Бухгалтерский учет: Исчисление НДС по недостаткам (излишкам), выявленным при инвентаризации

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПО НЕДОСТАТКАМ (ИЗЛИШКАМ), ВЫЯВЛЕННЫМ ПРИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

Инвентаризацией является способ проверки соответствия фактического наличия имущества в натуре и финансовых обязательств данным бухгалтерского учета, отраженным на счетах организации.

Согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным Минфином РБ 05.12.1995 № 54 (далее — Методические указания № 54), объектами инвентаризации являются:

— все имущество организации независимо от его местонахождения;

— все виды финансовых обязательств организации;

— имущество, не принадлежащее организации, но числящееся в бухгалтерском учете (на ответственном хранении, арендованное, сырье (материалы), полученное для переработки);

— имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Сведения о фактическом наличии имущества и реально учтенных финансовых обязательствах заносятся в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые по окончании инвентаризации передаются в бухгалтерию организации, где с учетом содержащихся в них данных составляются сличительные ведомости, в которых показываются расхождения между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.

Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.

Рассмотрим порядок налогообложения выявленных в ходе инвентаризации расхождений в количестве имущества и в финансовых обязательствах в разрезе различных групп имущества.

1. Инвентаризация товаров

А) Излишки. Согласно Закону РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (с учетом изменений и дополнений, внесенных Законом РБ от 29.12.2006 № 188-З0) выявленные при инвентаризации излишки активов в соответствии с решением руководителя организации приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, а соответствующая денежная сумма относится в коммерческой организации на финансовые результаты (внереализационные доходы), в некоммерческой организации — на увеличение доходов (источников финансирования).

В соответствии с подп.1.1.1 ст.2 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции Закона РБ от 30.12.2006 № 190-З, далее — Закон № 1319-XII) объектом налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь, включая обороты по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд произведенных и приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, за исключением основных средств и нематериальных активов, для собственного потребления непроизводственного характера, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения.

Исходя из п.20 ст.7 Закона № 1319-XII объектом налогообложения признается принятие на учет по результатам инвентаризации основных средств и нематериальных активов, за исключением приобретенных основных средств и нематериальных активов.

Налогообложение принятия на учет иных объектов Законом № 1319-XII не предусмотрено. Следовательно, принятие на учет выявленных в результате инвентаризации излишков товаров (сырья, материалов, комплектующих изделий, готовой продукции, приобретенных товаров и т.п.), оприходованных в качестве таковых, не облагается НДС.

Излишки выявленного в результате инвентаризации имущества при оприходовании в бухгалтерском учете отражаются записью:

Д-т 10, 41 и др. — К-т 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Б) Недостача. Законом РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» определено, что выявленная при инвентаризации недостача активов и (или) их порча в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, в соответствии с решением руководителя организации списывается в коммерческой организации на себестоимость продукции (работ, услуг), в некоммерческой организации — на увеличение расходов. Недостача активов, произошедшая сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, в соответствии с решением руководителя организации покрывается за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них, убытки от недостачи активов и (или) их порчи в соответствии с решением руководителя организации списываются в коммерческой организации на финансовые результаты (внереализационные расходы), в некоммерческой организации — на увеличение расходов.

Согласно подп.1.1.8 ст.2 Закона № 1319-XII объектом налогообложения признается прочее выбытие товаров сверх норм естественной убыли, прочее выбытие основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства.

Прочим выбытием товаров, основных средств, нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства является любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи, а также выбытие в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие и иные аналогичные обстоятельства, в т.ч. форс-мажорные).

Естественная убыль согласно п.1 раздела I «Товарные потери: методики расчета и порядок отражения в учете» Норм товарных потерь, методики их расчета и порядка отражения в учете, утвержденных приказом Минторга РБ от 02.04.1997 № 42, относится к нормируемым товарным потерям. К ненормируемым потерям относятся порча и недостача товаров сверх установленных норм и недостача товаров, по которым такие нормы не установлены.

Естественная убыль представляет собой потери товара (уменьшение его массы при сохранении качества в пределах требований нормативных документов), являющиеся следствием физико-химических свойств товара, воздействия метеорологических факторов и несовершенства применяемых в данное время средств защиты продукции от потерь при транспортировании, хранении и реализации.

Нормы естественной убыли, утвержденные в законодательном порядке, могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. При отсутствии таких норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостачи ценностей излишками по пересортице (данный случай будет рассмотрен ниже).

Согласно п.4 ст.6 Закона № 1319-XII при прочем выбытии товаров, безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, произведенных (выполненных, оказанных) плательщиком, налоговая база определяется исходя из себестоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности. При прочем выбытии приобретенных товаров налоговая база определяется исходя из цены их приобретения.

Источником погашения исчисленной суммы НДС является источник, за счет которого относится объект, по которому исчислен налог.

Моментом фактической реализации по возмещению недостачи товаров является день составления сличительной ведомости или иного документа, подтверждающего их недостачу.

При этом обложение НДС производится по той ставке, которая применяется к недостающему товару. Если это продовольственный товар или товар для детей, включенный в соответствующий перечень, то оборот по недостаче облагается по ставке НДС 10%. Если недостача обнаружена на предприятии розничной торговли, применяющем расчетную ставку НДС, то налогообложение недостающего товара производится исходя из расчетной ставки, применяющейся на момент составления документа, подтверждающего недостачу.

В случае когда недостающий товар освобождается от НДС (например, медикаменты, включенные в перечень, утвержденный Указом Президента РБ от 06.03.2005 № 118), то оборот по недостаче также освобождается от НДС.

Следует иметь в виду, что налоговая база по недостающим товарам участвует в общей сумме оборота при определении удельного веса в случае, когда производится распределение налоговых вычетов между оборотами, облагаемыми по различным ставкам НДС.

Если источником, за счет которого погашается недостача, является сумма, взысканная с виновного лица, то исчисленная сумма НДС по недостаче предъявляется к возмещению виновному лицу. Такая норма содержится в т.ч. в ст.400 Трудового кодекса РБ, согласно которой при определении размера ущерба учитывается только прямой действительный ущерб, неполученные доходы не учитываются. Под прямым действительным ущербом понимаются утрата, ухудшение или понижение ценности имущества, влекущие необходимость для нанимателя произвести затраты на восстановление, приобретение имущества или иных ценностей либо произвести излишние выплаты.

Налог по недостающему товару исчисляется путем умножения его себестоимости (либо цены приобретения — для приобретенного товара) на 18 и делением на 100 (или умножением на 10 и делением на 100), т.е. начисляется «сверху». Это производится в налоговом периоде, в котором составлен документ, подтверждающий недостачу (подп.13.2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.12.2004 № 16).

Если же полученная от виновника сумма в возмещение недостачи превышает себестоимость (цену приобретения) плюс НДС, то указанная разница облагается по ставкам 15,25% или 9,09% в зависимости от вида товара. Данная разница рассматривается как увеличение налоговой базы (ст.8 Закона № 1319-XII), т.е. сумма, полученная за реализованные объекты сверх цены их реализации либо иначе связанная с оплатой реализованных объектов.

Пример 1

В марте 2006 г. обнаружена недостача товара собственного производства себестоимостью 800 000 руб. Налог, подлежащий исчислению по налоговой декларации за январь-март, 144 000 руб.

В мае 2006 г. получено от виновного работника в возмещение недостачи по цене возможного использования товара 1 200 000 руб. Разница оставляет 256 000 руб. (1 200 000 — (800 000 + 144 000)).

В налоговой декларации за январь-май исчисляется налог: 256 000 х 15,25% = 39 040 руб.

Сумма «входного» налога, уплаченная при приобретении недостающего товара, вычитается в общеустановленном порядке.

Недостачи имущества по результатам инвентаризации отражаются записью:

Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — К-т 10, 41 и т.п.

При отнесении на виновных лиц стоимости недостающего имущества в учете делается запись:

Д-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» — К-т 94.

На сумму налога на добавленную стоимость, начисленного на стоимость недостающих товаров сверх норм естественной убыли, производится запись:

Д-т 94 — К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В) Истечение сроков годности. Согласно ст.442 и 443 Гражданского кодекса РБ законодательством, обязательными требованиями государственных стандартов или другими обязательными правилами может быть определен срок, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению (срок годности).

Товар, на который установлен срок годности, продавец обязан передать покупателю с таким расчетом, чтобы товар мог быть использован по назначению до истечения срока годности.

Срок годности — период, по истечении которого товар (результат работы) считается непригодным для использования по назначению. Согласно нормам ст.20 Закона РБ от 09.01.2002 № 90-З «О защите прав потребителей» срок годности товара определяется периодом, исчисляемым со дня изготовления товара, в течение которого он пригоден к использованию, или датой, до наступления которой товар пригоден к использованию.

Как указывалось выше, согласно ст.2 Закона № 1319-XII оборотом по реализации признается также порча товаров сверх норм естественной убыли.

В случае если это приобретенный товар, налоговая база по обороту по порче товара определяется исходя из цены его приобретения.

Цена приобретения, в свою очередь, определяется путем суммирования фактически произведенных расходов на покупку товара, за исключением налогов, не относимых на увеличение стоимости объектов.

Если испорченный товар освобожден от НДС при реализации его на территории Республики Беларусь (например, медикаменты), то в отношении оборота по порче товара также применяется освобождение.

Пример 2

На складе организации оптовой торговли скопился товар с истекшим сроком годности, не подлежащий дальнейшей реализации. Цена приобретения товара (без НДС) составила 100 000 руб. Виновные в порче товара лица не установлены.

В учете данная операция отражается следующим образом:

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб.
Списана покупная стоимость товара с истекшим сроком годности 94 41 100 000
Исчислен НДС по списанному товару
(100 000 x 18 / 100)
94 68-2 18 000
Отражены в составе внереализационных расходов потери от порчи товара
(100 000 + 18 000)
92-2 94 118 000

Г) Зачет недостачи излишками. Согласно Методическим указаниям № 54 убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Вместе с тем взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Учитывая изложенное, объектом обложения НДС является стоимость недостающего имущества сверх норм естественной убыли с учетом излишка по пересортице, если взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы разрешен законодательством.

Пример 3

В организации оптовой торговли, проведена инвентаризация, в результате которой обнаружена недостача — 10 банок консервов производства Барановичского консервного завода по цене приобретения без НДС 3000 руб. за одну банку и излишек — 10 банок консервов производства Быховского консервного завода по цене приобретения без НДС 2500 руб. за одну банку.

В соответствии с решением руководителя произведен зачет пересортицы с отнесением недостачи сверх норм естественной убыли за счет материально ответственного лица.

В учете следуют записи:

Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Отражена пересортица товаров
(10 шт. x 2500)
41-2 41-2 25 000
Отражено списание недостачи товаров в сумме отрицательной разницы от зачета
((10 шт. x 3000) — (10 шт. x 2500))
94 41-2 5000
Списана недостача в пределах норм естественной убыли (по покупной стоимости без НДС) на издержки обращения либо за счет ежемесячно начисляемого
(Д-т 44 — К-т 96 «Резервы предстоящих расходов») резерва для списания естественной убыли
44 (96) 94 1000
Отражено отнесение недостачи товара сверх норм естественной убыли за счет материально ответственного лица 73 94 4000
Начислен НДС по ставке 10% на сумму недостачи товара сверх норм естественной убыли
(4000 x 10 / 100)
73 68-2 400
Внесена материально ответственным лицом сумма недостачи в кассу предприятия 50 73 4400

2. Результаты инвентаризации основных средств

А) Неучтенные объекты. Как уже указывалось, оборотом по реализации признается принятие на учет по результатам инвентаризации основных средств и нематериальных активов, за исключением приобретенных основных средств и нематериальных активов.

Таким образом, только приобретенные основные средства (что должно подтверждаться соответствующими документами на приобретение), принятые на учет по результатам инвентаризации, не являются объектом обложения НДС. Если есть данные о создании основного средства собственными силами (или о строительстве с участием подрядчиков), то производится соответствующее налогообложение. В случае, когда отсутствуют доказательства о создании выявленного объекта основных средств собственными силами (или о строительстве с участием подрядчиков) и нет документов, подтверждающих приобретение этого объекта, необходимо исчислить НДС.

Моментом фактической реализации по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд для использования в качестве основных средств обнаруженных в ходе инвентаризации объектов, по которым отсутствует подтверждение об их приобретении, является день принятия их на учет в качестве основных средств.

Уплата плательщиками в бюджет налога по принятым на учет для использования в качестве основных средств и нематериальных активов товарам (работам, услугам) собственного производства, а также объектам (этапам) завершенного капитального строительства может осуществляться в течение 12 месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем постановки на учет таких основных средств и нематериальных активов, равными долями в каждом налоговом периоде. Следовательно, организация имеет право при принятии на учет в результате инвентаризации объекта основных средств или нематериальных активов уплачивать налог равными долями в течение года.

В соответствии с п.4 ст.15 Закона № 1319-XII суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) плательщиком при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов либо при их приобретении, подлежат отнесению на увеличение стоимости этих основных средств и нематериальных активов пропорционально доле оборота от операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, освобожденных от обложения налогом, в общем объеме оборота от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности за предшествующий налоговый период.

Данный порядок распространяется также и на товары собственного производства и объекты завершенного капитального строительства, принятые на учет в отчетном налоговом периоде в качестве основных средств и нематериальных активов.

Пунктом 2-1 ст.16 Закона № 1319-XII установлено, что суммой налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, является уплаченная сумма налога, выделенная продавцом покупателю. Положения Закона № 1319-XII в части порядка вычета суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, применяются также в отношении суммы налога, исчисленной плательщиком при принятии на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, если иное не установлено данным Законом.

Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная при принятии на учет объекта основных средств, выявленного в процессе инвентаризации, подлежит вычету в порядке, установленном для сумм налога, уплаченных при приобретении. При этом право на вычет исчисленной сумы налога не зависит от того, в каком периоде были созданы эти объекты основных средств: до 2000 г. (когда еще не применялся «зачетный» метод) или с 1 января 2000 г.

Соответственно начисленную сумму налога на добавленную стоимость по такому объекту основных средств следует распределить пропорционально доле освобождаемого оборота в общей сумме оборота по налоговой декларации, имеющейся на начало отчетного периода.

Кроме того, согласно ст.16 Закона № 1319-XII определение сумм НДС, уплаченных при приобретении и ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, производится путем умножения удельного веса суммы оборота по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, в общей сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала года на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, уменьшенные на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, отнесенные на увеличение стоимости основных средств и отнесенные к оборотам по реализации объектов, по которым предоставлены налоговый кредит и освобождение от уплаты налога.

Таким образом, если у организации имеются обороты по реализации объектов с подтвержденной нулевой ставкой НДС, то суммы налога, исчисленные при принятии на учет обнаруженных в ходе инвентаризации основных средств (кроме приобретенных), распределяются между оборотами по нулевой ставке и общим оборотом.

Если сумма налога по выявленному в результате инвентаризации основному средству уплачивается равными долями, то ее вычет осуществляется в соответствии с п.3-2 ст.16 Закона № 1319-XII.

Согласно п.20 ст.7 Закона № 1319-XII при принятии на учет по результатам инвентаризации основных средств и нематериальных активов собственного производства налоговая база определяется исходя из их остаточной стоимости.

Пример 4

Стоимость выявленной по результатам инвентаризации хозяйственной постройки 800 000 руб. Постройка принята на учет в июне 2006 г. НДС уплачен в полной сумме.

В июне на стоимость постройки начисляется НДС 144 000 руб. (800 000 руб. х 18 / 100), который подлежит уплате по налоговой декларации за январь-июнь по сроку не позднее 22 июля. Уплаченную сумму налога необходимо отразить в составе налоговых вычетов в декларации за январь-июль.

Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Принят на учет объект основных средств по результатам инвентаризации 01 92-1 800 000
Начислен НДС по основному средству, выявленному в результате инвентаризации 18-1 68 144 000
Отражена уплата в бюджет НДС 68 51 144 000
Принят к вычету НДС 68 18 144 000

Б) Недостача объектов основных средств. Согласно подп.1.10 ст.3 Закона № 1319-XII не подлежат налогообложению обороты по прочему выбытию приобретенных до 1 января 2000 г. основных средств и нематериальных активов.

Таким образом, недостача основных средств, выявленная в результате инвентаризации, за исключением основных средств, приобретенных до 2000 г., признается объектом обложения НДС.

Оборот по недостаче необходимо отразить в налоговой декларации (расчете) по НДС того налогового периода, на который приходится день составления сличительной ведомости или иного документа, подтверждающего недостачу.

Исчисление НДС при получении возмещения от виновников недостачи производится в соответствии с порядком, изложенным в отношении недостачи товаров.

3. Результаты инвентаризации нематериальных активов

Согласно ст.2 Закона № 1319-XII нематериальные активы — это созданные и приобретенные имущественные права на объекты интеллектуальной собственности (ОИС).

Пунктом 13 Инструкции об особенностях проведения инвентаризации, оценки и постановки на бухгалтерский учет объектов интеллектуальной собственности, утвержденной постановлением Госкомпатента РБ, Минфина РБ, Комитета по авторским и смежным правам при Минюсте РБ, ГНК РБ от 10.05.2001 № 22/51/21-0/64, установлено, что на балансе организации ОИС могут учитываться:

в составе нематериальных активов, если эти объекты готовы к использованию в уставных целях;

в составе расходов будущих периодов или капитальных вложений, если эти объекты требуют доработки.

Таким образом, для целей настоящей главы в качестве нематериальных активов рассматриваются созданные или приобретенные имущественные права на ОИС, оприходованные в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов на счете 04 «Нематериальные активы».

Следует отметить, что все положения, касающиеся налогообложения излишков и недостачи основных средств, выявленных в результате инвентаризации, распространяются на нематериальные активы. Учитывая изложенное, объектом налогообложения является принятие на счет 04 обнаруженных в ходе инвентаризации нематериальных активов (за исключением приобретенных), а также недостача нематериальных активов (за исключением приобретенных до 2000 г.).

Порядок уплаты и вычета НДС в этих ситуациях изложен выше.

Пример 5

Стоимость обнаруженного по результатам инвентаризации нематериального актива 800 000 руб. Объект принят на учет в октябре 2006 г. НДС уплачен в полной сумме.

В октябре исчисляется НДС в размере 144 000 руб. (800 000 руб. х 18 / 100), который подлежит уплате по налоговой декларации за январь-ноябрь по сроку не позднее 22 ноября. Уплаченная сумма налога подлежит отражению в составе налоговых вычетов в декларации за январь-ноябрь.

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Оприходован объект нематериальных активов собственного производства, выявленный при инвентаризации 04 92-1 800 000
Начислен НДС при принятии на учет по результатам инвентаризации объекта нематериальных активов собственного производства 18-2 68-2 144 000
Отражена уплата НДС 68-2 51 144 000
Предъявлена к зачету сумма уплаченного НДС 68-2 18-2 144 000

4. Инвентаризация денежных средств

В соответствии со ст.2 Закона № 1319-XII объектом налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь. Для целей данного Закона к товарам не относятся деньги и имущественные права.

Следовательно, поскольку денежные средства не являются товаром, то как по недостаче, так и по излишкам денежных средств объект обложения НДС не возникает.

31.01.2007 г.

Наталья Нехай, главный государственный налоговый инспектор
управления косвенного налогообложения Министерства по налогам и сборам
Республики Беларусь

Для более детального изучения см.: 1. Вопрос-ответ

2. Вопрос-ответ

3. Вопрос-ответ

4. Вопрос-ответ

5. Пособие

6. Пособие

7. Пособие

От редакции: С 21 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.