Бухгалтерский учет: Объект контроля - амортизация основных средств

Бухгалтерский учет: Объект контроля — амортизация основных средств

ОБЪЕКТ КОНТРОЛЯ — АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Справочная информация

Определение. Амортизация представляет собой процесс систематического перенесения стоимости основных средств на затраты производства (расходы на реализацию), операционные и внереализационные расходы.

Основные нормативные правовые акты. Порядок начисления амортизации по основным средствам и отражение ее в учете регулируются следующими документами:

1) Положением о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденным постановлением Минфина РБ от 23.11.2001 № 187/110/96/18 (примечание 1) (в ред. от 28.07.2005 № 136/96/102/31);

2) Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (далее — Инструкция № 118);

3) Инструкцией о порядке бухгалтерского учета основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127 (далее — Инструкция № 127);

4) Планом счетов бухгалтерского учета исполнения смет расходов организаций, финансируемых из бюджета, утвержденным приказом Минфина РБ от 10.12.1999 № 354;

5) Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89;

6) Временным республиканским классификатором основных средств и нормативными сроками их службы, утвержденными постановлением Минэкономики РБ от 21.11.2001 № 186.

Кто проверяет. Правильность начисления амортизации проверяется практически всеми контролирующими органами, в т.ч. налоговыми органами, Комитетом госконтроля, контрольно-ревизионным управлением Минфина, органами внутриведомственного контроля и аудиторами.

Объект контроля. Контролирующими органами проверяются правильность и порядок:

1) определения объектов начисления амортизации;

2) установления нормативных сроков службы, сроков полезного использования и норм амортизации основных средств;

3) начисления амортизации основных средств;

4) формирования и использования амортизационных фондов воспроизводства основных средств;

5) расчета и отражения амортизационных отчислений.

Следствием ошибки, допущенной организацией при начислении амортизации, является неправильное определение налоговой базы при исчислении налога на недвижимость, НДС, налога на прибыль, иных местных налогов и сборов.

Меры ответственности. Ошибки, допущенные при начислении амортизации, практически всегда влекут применение штрафных санкций в соответствии с подп.1.4 и 1.5 Указа Президента РБ от 30.06.2006 № 419 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» (примечание 2) (далее — Указ № 419). Кроме того, на должностных лиц организации налагаются административные взыскания согласно подп.2.5 и 2.6 п.2 Указа № 419.

Начисление амортизации по основным средствам, требующим доработки

Ситуация. Организацией розничной торговли введен в эксплуатацию объект основных средств 22 июля 2005 г. стоимостью 1000 тыс.руб. (НДС по нему составил 180 тыс.руб.). При этом организацией понесены дополнительные расходы по подготовке объекта к эксплуатации, которые были отнесены на счет 44 «Издержки обращения».

Подготовка объекта к эксплуатации произведена силами сторонней организации. Стоимость работ составила 59 тыс.руб., в т.ч. НДС — 9 тыс.руб. Норма амортизационных отчислений в месяц — 5%.

В учете у организации розничной торговли указанная ситуация была отражена следующими проводками.

Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Произведена оплата поставщику за основное средство 60 51 1 180 000
Оприходовано основное средство 08 60 1 000 000
На сумму НДС, предъявленного поставщиком 18 60 180 000
Произведена оплата сторонней организации за подготовку основного средства к эксплуатации 60 51 59 000
Отражены расходы по подготовке объекта к эксплуатации, выполненной сторонней организацией 44 60 50 000
На сумму НДС, предъявленного сторонней организацией 18 60 9000
Принята к вычету сумма НДС, предъявленного сторонней организацией 68 18 9000
Основное средство введено в эксплуатацию 22 июля 2005 г. 01 08 1 000 000
Принят к вычету НДС, уплаченный по основному средству 68 18 180 000
Начислена амортизация за 2005 г.
(1 000 000 руб. х 5% х 5 мес.)
44 02 250 000
Начислена амортизация за 2006 г.
(1 000 000 руб. х 5% х 12 мес.)
44 02 600 000

В отчете аудиторской организации по результатам проверки указано, что данные расходы следовало отнести на первоначальную стоимость объекта. Списываться на затраты они должны были по мере начисления амортизации.

Суть нарушения. В указанной ситуации торговой организацией в июле 2005 г. были завышены издержки обращения на сумму расходов по подготовке объекта к эксплуатации, но вместе с тем происходило ежемесячное занижение себестоимости на сумму амортизации, приходящейся на величину затрат по подготовке объекта к эксплуатации.

Готовимся к проверке

Исправление нарушения. Согласно п.7 Инструкции № 118 первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку, установку и монтаж, включая затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и доведением его до состояния, в котором он пригоден к использованию.

В соответствии с п.15 Инструкции № 127 фактические затраты, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой, установкой и монтажом основных средств и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию, в бухгалтерском учете отражаются:

при выполнении работ хозяйственным способом — по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счетов 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов в суммах, указанных в первичных учетных документах;

при выполнении работ подрядным способом — по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в суммах, указанных в первичных учетных документах, за вычетом налога на добавленную стоимость.

Суммы налога на добавленную стоимость, указанные в первичных учетных и расчетных документах, отражаются по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам», субсчет 18-1 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам», в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Таким образом, в рассмотренной выше ситуации организации необходимо произвести исправительные записи по результатам аудиторской проверки. При этом следует учесть, что исправление неверного (заниженного) формирования стоимости основных средств, когда расходы были отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), хотя их следовало отнести на вложения во внеоборотные активы, отражается в бухгалтерском учете в соответствии с п.30 Инструкции о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83 (далее — Инструкция № 83).

Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Исправление неверного (заниженного) формирования стоимости основных средств за прошлый год 01 92 50 000
Корректируется сумма начисленной амортизации за период, предшествующий выявлению ошибки за 2005 г.
(50 000 руб. х 5% х 5 мес.)
92 02 12 500
Корректируется сумма начисленной амортизации за период, предшествующий выявлению ошибки за 2006 г.
(50 000 х 5% х 12 мес.)
44 02 30 000

Порядок представления уточненных налоговых деклараций (расчетов). После отражения в учете исправительных записей организация должна произвести необходимые налоговые корректировки. Согласно п.29 Инструкции № 83 исправление неверного исчисления сумм налогов и сборов, уплачиваемых из прибыли, производится в бухгалтерском учете следующим образом.

Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
За 2005 г.
В случае занижения суммы налога (сбора) 92 68
В случае завышения суммы налога (сбора) составляется сторнировочная запись 92 68
За 2006 г.
В случае занижения суммы налога (сбора) 99 68
В случае завышения суммы налога (сбора) составляется сторнировочная запись 99 68

С 1 января 2006 г. согласно п.7 ст.63 Налогового кодекса РБ уточненная налоговая декларация (расчет) по налогам, сборам, исчисляемым нарастающим итогом с начала года, представляется нарастающим итогом за тот налоговый либо отчетный период, в котором обнаружены неполнота сведений или ошибка.

При исправлении ошибки, допущенной в 2006 г. и обнаруженной в декабре 2006 г., уточненная декларация за январь и последующие месяцы в инспекцию МНС по месту постановки на налоговый учет не представляется. Исправления производятся в налоговой декларации (расчете) за декабрь 2006 г. Но, чтобы показать, что ошибка исправлена самостоятельно и относится к периоду январь-ноябрь 2006 г., плательщик должен заполнить раздел III декларации по налогу на прибыль (он приведен в приложении 1 к Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19 (далее — Инструкция № 19)).

Выявленные в текущем отчетном периоде суммы прибыли (убытков) прошлых отчетных периодов, приведшие к занижению (завышению) суммы налога на прибыль за такие периоды, учитываются для целей налогообложения в уточненной налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль согласно приложению 1 к Инструкции № 19, представляемой за период, к которому относятся в соответствии с Инструкцией № 19 указанные суммы.

Для исправления ошибки, допущенной в 2005 г., в инспекцию МНС необходимо представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за декабрь 2005 г. с заполнением раздела III. Уточненные декларации с июля по декабрь 2005 г. представлять не надо.

На основании уточненных деклараций производятся доплата сумм налога в бюджет по ставкам, действовавшим в соответствующий отчетный период, их зачет либо возврат из бюджета.

В аналогичном порядке представляются налоговые декларации (расчеты) по местным налогам и сборам, исчисляемым нарастающим итогом.

По налогу на недвижимость, поскольку он исчисляется без нарастающего итога, налоговые декларации представляются за тот отчетный период, за который установлены ошибки, т.е за IV квартал 2005 г. и за I, II, III кварталы 2006 г.

Резюме. Согласно подп.1.5 п.1 Указа № 419 неуплата или неполная уплата плательщиком суммы налога, сбора, в т.ч. совершенная путем занижения, сокрытия налоговой базы, влечет наложение штрафа на юридическое лицо в размере 20% от неуплаченной суммы налога, сбора, но не менее 10 базовых величин. Однако данные санкции не будут применены, если плательщик выполнит вышеуказанные рекомендации, своевременно (до назначения налоговой или иной проверки) внесет все необходимые изменения и дополнения в налоговые декларации (расчеты) и уплатит причитающиеся суммы налогов и сборов.

15.12.2006 г.

Ирина Янукович, аудитор
Маргарита Згировская, аудитор

От редакции журнала: Предлагаем вашему вниманию также практические рекомендации по заполнению раздела III декларации по налогу на прибыль за 2005 г.

Для составления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г. и заполнения раздела III «Сведения об изменениях и дополнениях, внесенных в налоговую декларацию (расчет) при обнаружении плательщиком (иным обязанным лицом) в поданной им налоговой декларации (расчете) за предыдущий налоговый либо отчетный периоды неполноты сведений или ошибок, приведших к занижению (завышению) суммы налога, подлежавшей уплате (справочно)» декларации произведем следующие расчеты.

В июле 2005 г. себестоимость была завышена на 50 000 руб., соответственно налог к начислению составит 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%). В августе и сентябре, наоборот, на затраты недосписана амортизация ежемесячно по 2500 руб. (50 000 руб. х 5%), следовательно, налог на прибыль следует корректировать в сторону уменьшения на сумму по 600 руб. (2500 руб. х 24%).

В октябре, ноябре и декабре 2005 г. на перерасчет налога на прибыль кроме указанных факторов повлияет также сумма откорректированного налога на недвижимость. По состоянию на 1 октября 2005 г. остаточная стоимость основного средства должна увеличиться на 45 000 руб. (50 000 руб. — 2500 руб. х 2 мес.). Следовательно, налог на недвижимость за IV квартал 2005 г. увеличится на 112,5 руб. (45 000 руб. х 1% / 4) (для упрощения примера коэффициент к ставке налога на недвижимость не применяем), а налог на прибыль в связи с этим уменьшится ежемесячно на 9 руб. (112,5 руб. х 24% / 3 мес.), а в целом по месяцу — на -609 руб. (-600 руб. — 9 руб.).

Таким образом, заполненный раздел III декларации по налогу на прибыль за 2005 г. должен иметь следующий вид.

Отчетный период (месяц), за который обнаружены неполнота сведений или ошибки, приведшие к занижению (завышению) суммы налога за этот период Налог к начислению (возврату, зачету) за соответствующий отчетный период (месяц), за который обнаружены неполнота сведений либо ошибки Отчетный период (месяц), за который обнаружены неполнота сведений или ошибки, приведшие к занижению (завышению) суммы налога за этот период Налог к начислению (возврату, зачету) за соответствующий отчетный период (месяц), за который обнаружены неполнота сведений либо ошибки
1 2 3 4 5 6
сумма
(+; -)
по сроку сумма
(+; -)
по сроку
Январь Июль +12 000 22.08.2005
Февраль Август -600 22.09.2005
Март Сентябрь -600 24.10.2005
Апрель Октябрь -609 22.11.2005
Май Ноябрь -609 22.12.2005
Июнь Декабрь -609 23.01.2006

При этом в учете необходимо составить записи:

Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Доначислен налог на прибыль за 2005 г.
(12 000 — 600 — 600 — 609 — 609 — 609)
92 68 8973
Доначислен налог на недвижимость за IV квартал 2005 г. 92 68 112,5

Журнал «Главный Бухгалтер» № 1, 2007 г.

Примечание 1. С 1 января 2007 г. вступают в силу изменения и дополнения, внесенные постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстата РБ и Минстройархитектуры РБ от 09.10.2006 № 172/124/155/24 «О внесении дополнений в Инструкцию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов».

Примечание 2. Производство, в т.ч. наложение взысканий (применение санкций), по указанным нарушениям осуществляется органами Комитета госконтроля и налоговыми органами (п.4 Указа № 419).

Для более детального изучения см.: 1. Пособие

2. Пособие

От редакции: С 1 января 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 30.12.2006 № 137 утратило силу.

C 1 марта 2007 г. в Указ Президента Республики Беларусь от 30.06.2006 № 419 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 01.03.2007 № 116 внесены изменения.