Комментарий к Указу Президента Республики Беларусь от 22.01.2004

Комментарий к Указу Президента Республики Беларусь от 22.01.2004 № 36 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений»

           КОММЕНТАРИЙ К УКАЗУ ПРЕЗИДЕНТА РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ                           ОТ 22.01.2004 № 36      «О ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ МЕРАХ ПО РЕГУЛИРОВАНИЮ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ»          Как  известно,  с  1 января 2004 г. вступила в силу Общая часть  Налогового   кодекса  РБ  (далее  -  НК),  где  закреплены  права  и  обязанности   плательщиков   налогов,   сборов  (пошлин),  налоговых  агентов,   банков,  регистрирующих  и  лицензирующих  органов,  иных  участников   налоговых   отношений,   а  также  решен  ряд  вопросов  налогового администрирования. Регулирование многих из них претерпело  немалые изменения. Что же касается мер ответственности юридических и  физических  лиц  за  правонарушения  в  сфере  налогообложения, то в  перспективе  они  будут  применяться  исключительно в соответствии с  Кодексом  Республики Беларусь об административных правонарушениях от  21.04.2003   №   194-З   (далее  -  КоАП  от  21.04.2003).  Вопросам  ответственности  за  правонарушения  против  порядка налогообложения  посвящена  гл.13  КоАП  от  21.04.2003. Нормы других законодательных  актов,  предусматривающие  административную  ответственность,  будут  подлежать  включению  в  Кодекс.  Процедурные вопросы применения мер  ответственности  будут  регулироваться  Процессуально-исполнительным  кодексом об административных правонарушениях.       До момента введения в действие вышеназванных кодексов налоговые  органы обязаны руководствоваться комментируемым Указом.                 Новое в вопросах ответственности          В КоАП от 21.04.2003 заложен ряд принципиально новых подходов к  вопросам  ответственности  юридических лиц. В частности, ст.3.5 КоАП  от  21.04.2003 установлено, что юридическое лицо признается виновным  и    подлежит    административной    ответственности, если   деяние,  предусмотренное Особенной частью НК, совершено должностным лицом или  иным  работником  юридического  лица  (лицом,  состоящим  в трудовых  отношениях  с  юридическим лицом на основании заключенного трудового  договора)  в  пользу  или  в  интересах  этого юридического лица и с  ведома или разрешения его органа. Согласно ст.6.2 КоАП от 21.04.2003  административные   взыскания,   применяемые   к  юридическим  лицам,  налагаются  только  судом. Однако при разработке Указа была признана  необоснованной   реализация   таких   подходов   к  административной  ответственности  юридических  лиц  лишь  в отношении отдельно взятой  сферы  отношений  -  сферы  налогообложения.  За основу было принято  существующее  законодательное  регулирование таких видов юридической  ответственности, как:       экономическая  ответственность юридических лиц и индивидуальных  предпринимателей   (п.1   комментируемого   Указа)   (общие  вопросы  применения такой ответственности урегулированы в Порядке организации  и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности  и  применения  экономических санкций (далее - Порядок), утвержденном  Указом  Президента  РБ  от  15.11.1999  №  673  (в редакции Указа от   06.12.2001 № 722));       административная  ответственность физических лиц, применяемая в  соответствии с КоАП от 06.12.1984 (пп.2 и 5 Указа).       В  п.5  Указа  установлены  более  длительные  по  сравнению  с  предусмотренными    ст.37    действующего   КоАП   сроки   наложения  административных  взысканий  (в частности, в зависимости от существа  нарушений  устанавливаются  сроки в один год и три года, исчисляемые  со   дня   совершения   правонарушения).   Эта  мера  направлена  на  обеспечение  эффективности  налогового  контроля и действия принципа  неотвратимости ответственности.       Указом  предусмотрены  меры  ответственности  за  различные  по  характеру нарушения. Можно выделить следующие группы правонарушений:       1)  против  порядка  налогообложения  (нарушение  срока  подачи  заявления  о  постановке на учет в налоговом органе; нарушение срока  представления налоговой декларации (расчета); нарушение правил учета  доходов   (расходов)  и  иных  объектов  налогообложения;  неуплата,  неполная уплата налогов в установленный срок и т.д.);       2)  против порядка управления в сфере налогообложения (отказ от  подписания   акта   налоговой   проверки;   неисполнение   законного  требования    должностного   лица   налогового   органа,   а   также  воспрепятствование  ему  в  проведении  проверки или в осуществлении  иных действий, предусмотренных законодательством, и т.д.).       За правонарушения первой группы предусматриваются экономическая  ответственность  юридических  лиц  и индивидуальных предпринимателей  (далее  -  ИП) и административная ответственность должностных и иных  физических  лиц,  не  являющихся ИП. За правонарушения второй группы  установлена административная ответственность физических лиц (включая  должностных лиц и ИП).                             О размерах штрафов          В   большинстве  случаев  минимальный  и  максимальный  размеры  штрафов установлены в базовых величинах (далее - БВ) и в зависимости  от нарушения варьируются:       при  привлечении к экономической ответственности в виде штрафа,  налагаемого  на  ИП,  - в пределах от 2 БВ (нарушение установленного  срока  подачи  заявления о постановке на учет в налоговом органе) до  50  БВ  (нарушение  правил  учета доходов (расходов) и иных объектов  налогообложения,  повлекшее  сокрытие или занижение налоговой базы),  на  юридических  лиц  -  от  10  БВ  (нарушение правил учета доходов  (расходов)  и  иных  объектов налогообложения, не повлекшее неуплату  или  неполную  уплату  налогов)  до  200  БВ  (открытие банком счета  организации   или   ИП  без  предъявления  последними  документов  о  постановке на учет в налоговом органе);       при  привлечении  к  административной  ответственности  в  виде  штрафа  на  должностных и иных физических лиц - в пределах от 0,1 БВ  (нарушение  установленного  срока  подачи  заявления о постановке на  учет в налоговом органе) до 50 БВ (нарушение должностным лицом банка  порядка  и  сроков  исполнения поручений плательщика на перечисление  налогов и сборов или решений налогового органа об их взыскании).       Конкретный  размер штрафа будет определяться с учетом характера  совершенного  правонарушения, личности нарушителя, степени его вины,  имущественного  положения,  обстоятельств,  смягчающих  и отягчающих  ответственность   (ст.32   действующего   КоАП).   Что  же  касается  экономической  ответственности,  то  на  критерии  выбора конкретной  величины  штрафа  в  установленных  пределах указывает п.25 Порядка,  согласно   которому   экономические   санкции  налагаются  с  учетом  финансового  состояния  нарушителя,  размера  причиненного  вреда  и  характера  допущенных  нарушений.  Отметим,  что  согласно  КоАП  от  21.04.2003  при наложении административного взыскания на юридическое  лицо  должны  будут  учитываться характер правонарушения, характер и  размер причиненного вреда, обстоятельства, смягчающие или отягчающие  административную   ответственность   должностного   лица  или  иного  работника    юридического    лица,   совершившего   административное  правонарушение,    а    также    финансово-экономическое   положение  юридического лица.       За  ряд  экономических  правонарушений  Указ  определяет размер  санкции  в  зависимости  от суммы налогов и сборов, неуплаченных или  причитающихся  к  уплате  по  налоговой  декларации  (при  нарушении  установленного   срока  ее  представления  в  налоговый  орган),  не  удержанных и (или) не перечисленных в бюджет (при неисполнении своих  обязанностей  налоговым  агентом),  не  поступивших  в  бюджет  (при  неисполнении  банком  поручения  плательщика  или решения налогового  органа),   либо   от  суммы  дохода,  полученного  от  осуществления  деятельности  без  постановки  на  учет  в налоговом органе. Пределы  такого рода санкций - от 10 до 40% соответствующей суммы.                             О правонарушениях          Обратим  внимание  на  некоторые изменения в составах налоговых  правонарушений.  Наиболее  распространенные  нарушения из числа тех,  что  упоминались в Законе РБ «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет  Республики   Беларусь»  (далее  -  Закон),  -  это  непредставление,  несвоевременное  представление платежных документов в банки на взнос  платежей  в бюджет (штраф в размере 10% причитающихся сумм), а также  сокрытие  или  занижение  объектов  налогообложения (штраф в размере  300,  а  в  отдельных  случаях  -  и  500%  от суммы налога (сбора),  исчисленного  из  сокрытых,  заниженных объектов налогообложения). В  Указе они «трансформировались» в такие составы, как:       неуплата  или  неполная  уплата суммы налога, сбора (пошлины) в  установленный  срок  (штраф на ИП или юридическое лицо в размере 20%  от неуплаченной суммы);       неуплата  или  неполная  уплата  суммы  налога, сбора (пошлины)  путем   занижения,   сокрытия   налоговой  базы  (штраф  на  ИП  или  юридическое лицо в размере 40% от неуплаченной суммы).       Как видим, по сравнению с ранее действовавшим законодательством  Указом предусмотрено снижение размера санкций, применяемых в связи с  фактами сокрытия (занижения) объектов налогообложения.       Но   подобное  изменение  формулировок  составов  нарушений  не  означает,   что   сам   по   себе  факт  неуплаты,  неполной  уплаты  соответствующего  платежа  в  установленный  срок  (например, в силу  отсутствия  достаточных  средств)  приведет  к  тому, что плательщик  будет   оштрафован.   Как   и   ранее,   своевременное   направление  плательщиком без последующего отзыва поручения банку на перечисление  причитающейся  суммы налога, сбора (пошлины), не исполненного банком  из-за  отсутствия  на  счете  средств,  достаточных  для  исполнения  поручения   в   полном   объеме,   будет  являться  обстоятельством,  исключающим   ответственность   в  виде  штрафа  (при  условии,  что  плательщик не сокрыл или не занизил налоговую базу). Также сохранена  возможность  избежать указанной ответственности при условии внесения  необходимых изменений и дополнений в налоговую декларацию (расчет) и  (или)   уплаты   причитающейся  суммы  налога,  сбора  (пошлины)  до  назначения  налоговой  проверки,  в  результате  которой  могут быть  обнаружены  их  неуплата или неполная уплата. Ранее в соответствии с  постановлением МНС РБ от 18.05.2002 № 54 «О применении экономических  санкций  при представлении в налоговые органы уточненных расчетов по  налогам,   сборам   и  иным  обязательным  платежам  в  бюджет»  при  доначислении   обязательных   платежей   в  бюджет  и  представлении  уточненных    расчетов    плательщик   не   подлежал   экономической  ответственности  за  сокрытие, занижение объекта налогообложения, но  привлекался   к   ответственности   в  виде  штрафа  в  размере  10%  причитающейся  суммы платежа за непредставление платежных документов  в банк.       И  все  же  своевременное  представление  уточненной  налоговой  декларации   (расчета)   с   необходимыми  корректировками  величины  налоговой  базы  не  всегда  будет означать отсутствие экономической  ответственности  юридического  лица или ИП. Самостоятельным составом  экономического   правонарушения   согласно   п.1.5   Указа  является  нарушение  правил  учета  доходов  (расходов)  и (или) иных объектов  налогообложения, повлекшее сокрытие, занижение налоговой базы. Таким  образом,  если  недостоверные  сведения о налоговой базе - следствие  неправильного  ведения  налогового  учета,  то  независимо  от того,  представлялась  ли  уточненная  налоговая декларация (расчет), на ИП  будет  налагаться  штраф  в  размере  от 20 до 50 БВ, на юридическое   лицо - от 10 до 120 БВ.       Изменились    подходы   к   ответственности   лиц,   являющихся  источниками  выплаты  плательщикам  доходов и в силу этого обязанных  удерживать  и  перечислять  в бюджет суммы налогов и сборов. Ранее с  юридического  лица,  выплатившего  юридическому или физическому лицу  сумму   дохода,  подлежащую  налогообложению  у  источника  выплаты,  согласно   п.3   ст.10   Закона   взыскивалась   вся  сумма  налога,  своевременно   не  удержанного,  удержанного  не  полностью  или  не  перечисленного  в  бюджет.  К  юридическим  лицам  и ИП - источникам  выплаты  (начисления) доходов, обязанным удерживать налог на доходы,  подоходный    налог,   при   непредставлении   или   несвоевременном  представлении  платежных  инструкций  на перечисление этих налогов в  бюджет  на  основании  п.4 ст.9 Закона применялись санкции в размере  10%  причитающихся сумм налогов. На должностных лиц юридических лиц,  виновных в неполном, несвоевременном перечислении удержанных сумм, в  соответствии  с  п.12  ст.9  Закона  налагался  штраф в размере от 2   до  5  БВ. Теперь ответственность налоговых агентов и их должностных   лиц за невыполнение или невыполнение в полном объеме в установленный   срок  обязанности  по  удержанию и (или) перечислению в бюджет суммы   налога, сбора (пошлины)  будет заключаться в штрафе в размере 20% от   суммы,  подлежащей  перечислению (для ИП или юридического лица), и в   штрафе в размере от 10 до 20 БВ (для должностных лиц).               Новые составы административных правонарушений          Обратим    внимание    на    новые   составы   административных  правонарушений:   отказ   от   подписания  акта  налоговой  проверки  (предупреждение  или  штраф  на  должностных и иных физических лиц в  размере  от  0,1  до  5  БВ);  воспрепятствование  должностному лицу  налогового  органа  в  проведении  проверки или в осуществлении иных  действий,  предусмотренных законодательством, либо создание условий,  препятствующих  их  проведению  (штраф  в  размере  от 10 до 50 БВ);  открытие  банком  счета  организации  или  ИП  без  предъявления ими  документов,  подтверждающих постановку на учет в налоговом органе, а  также открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о  приостановлении  операций  по  счетам этих лиц (штраф на должностных  лиц  банка в размере от 20 до 50 БВ; на сам банк в этом случае будет  налагаться  штраф  в  размере  от  130 до 200 БВ); непредставление в  установленный  срок лицом в налоговый орган документов или сведений,  которые это лицо обязано представлять либо сообщать в соответствии с  налоговым  законодательством  или  по  запросу  налогового органа, а  также представление недостоверных сведений (штраф в размере от 10 до  30 БВ).       В  отношении  последнего  нарушения  напомним,  что согласно НК  обязанности  по  представлению соответствующих сведений возложены на  органы, осуществляющие государственную регистрацию организаций и ИП,  учет  и  регистрацию имущества и прав на него, опеку, попечительство  или  управление  имуществом  подопечного, нотариальное удостоверение  права  на  наследство и договоров дарения (ст.67 НК), банки, органы,  уполномоченные   производить   выдачу   лицензий   на  осуществление  отдельных  видов деятельности (ст.68 НК). Кроме того, при проведении  камеральной  налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у  плательщика   (иного   обязанного   лица)  дополнительные  сведения,  получить   объяснения   и   документы,  подтверждающие  правильность  исчисления  и  своевременность  уплаты  налогов,   сборов   (пошлин)  (ст.70 НК). Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую  проверку  (независимо от ее вида), вправе истребовать у проверяемого  плательщика   (иного   обязанного  лица)  необходимые  для  проверки  информацию и (или) документы (ст.75 НК).       Принципиальные  изменения  произойдут  в  связи  со вступлением  Указа  в  силу  в  вопросах  наложения налоговыми органами ареста на  имущество  плательщиков налогов, сборов (пошлин), иных обязанных лиц  согласно п.6 Указа.       Эти положения Указа будут носить постоянный характер.     06.02.2004 г.     Максим Коршекевич, юрист      От редакции журнала:       Нормативные  документы  о  дате  начала  проверки.   Пункт  1.8  комментируемого  Указа предусматривает, что экономические санкции за  неуплату или неполную уплату в установленный срок плательщиком, иным  обязанным  лицом суммы налога, сбора (пошлины), а также неуплату или  неполную  уплату  плательщиком,  иным  обязанным лицом суммы налога,  сбора  (пошлины),  совершенную  путем  занижения, сокрытия налоговой  базы,  не  применяются,  если плательщик, иное обязанное лицо внесли  изменения  и  дополнения  в  налоговую  декларацию  (расчет) и (или)  уплатили  причитающуюся  сумму налога, сбора (пошлины) до назначения  налоговой проверки, в результате которой может быть обнаружена такая  неуплата или неполная уплата.       Исходя  из  норм  действующего  законодательства,  в частности,  приказа  ГНК  РБ  от  30.12.1999  №  326 «Об утверждении Положения о  порядке  организации  и  проведения  проверок  налоговыми органами и  отмене   нормативных   актов»   (с   учетом  внесенных  изменений  и  дополнений),  моментом  назначения  налоговой проверки является дата  вручения  предписания  на  проведение  проверок. Так, п.21 Положения  указывает,  что  именно  в  день  начала выездной налоговой проверки  проверяющие   обязаны   представить   уполномоченным  представителям  юридического   лица   предписание   на   проведение   проверки   для  ознакомления  с  ним  под  роспись и информировать о начале выездной  налоговой проверки.       Дата  вручения  предписания  на  проведение  выездной налоговой  проверки  для  ознакомления  налогоплательщику является датой начала  проверки.       Таким  образом,  по  мнению  редакции,  к  налогоплательщику не  должны  применяться  меры  ответственности за изменения, внесенные в  налоговую  декларацию  до  момента  ознакомления  с  предписанием на  проведение проверки.       Административная ответственность за неподписание акта. Обращаем      внимание,    что   п.2.12   Указа   предусмотрена   административная     ответственность за отказ от подписания акта налоговой проверки.       Пунктом  5  ст.78  Налогового  кодекса РБ от 19.12.2002 № 166-З  (Общая  часть)  установлено,  что акт или справка налоговой проверки  подписываются   должностным   лицом  налогового  органа,  проводящим  налоговую   проверку,  а  также  руководителем  плательщика  или  их  представителями  и  лицом, выполняющим функции главного (старшего на  правах главного) бухгалтера проверяемого плательщика.       Согласно   п.1.7  ст.22  НК  плательщик  обязан  подписать  акт  налоговой проверки.       В  случае  же  отказа  плательщика  (иного  обязанного лица) от  подписания  акта  налоговой  проверки в нем делается соответствующая  отметка.  Отказ  плательщика  (иного  обязанного лица) от подписания  акта  налоговой  проверки  в  соответствии  с  п.9  ст.78  НК влечет  ответственность, предусмотренную законодательством.       Таким  образом,  акты  проверок  следует  подписывать  и  в том  случае, если плательщик не согласен с ее результатами. В этом случае  акт  следует  подписать  с  указанием  возражений  по акту налоговой  проверки.  Возражения  по  акту  налоговой  проверки  представляются  плательщиком  (иным  обязанным  лицом) в налоговый орган, проводящий  налоговую проверку, не позднее пяти рабочих дней со дня вручения ему  акта  налоговой  проверки.  По истечении установленного пятидневного  срока возражения к рассмотрению не принимаются.     Журнал «Главный Бухгалтер» № 6, 2004 г.     Для более детального изучения см.: 1. Комментарий                                     2. Комментарий                                     3. Комментарий                                                                          От  редакции:  В   Общую   часть   Налогового   кодекса   Республики  Беларусь  на  основании  Закона  Республики  Беларусь  от 18.11.2004  № 338-З внесены дополнения и изменения.       В Указ Президента Республики  Беларусь от  15.11.1999  № 673 «О  некоторых  мерах  по  совершенствованию   координации   деятельности   контролирующих органов Республики Беларусь и порядка  применения ими  экономических санкций»  на  основании  Указа  Президента  Республики  Беларусь от 15.03.2006 № 151 внесены изменения и дополнения.       Указ  Президента Республики  Беларусь от  22.01.2004  №  36  «О  дополнительных  мерах   по  регулированию  налоговых  отношений»  на  основании Указа Президента  Республики  Беларусь от 30.06.2006 № 419  утратил силу.       С 1 марта 2007 г. Кодекс об  административных  правонарушениях,  принятый  Верховным Советом  Белорусской ССР от 06.12.1984 № 4048-X,  на  основании  Закона  Республики  Беларусь  от 31.12.2006  №  208-З  утратил силу.       С 10  марта  2007 г.  постановление  Министерства по  налогам и  сборам   Республики  Беларусь  от  18.05.2002  №  54  «О  применении  экономических   санкций   при  представлении  в   налоговые   органы  уточненных расчетов по налогам, сборам  и иным обязательным платежам  в бюджет»  на  основании  постановления  Министерства  по  налогам и  сборам Республики Беларусь от 24.01.2007 № 12 утратило силу.       С 1 марта 2007 г. в  Указ  Президента  Республики  Беларусь  от  15.11.1999 № 673 «О некоторых мерах по совершенствованию координации  деятельности контролирующих органов  Республики  Беларусь и  порядка  применения ими экономических санкций» на  основании Указа Президента  Республики   Беларусь  от  01.03.2007  №  116  внесены  изменения  и  дополнения.
В Общую часть Налогового кодекса Республики Беларусь от 19.12.2002 № 166-3 на основании Закона Республики Беларусь от 04.01.2007 № 205-З внесены дополнения и изменения.