материалы»

одновременно

Д-т 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»

К-т 9324 «Расходы на содержание транспорта»

Д-т 9399 «Прочие операционные расходы»

К-т 5600 «Материалы»

2. Недоначислена сумма амортизации по основным средствам, используемым банком в производственной деятельности

Д-т 9342 «Амортизационные отчисления по собственным основным средствам»

К-т 5592 «Амортизация собственных основных средств»

Д-т 9342 «Амортизационные отчисления по собственным основным средствам»

К-т 5592 «Амортизация собственных основных средств»

одновременно

Д-т 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»

К-т 9342 «Амортизационные отчисления по собственным основным средствам»

Д-т 9399 «Прочие операционные расходы»

К-т 5592 «Амортизация собственных основных средств»

3. Недоначислена сумма амортизации по нематериальным активам

Д-т 9340 «Амортизационные отчисления по нематериальным активам»

К-т 5490 «Амортизация нематериальных активов»

Д-т 9340 «Амортизационные отчисления по нематериальным активам»

К-т 5490 «Амортизация нематериальных активов»

одновременно

К-т 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»

К-т 9340 «Амортизационные отчисления по нематериальным активам»

Д-т 9399 «Прочие операционные расходы»

К-т 5490 «Амортизация нематериальных активов»

4. Недосписаны затраты по программному обеспечению, учтенные на счетах расходов будущих периодов

Д-т 9397 «Расходы на приобретение программного обеспечения»

К-т 6479 «Расходы будущих периодов — операционные расходы»

Д-т 9397 «Расходы на приобретение программного обеспечения»

К-т 6479 «Расходы будущих периодов — операционные расходы»

одновременно

Д-т 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»

К-т 9397 «Расходы на приобретение программного обеспечения»

Д-т 9399 «Прочие операционные расходы»

К-т 6479 «Расходы будущих периодов — операционные расходы»

5. Недосозданы резервы на покрытие возможных убытков по активам, подверженным кредитному риску

Д-т 9410, 9420 Отчисления в резервы

К-т 191Х, 192Х, 29ХХ Резервы на покрытие возможных убытков

Д-т 9410, 9420 Отчисления в резервы

К-т 191Х, 192Х, 29ХХ Резервы на покрытие возможных убытков

одновременно

Д-т 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»

К-т 9410, 9420 Отчисления в резервы

Д-т 9410, 9420 Отчисления в резервы

К-т 191Х, 192Х, 29ХХ Резервы на покрытие возможных убытков

6. Недоначислены проценты по остаткам на текущем счете клиента — коммерческой организации

Д-т 9031 «Процентные расходы по средствам на текущих (расчетных) счетах коммерческих организаций»

К-т 3071 «Начисленные процентные расходы по средствам на текущих (расчетных) счетах клиентов»

Д-т 9031 «Процентные расходы по средствам на текущих (расчетных) счетах коммерческих организаций»

К-т 3071 «Начисленные процентные расходы по средствам на текущих (расчетных) счетах клиентов»

одновременно

Д-т 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»

К-т 9031 «Процентные расходы по средствам на текущих (расчетных) счетах коммерческих организаций»

Д-т 9099 «Прочие процентные расходы»

К-т 3071 «Начисленные процентные расходы по средствам на текущих (расчетных) счетах клиентов»

7. Возврат излишне полученных процентов по депозитам, размещенным в других банках

Д-т 8012 «Процентные доходы по срочным вкладам (депозитам), размещенным в других банках»

К-т корсчет

Д-т 8012 «Процентные доходы по срочным вкладам (депозитам), размещенным в других банках»

К-т корсчет

одновременно

Д-т 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»

К-т 8012 «Процентные доходы по срочным вкладам (депозитам), размещенным в других банках»

Д-т 9099 «Прочие процентные расходы»

К-т корсчет

8. Недоначислены налоги и сборы, по которым банки являются плательщиками

Д-т 933Х «Платежи в бюджет и во внебюджетные фонды»

Д-т 9600 «Налог на прибыль (доходы)»

К-т 660Х «Расчеты по платежам в бюджет и во внебюджетные фонды»

Д-т 933Х «Платежи в бюджет и во внебюджетные фонды»

Д-т 9600 «Налог на прибыль (доходы)»

К-т 660Х «Расчеты по платежам в бюджет и во внебюджетные фонды»

одновременно

Д-т 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»

К-т 933Х «Платежи в бюджет и во внебюджетные фонды»

Д-т 9600 «Налог на прибыль (доходы)»

Д-т 9399 «Прочие операционные расходы»

К-т 660Х «Расчеты по платежам в бюджет и во внебюджетные фонды»

06.09.2006 г.

Татьяна Гапеенко, экономист

Журнал «Главный Бухгалтер. Банковская деятельность» № 5, 2006 г.

Для более детального изучения см.: 1. Пособие

2. Корреспонденцию счетов

3. Пособие

4. Пособие

От редакции: С 1 января 2007 г. постановление Правления Национального банка Республики Беларусь от 28.12.2001 № 350 «Об утверждении Правил составления и представления годового отчета банками Республики Беларусь» на основании постановления Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 27.11.2006 № 323 утратило силу.