Помощь: Определение объекта обложения и места реализации при исчислении налога на добавленную стоимость по договорам комиссии и поручения

     ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЪЕКТА ОБЛОЖЕНИЯ И МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ    НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ И ПОРУЧЕНИЯ           В  соответствии  с  п.1 ст.880 Гражданского кодекса РБ (далее -  ГК)  по  договору  комиссии  одна сторона (комиссионер) обязуется по  поручению  другой  стороны  (комитента)  за вознаграждение совершить  одну  или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По  сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права  и  становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в  сделке  или  вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по  исполнению сделки.       Согласно  п.1  ст.861  ГК  по  договору  поручения одна сторона  (поверенный)  обязуется  совершить от имени и за счет другой стороны  (доверителя)  определенные юридические действия. Права и обязанности  по  сделке,  совершенной  поверенным,  возникают  непосредственно  у  доверителя.       Из  этого следует, что посредники могут как реализовывать товар  для  комитентов (доверителей), так и приобретать товары для них. При  реализации  и  приобретении  товаров посредники оказывают услугу для  комитентов  (доверителей),  а комитенты (доверители) реализуют товар  при их реализации посредниками.       Исходя  из  этого,  необходимо  произвести  исчисление и уплату  налога  на  добавленную стоимость: посредникам - вследствие оказания  услуг, а комитентам (доверителям) - вследствие реализации товаров.       В  соответствии  с  Инструкцией  о  порядке исчисления и уплаты  налога  на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ  от  31.01.2005  №  16  (с  учетом  изменений  и дополнений) (далее -  Инструкция),  объектом  обложения  налогом  на добавленную стоимость  признаются   операции   по   реализации   товаров   (работ,  услуг),  имущественных  прав   на   объекты  интеллектуальной   собственности   (далее - объекты) на территории Республики Беларусь и за ее пределы.       В  связи с тем что при реализации объектов на условиях договора  комиссии   (поручения)   также  осуществляется  реализация  объектов  комитентом  (доверителем),  но  только  с  привлечением посредника -  комиссионера  (поверенного),  комитентом  (доверителем) производятся  исчисление    и   уплата   налога   на   добавленную   стоимость   в  общеустановленном порядке.       Поскольку  объектом  обложения признаются обороты по реализации  на  территории  Республики  Беларусь  и с ее территории, а в оборот,  признаваемый  объектом  налогообложения,  не  включаются  обороты по  реализации   объектов   за   пределами  Республики  Беларусь,  то  в  зависимости    от   места   реализации   и   будет   устанавливаться  необходимость   в  исчислении  комитентом  (доверителем)  налога  на  добавленную стоимость.       В   соответствии   с   Инструкцией   в  оборот  по  реализации,  признаваемый  объектом  налогообложения,  не  включаются  обороты по  реализации   объектов  за  пределами  Республики  Беларусь,  включая  обороты  по   реализации   товаров,   приобретенных   за   пределами   Республики    Беларусь   без   ввоза   на   таможенную    территорию   Республики    Беларусь     и     реализованных     за      пределами   Республики Беларусь.       Следовательно,   если   местом  реализации  товаров  комитентом  (доверителем)  будет  являться  территория Республики Беларусь, то у  комитента  (доверителя)  возникает  оборот  по  реализации  товаров,  признаваемый  объектом  обложения  налогом на добавленную стоимость,  независимо  от того, в какую страну осуществляется реализация товара  посредниками.  Если  же  товар  будет  приобретен  и  реализован  за  пределами   Республики   Беларусь,   то  комитентами  (доверителями)  исчисление  налога на добавленную стоимость не производится, так как  этот  оборот не включается в оборот, признаваемый объектом обложения  налогом на добавленную стоимость.       Согласно   Инструкции   местом  реализации  товаров  признается  территория  Республики  Беларусь, если товар находится на территории  Республики  Беларусь  и не отгружается и не транспортируется и (или)  товар  в  момент  начала  отгрузки  или транспортировки находится на  территории Республики Беларусь (подп.14.1).       Значит,  если  товар  отгружается  комитентом  (доверителем) на  территории   Республики   Беларусь   либо  находится  на  территории  Республики   Беларусь,   то   местом   его   реализации   комитентом  (доверителем)  будет  являться  территория  Республики  Беларусь, и,  следовательно,  оборот  по реализации этого товара является объектом  обложения  налогом  на  добавленную  стоимость. Налог на добавленную  стоимость комитенту (доверителю) также следует исчислить и в случае,  если   товар  направляется  комитентом  (доверителем)  с  территории  Республики Беларусь за ее пределы.          Пример 1       Организация-комитент  реализует на условиях договора комиссии с  комиссионером   товары   за   пределы  Республики  Беларусь.  Местом  реализации    этих     товаров    будет    признаваться   территория   Республики  Беларусь,   так  как  товары  отгружаются  комитентом  с    территории  Республики   Беларусь,   и,  следовательно,  обороты  по    реализации   комитентом  товаров   за  пределы  Республики  Беларусь   подлежат   обложению    налогом   на    добавленную    стоимость   в   общеустановленном порядке.          Товар  также  может отгружаться комитентом (доверителем) или по  его  поручению  и  за  пределами Республики Беларусь. В таком случае  местом    реализации   товара   не    будет    являться   территория   Республики Беларусь  и  исчисление  налога  на добавленную стоимость   комитентом  (доверителем)  не  производится,  так как этот оборот не   включается   в   Республике  Беларусь  в   оборот   по   реализации,   признаваемый объектом налогообложения.       Если   товар   приобретается   комиссионером  (поверенным)  для  комитента  (доверителя)  за  пределами  Республики Беларусь и там же  производится  в  порядке  реализации  отгрузка  этого товара без его  ввоза  на  таможенную  территорию Республики Беларусь, то, исходя из  вышеуказанных  требований  Инструкции,  комитентом  (доверителем) не  будет осуществляться исчисление налога на добавленную стоимость, так  как  этот  оборот не включается в оборот по реализации, признаваемый  объектом налогообложения.       Но,  как  известно,  исчисление  и уплата налога на добавленную  стоимость могут также производиться не только при реализации товаров  (работ,  услуг),  имущественных  прав  на  объекты  интеллектуальной  собственности,    но    и   при     приобретении    на    территории    Республики Беларусь объектов у иностранных организаций, не состоящих   на учете в налоговых органах РБ.       Так,  при реализации объектов на территории Республики Беларусь  иностранными  организациями,  не  состоящими  на  учете  в налоговых  органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога  возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации  и  индивидуальных  предпринимателей,  приобретающих  данные объекты.  Организации  и  индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в  налоговых   органах   РБ,  обязаны  исчислить  при  приобретении  на  территории  Республики  Беларусь объектов у иностранных организаций,  не  состоящих  на  учете в налоговых органах РБ, и уплатить в бюджет  Республики  Беларусь  соответствующую  установленным  ставкам  сумму  налога вне зависимости от того, являются ли они плательщиками налога  по своей деятельности.       При  реализации  на  территории  Республики  Беларусь  объектов  иностранными  организациями,  не  состоящими  на  учете  в налоговых  органах  РБ, налоговая база определяется как стоимость этих объектов  и определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации  объектов   на   территории   Республики   Беларусь.  Налоговая  база  определяется   организациями  и  индивидуальными  предпринимателями,  состоящими  на  учете  в  налоговых  органах  РБ и приобретающими на  территории Республики Беларусь объекты у иностранных организаций, не  состоящих на учете в налоговых органах РБ (п.44 Инструкции).       Следовательно,  для  установления  объекта обложения налогом на  добавленную  стоимость  при  оплате  услуг  посредников  у комитента  (доверителя) возникает необходимость в установлении места реализации  этих  услуг.  Если  местом  реализации  этих  услуг  будет  являться  территория  Республики  Беларусь, то комитентом (доверителем) должен  быть исчислен и уплачен налог на добавленную стоимость.       Местом   реализации   посреднических   услуг   будет   являться  территория  Республики  Беларусь,  если деятельность организации или  индивидуального   предпринимателя  -  посредника  осуществляется  на  территории  Республики Беларусь и (или) местом их нахождения (местом  жительства) является Республика Беларусь.       Следовательно,    местом   реализации   посреднических   услуг,  оказываемых   иностранными    организациями,    не   состоящими   на   учете   в  налоговых   органах  РБ,  не  будет  являться  территория    Республики   Беларусь,  поскольку   деятельность   организации   или   индивидуального предпринимателя  - посредника не  осуществляется  на    территории Республики Беларусь.       Таким   образом,   если  комиссионером  (поверенным)  комитента  (доверителя)  является иностранное юридическое лицо, не состоящее на  учете  в  налоговых  органах РБ, и этот комиссионер (поверенный) для  комитента (доверителя) продает или приобретает недвижимое имущество,  находящееся   на  территории  Республики  Беларусь,  или  фактически  приобретает   или   продает   движимое   имущество,  находящееся  на  территории   Республики   Беларусь,   то   местом  реализации  услуг  комиссионера  (поверенного)    не    будет    являться    территория   Республики Беларусь.       Исходя  из  этого,  исчисление  и  уплата налога на добавленную  стоимость   при   приобретении   услуг   у  посредников,  являющихся  иностранными  организациями,  не  состоящими  на  учете  в налоговых  органах  РБ,  при  оплате  этих  услуг комитентами (доверителями) не  производятся.       Комиссионер    (поверенный)    оказывает    услугу    комитенту  (доверителю)  как по реализации товара, так и по его приобретению, а  объектом  налогообложения  признаются обороты по реализации объектов  на  территории  Республики Беларусь и за ее пределы, т.е. обороты по  реализации   услуг   комиссионером  (поверенным)  являются  объектом  обложения налогом на добавленную стоимость.       Как  уже  было отмечено, местом реализации посреднических услуг  признается   территория   Республики   Беларусь,  если  деятельность  организации   или   индивидуального   предпринимателя  -  посредника  осуществляется  на  территории Республики Беларусь и (или) местом их  нахождения   (местом   жительства)   является  Республика  Беларусь.  Следовательно,  местом  реализации посреднических услуг, оказываемых  резидентом  РБ,  является  территория Республики Беларусь. Исходя из  этого,  посредник обязан исчислять и уплачивать налог на добавленную  стоимость  при  реализации оказанных посреднических услуг независимо  от того, где они фактически оказаны.       Согласно  ст.891 ГК комитент обязан помимо уплаты комиссионного  вознаграждения,  а  в  соответствующих  случаях  - и дополнительного  вознаграждения     за     делькредере     возместить    комиссионеру  израсходованные  им  на  исполнение  поручения суммы. Комиссионер не  имеет  права  на возмещение расходов по хранению находящегося у него  имущества  комитента,  если в законодательстве или договоре комиссии  не установлено иное.       Следовательно,  при оказании услуг комиссионер осуществляет ряд  расходов,  которые связаны с исполнением поручения комитента, но эти  расходы  не  относятся  к собственно оказанию услуг комиссионером, а  производится   возмещение   этих  расходов  комитентом  отдельно  от  непосредственно   самого   вознаграждения.   Пунктом   6  Инструкции  предусмотрено,  что  в  оборот  по реализации, признаваемый объектом  налогообложения,   не   включаются   суммы   расходов   комиссионера  (поверенного)   по   приобретению  объектов,  подлежащие  возмещению  комитентом    (доверителем),    не    покрываемые    вознаграждением  комиссионера (поверенного).       Значит,  в  оборот,  признаваемый  объектом налогообложения, не  включаются  расходы,  связанные  только  с приобретением объектов, и  этот   порядок   не   распространяется   на  объекты,  произведенные  комиссионером  (поверенным) собственными силами, а также на расходы,  стоимость которых возмещается комиссионным вознаграждением. При этом  сумма  налога  на  добавленную  стоимость,  предъявленная  к  оплате  комиссионером и третьей организацией, подлежит вычету у комитента.          Пример 2       Комиссионер   при   выполнении   договора  комиссии  осуществил  перевозку  комиссионного  товара собственными силами. Следовательно,  если услуга по перевозке комиссионного товара была бы оказана другой  организацией и не за счет вознаграждения комиссионера, то возмещение  стоимости  этой  услуги  не  включалось  бы  в оборот по реализации,  признаваемый  объектом  налогообложения.  В  нашем примере оборот по  оказанию  услуг по перевозке комиссионного товара следует включить в  объект обложения налогом на добавленную стоимость.          Объект налогообложения у комиссионера (поверенного) также может  возникать и при реализации на территории Республики Беларусь товара,  принадлежащего  иностранному  юридическому  лицу,  не  состоящему на  учете  в  налоговых  органах  РБ,  так  как  в  соответствии  с п.44  Инструкции при реализации объектов на территории Республики Беларусь  иностранными  организациями,  не  состоящими  на  учете  в налоговых  органах  РБ,  по  договорам  комиссии,  поручения и иным аналогичным  договорам  исчисление  и  перечисление  в бюджет налога производятся  комиссионером  (поручителем), иным посредником, состоящим на учете в  налоговых органах РБ.       Таким    образом,    необходимость   в   уплате   комиссионером  (поверенным) налога на добавленную стоимость возникает, если:       комитент  является  иностранным юридическим лицом, не состоящим  на учете в налоговых органах РБ;       операции  по  реализации товаров этим комитентом осуществляются  на территории Республики Беларусь.       Следовательно,  для  осуществления уплаты налога на добавленную  стоимость  в  таких  ситуациях возникает необходимость в определении  места  реализации  товара  комитентом  (поверенным), не состоящим на  учете в налоговых органах РБ.       В   соответствии   с   Инструкцией  местом  реализации  товаров  признается  территория  Республики Беларусь, если товар находится на  территории    Республики    Беларусь   и   не   отгружается   и   не  транспортируется   и  (или)  товар  в  момент  начала  отгрузки  или  транспортировки находится на территории Республики Беларусь.       Из   этого  следует,  что,  если  комитентом  (поверенным),  не  состоящим  на   учете  в  налоговых   органах    РБ,    производится   отгрузка   товара   комиссионеру  (поверенному)  не   на  территории    Республики  Беларусь,  местом  реализации  этого  товара иностранным   юридическим лицом    не   будет   являться   территория   Республики     Беларусь. Следовательно,  уплата  налога  на  добавленную  стоимость    по п.44 Инструкции не производится.       При  исчислении  налога  на  добавленную  стоимость  необходимо  учитывать,  что  в  соответствии с п.44 Инструкции при реализации на  территории  Республики Беларусь объектов иностранными организациями,  не  состоящими на учете в налоговых органах РБ, налоговая база равна  нулю,   если   при   ввозе   объектов   на   таможенную   территорию   Республики Беларусь уплачен налог на добавленную стоимость.          Пример 3       Комитент   -  нерезидент  РБ  отгружает  товар  комиссионеру  -  резиденту  РБ  на территории Российской Федерации. Местом реализации  этого   товара   комитентом  будет  являться  территория  Российской  Федерации.  Если  местом  реализации товара комитентом - иностранным  юридическим лицом,       не  состоящим  на  учете в налоговых органах РБ, будет являться  территория   Республики   Беларусь,   то  комиссионер  должен  будет  исчислить  и  уплатить  в бюджет Республики Беларусь сумму налога на  добавленную стоимость.          Суммы исчисленного налога на добавленную стоимость уплачиваются  комиссионером   (поверенным)   в   бюджет   Республики   Беларусь  в  общеустановленном  порядке.  Согласно  п.27  Инструкции  исчисленные  суммы налога перевыставляются покупателю товаров.       Если   по   поручению   комитента   (доверителя)   производится  приобретение   товаров   комиссионером  (поверенным)  на  территории  Республики  Беларусь,  исчисление налога  на  добавленную  стоимость  производится  только  в  том  случае, когда комиссионер (поверенный)  приобретает   товар  у  нерезидента  РБ,  не  зарегистрированного  в  качестве  плательщика Республики Беларусь. Суммы исчисленного налога  на  добавленную  стоимость уплачиваются комиссионером (поверенным) в  бюджет  Республики  Беларусь  в  общеустановленном порядке. При этом  исчисленные  суммы  налога  согласно  п.31  Инструкции принимаются к  вычету у комитента (доверителя).       При   ввозе   товаров  комиссионер  (поверенный)  также  должен  уплатить сумму налога на добавленную стоимость. По товарам, ввозимым  из  Российской  Федерации,  уплата  налога  осуществляется налоговым  органам  РБ.  По этому поводу Инструкцией установлено, что при ввозе  товаров  из  Российской Федерации по договорам комиссии, поручения и  иным аналогичным договорам уплата налога производится комиссионером,  поверенным  и  иным  аналогичным лицом исходя из стоимости ввезенных  товаров, увеличенной на расходы, включаемые в цену сделки. При ввозе  товаров из других стран комиссионер (поверенный) уплачивает налог на  добавленную стоимость таможенным органам РБ.     06.01.2006 г.     Константин Самец, экономист     Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 1, 2006 г.     Для более детального изучения см.: 1. Пособие                                     2. Справочную информацию                                     3. Справочную информацию     От   редакции:  С  16  марта   2006  г.  в   Инструкцию   о  порядке  исчисления  и  уплаты  налога на добавленную стоимость, утвержденную  постановлением  Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь  от  31.01.2004  №  16,  на  основании  постановления Министерства по  налогам и сборам от 25.01.2006 № 11 внесены изменения и дополнения.       С 21  февраля 2007 г. постановление  Министерства по  налогам и  сборам  Республики  Беларусь  от  31.01.2004  № 16  «Об  утверждении  Инструкции о  порядке  исчисления и  уплаты  налога  на  добавленную  стоимость»  на  основании  постановления  Министерства по  налогам и  сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.