Комментарий к постановлению Министерства по налогам и сборам

Комментарий к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 28.03.2005 № 41 «Об особенностях исчисления налоговой базы и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость»

                 КОММЕНТАРИЙ К ПОСТАНОВЛЕНИЮ МИНИСТЕРСТВА        ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ОТ 28.03.2005 № 41          «ОБ ОСОБЕННОСТЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ И НАЛОГОВЫХ                ВЫЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ»          Впервые  определение  суммовых разниц было дано в Инструкции по  бухгалтерскому     учету    «Доходы    организации»,    утвержденной  постановлением  Минфина  РБ  от  26.12.2003  №  181.  Согласно этому  определению  суммовые  разницы  -  это разницы в белорусских рублях,  возникающие   при   расчетах   по   обязательствам,  оплата  которых  осуществляется   в   белорусских   рублях   в  сумме,  эквивалентной  определенной  договором  сумме  в  иностранной  валюте  или условных  денежных единицах.       Считается  суммовой  и  отражается в порядке, установленном для  суммовых разниц, также разница в иностранной валюте, возникающая при  расчетах  по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, размер  которых  определяется  исходя из эквивалента иной иностранной валюты  или условной денежной единицы.       Комментируемое    постановление    (далее    -   постановление)  устанавливает   порядок  исчисления  налоговой  базы  по  налогу  на  добавленную  стоимость  и  определения  налоговых  вычетов  в случае  заключения  договоров,  в  которых  сумма  обязательств  выражена  в  белорусских  рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, а также  договоров,  в  которых  сумма  обязательств  выражена  в иностранной  валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте.       Таким  образом, постановление разъясняет порядок исчисления НДС  и  определения  налоговых  вычетов в отдельных случаях возникновения  суммовых разниц.                     Исчисление налоговой базы по налогу                        на добавленную стоимость          Постановлением предусмотрено, что налоговая база при реализации  объектов в случае заключения договоров, в которых сумма обязательств  выражена  в  белорусских  рублях  эквивалентно  сумме  в иностранной  валюте,  определяется  на  момент  фактической реализации объектов в  белорусских  рублях  по  курсу  Нацбанка,  а в случаях, когда момент  определения  величины  обязательств предшествует моменту фактической  реализации, - в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях.       Рассмотрим  порядок  применения норм постановления на различных  ситуациях, используя следующие исходные данные.       Предприятие  реализует  продукцию  с  применением  ставки НДС в  размере  18%.  Данное  предприятие  отгрузило  продукцию  стоимостью   500  долл.  США,   оплата  за  которую  должна  быть  произведена  в  белорусских рублях по курсу Нацбанка на день оплаты.          Ситуация 1       Предприятие   определяет  выручку  «по  отгрузке».  Произведена  предоплата,  курс  доллара  на  дату  оплаты  -  2150  руб., на дату  отгрузки - 2155 руб.       В данном случае в учете следуют записи:       Д-т  51  -  К-т  62  -  1 075 000 руб. (500 x 2150) - поступила  оплата;       Д-т  62  -  К-т  90  -  1  077 500 руб. (500 x 2155) - отражена  реализация товара;       Д-т 92 - К-т 62 - 2500 руб. - отражена суммовая разница;       Д-т 90 - К-т 68 - 163 983 руб. (1 075 000 / 118 x 18)- исчислен  НДС исходя из суммы оплаты, выраженной в белорусских рублях.          Ситуация 2       Предприятие   определяет  выручку  «по  отгрузке».  Произведена  предоплата,  курс  доллара  на  дату  оплаты  -  2160  руб., на дату  отгрузки - 2155 руб.       В этом случае необходимо произвести следующие записи:       Д-т  51  -  К-т  62  -  1 080 000 руб. (500 x 2160) - поступила  оплата;       Д-т  62  -  К-т  90  -  1  077 500 руб. (500 x 2155) - отражена  реализация товара;       Д-т 62 - К-т 92 - 2500 руб. - отражена суммовая разница;       Д-т  90  -  К-т  68  -  164  746  руб. (1 080 000 / 118 x 18) -  исчислен  НДС  исходя  из  суммы  оплаты,  выраженной  в белорусских  рублях.          В  обеих  приведенных ситуациях расчет НДС произведен исходя из  суммы, подлежащей оплате в белорусских рублях. Последующее изменение  курса  доллара  как в сторону увеличения, так и в сторону падения на  расчете НДС не отразилось.       В  аналогичном  порядке  рассчитывается  НДС,  если предприятие  определяет выручку «по оплате» и оплата поступает предварительно.       Рассмотрим  ситуации,  когда  выручка  поступила  после момента  фактической  реализации. Как известно, момент фактической реализации  объектов   для  исчисления  НДС  определяется  как  приходящийся  на  налоговый период (каждый календарный месяц):       -  либо,  если  в  соответствии  с  учетной  политикой  выручка  определяется  по  оплате  отгруженных  объектов,  -  день зачисления  денежных  средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в  случае  реализации  объектов  за  наличные  денежные средства - день  поступления  указанных  денежных  средств в кассу плательщика, но не  позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю;       -  либо,  если  в  соответствии  с  учетной  политикой  выручка  определяется  по  отгрузке  объектов,  -  день  отгрузки  объектов и  предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.       В соответствии с постановлением в налоговую базу включается (из  налоговой   базы  исключается)  разница,  которая  образуется  между  подлежащей  уплате  суммой  в  белорусских рублях и суммой налоговой  базы, определенной на момент фактической реализации, в случае, когда  момент  фактической  реализации  предшествовал  моменту  определения  величины обязательств.          Ситуация 3       Предприятие  определяет  выручку «по отгрузке». Курс доллара на  дату отгрузки - 2155 руб., поступившая в последующем оплата отражена  по курсу 2170 руб.       В данном случае в учете следует отразить:       1)  Д-т  62  -  К-т 90 - 1 077 500 руб. (500 x 2155) - отражена  реализация по мере отгрузки товара;       2)  Д-т  90  -  К-т  68 - 164 364 руб. (1 077 500 / 118 x 18) -  исчислен НДС от объема реализации;       3)  Д-т 51  -  К-т 62 - 1 085 000 руб. (500 x 2170) - поступила  выручка;       4) Д-т 62 - К-т 92 - 7500 руб. - отражена суммовая разница;       5)  Д-т  92  -  К-т  68  - 1144 руб. (7500 x 15,25%) - в месяце  поступления выручки исчислен НДС от суммовой разницы.          Следует  подчеркнуть  очень существенный момент: с 1 мая - даты  вступления  в  силу постановления - в налоговую базу будет не только  дополнительно  включаться,  но и исключаться из нее разница, которая  образуется  между  подлежащей  уплате  суммой в белорусских рублях и  суммой   налоговой   базы,   определенной   на   момент  фактической  реализации,   в   случае,   когда   момент   фактической  реализации  предшествовал моменту определения величины обязательств.          Ситуация 4       Исходные  данные  те  же,  что и в ситуации 3, но поступившая в  последующем выручка отражена по курсу 2148 руб.       В данном случае записи 3-5 из ситуации 3 будут такими:       Д-т  51  -  К-т  62  -  1 074 000 руб. (500 x 2148) - поступила  выручка;       Д-т 92 - К-т 62 - 3500 руб. - отражена суммовая разница;       Д-т  92  - К-т 68 - 534 руб. (3500 x 15,25%) - методом «красное  сторно»  корректируется  в  месяце  поступления  выручки исчисленный  ранее НДС.          Ситуация 5       Предприятие  определяет  выручку  «по  оплате». Курс доллара на  дату  отгрузки  - 2155 руб., выручка в течение 60 дней не поступила.  Курс  доллара на 60-й день после отгрузки - 2160 руб., поступившая в  последующем оплата отражена по курсу 2175 руб.       В этой ситуации в учете следует отразить:       Д-т   45   -   К-т   43   -  отражена  отгрузка  продукции  (по  себестоимости);       Д-т  97  -  К-т  68  -  164  746  руб. (1 080 000 / 118 x 18) -  исчислен  НДС от объема реализации, рассчитанного на 60-й день после  отгрузки,   поскольку   сумма   выручки   на  этот  день  составляет   1 080 000 руб. (500 x 1260);       Д-т  51  -  К-т  90  -  1 087 500 руб. (500 x 2175) - поступила  выручка;       Д-т 90 - К-т 97 - 164 746 руб. - отражен ранее исчисленный НДС;       Д-т  90  -  К-т  68  -  1144  руб.  (7500  x 15,25%) - в месяце  поступления   выручки  доначислен  НДС  от  суммовой  разницы  между  выручкой,  фактически  поступвшей  на  счет  предприятия,  и объемом  выручки, рассчитанной на 60-й день после отгрузки продукции.          Во  всех  приведенных ситуациях при образовании суммовых разниц  НДС следует исчислять по ставке 15,25%, поскольку выручка облагается  по  ставке  18%.  Если  же  НДС  исчисляется  по  ставке 10%, то при  возникновении   суммовых   разниц   НДС   по   ним   исчисляется  по   ставке  9,09%.  В  случае  если  реализация  объекта  освобождена от   обложения НДС, то и поступившая суммовая разница также освобождается   от обложения НДС.                       Определение налоговых вычетов          Постановлением  определен порядок определения налоговых вычетов  в случае заключения договоров, в которых сумма обязательств выражена  в  белорусских  рублях  эквивалентно  сумме  в  иностранной  валюте.  Налоговые  вычеты в указанных ситуациях определяются в сумме налога,  фактически уплаченной поставщику.          Ситуация 6       Предприятие   получило   сырье   стоимостью   236   долл.  США.  Поставщиком  выставлен  НДС  по  ставке  18%. Курс на дату получения  сырья - 2150 руб., на дату оплаты - 2145 руб.       В учете необходимо отразить:       Д-т  10  -  К-т  60  - 430 000 руб. (200 x 2150) - оприходовано  сырье;       Д-т  18  -  К-т  60  -  77  400 руб. (36 x 2150) - отражен НДС,  выставленный поставщиком;       Д-т 60 - К-т 51 - 506 220 руб. (236 x 2145) - произведен расчет  с продавцом;       Д-т  60  -  К-т  92  -  1180  руб. - отражена суммовая разница,  возникшая при погашении кредиторской задолженности.       Д-т 18 - К-т 92 - 180 руб. (1180 / 118 x 18) - методом «красное  сторно»  на  сумму  корректировки  «входного» НДС исходя из курса на  дату расчета с поставщиком.          Следует  учесть,  что в аналогичном порядке исчисляется НДС при  расчетах  по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, размер  которых  определяется  исходя из эквивалента иной иностранной валюты  или условной денежной единицы.     22.04.2005 г.     Галина Симан, экономист     Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 17, 2005 г.     От  редакции:  Постановление  Министерства  по   налогам  и   сборам   Республики Беларусь от 28.03.2005  № 41  «Об особенностях исчисления  налоговой  базы  и  налоговых  вычетов  по  налогу   на  добавленную  стоимость» на основании  постановления  Министерства  по  налогам  и  сборам от 25.07.2006 № 77 утратило силу.