Помощь: НДС и комиссионная торговля (в вопросах и ответах)

НДС И КОМИССИОННАЯ ТОРГОВЛЯ
(В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ)

Вопрос: Условиями договора комиссии, предусматривающего реализацию товаров, определено, что вознаграждением комиссионера будет являться разница между ценой товаров, указанной комитентом при отгрузке, и ценой товаров, указанной комиссионером при реализации. Комитентом и комиссионером выступают предприятия — резиденты РБ.

Какую сумму налога на добавленную стоимость организация-комиссионер должна указывать в первичных учетных документах при отгрузке товаров покупателю?

Ответ: Согласно ст.882 Гражданского кодекса РБ (далее — ГК) принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний — в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями.

Пунктом 7 ст.14 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-ХII «О налоге на добавленную стоимость» (с учетом изменений и дополнений) (далее — Закон) определено, что при реализации комиссионером (поверенным) товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на основании договора поручения, комиссии, консигнации либо иных аналогичных договоров покупателю выделяются суммы налога, исчисленные доверителем (комитентом), в случае, если доверитель (комитент) является плательщиком Республики Беларусь, а также суммы налога, исчисленные комиссионером (поверенным) по товарам (работам, услугам), имущественным правам на объекты интеллектуальной собственности доверителей (комитентов), местом реализации которых является Республика Беларусь.

Выделение комиссионером (поверенным) покупателю исчисленных доверителем (комитентом) сумм налога производится при указании доверителем (комитентом) этих сумм налога для комиссионеров (поверенных) в полученных в установленном законодательством порядке доверителем (комитентом) первичных учетных и расчетных документах.

Пример

При реализации комиссионером товара по цене 1500 руб. в случае, когда комитентом данный товар передавался по цене 1180 руб., в т.ч. НДС — 180 руб., комиссионер вправе выделить покупателю сумму налога в размере 180 руб. независимо от того, что товар продается по цене 1500 руб.

От редакции журнала: Обращаем внимание, что указанные в вопросе условия о порядке формирования цен могут быть применены не во всех случаях. Так, в соответствии с п.2.5 Положения о порядке формирования и применения цен и тарифов, утвержденного постановлением Минэкономики РБ от 22.04.1999 № 43, продажа комиссионерами товаров, переданных им предприятиями-изготовителями как комитентами, осуществляется по утвержденным данными предприятиями-изготовителями ценам без права взимания оптовой или торговой надбавки. Причем под предприятиями-изготовителями в целях названного Положения понимаются непосредственно предприятия-изготовители и импортеры.

Вопрос: Договором комиссии, заключенным между резидентом РФ (комитент) и резидентом РБ (комиссионер), предусмотрена реализация комиссионером на территории Республики Беларусь товаров. Отгрузка от комитента в адрес комиссионера осуществляется на территории РБ.

Как правильно исчислить налог на добавленную стоимость в данной ситуации?

Ответ: В соответствии со ст.1-2 Закона при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности.

Пунктом 11 ст.7 Закона предусмотрено, что при реализации на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, в т.ч. на основе договоров поручения, комиссии, консигнации и иных аналогичных договоров с состоящими на учете в налоговых органах РБ организациями и индивидуальными предпринимателями, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Согласно п.7 ст.14 Закона при реализации комиссионером (поверенным) товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на основании договоров поручения, комиссии, консигнации либо иных аналогичных договоров покупателю выделяются суммы налога, исчисленные доверителем (комитентом), в случае, если доверитель (комитент) является плательщиком Республики Беларусь, а также суммы налога, исчисленные комиссионером (поверенным) по товарам (работам, услугам), имущественным правам на объекты интеллектуальной собственности доверителей (комитентов), местом реализации которых является Республика Беларусь.

Место реализации товаров определяется на основании ст.32 Общей части Налогового кодекса РБ (далее — НК), которой установлено, что местом реализации товаров признается территория Республики Беларусь, если товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Республики Беларусь.

Таким образом, если товар на реализацию будет отгружаться комитентом — резидентом РФ с территории Республики Беларусь, то на комиссионера — резидента РБ возлагается обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в соответствии со ст.1-2 Закона.

Пример

Резидент РФ (комитент) отгружает на территории Республики Беларусь белорусской организации (комиссионер) товар стоимостью 1000 у.е. для реализации на территории республики по договору комиссии. Налоговая база для исчисления НДС комиссионером в данном случае будет равна 1000 у.е., сумма налога составит 180 у.е. (1000 х 18%).

Вопрос: Исходя из ситуации, изложенной в предыдущем вопросе, кто вправе принять к зачету исчисленную комиссионером сумму налога на добавленную стоимость?

Ответ: Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная комиссионером, к зачету (вычету) им не принимается.

В соответствии с п.7 ст.14 Закона при реализации комиссионером (поверенным) товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на основании договоров поручения, комиссии, консигнации либо иных аналогичных договоров покупателю выделяются суммы налога, исчисленные комиссионером (поверенным) по товарам (работам, услугам), имущественным правам на объекты интеллектуальной собственности доверителей (комитентов), местом реализации которых является Республика Беларусь.

С учетом вышеизложенного суммы налога, исчисленные и уплаченные комиссионером — резидентом РБ, указываются в товаросопроводительных документах и подлежат вычету покупателем товаров в общеустановленном порядке.

В учете комиссионера (исходя из данных примера, приведенного в предыдущем вопросе):

Д-т 004 — на стоимость полученного товара;

Д-т 45 — К-т 76 — на стоимость товара, отгруженного покупателям, с учетом исчисленного НДС;

К-т 004 — на стоимость отгруженного товара.

Метод учета выручки по отгрузке:

Д-т 62 — К-т 68 — на сумму выставленного НДС.

Метод учета выручки по оплате:

Д-т 62 — К-т 76 — на сумму предъявленного НДС;

Д-т 76 — К-т 68 — на сумму исчисленного НДС;

Д-т 51 — К-т 62 — на сумму оплаты;

Д-т 62 — К-т 45 — отражена стоимость реализованного товара;

Д-т 76 — К-т 51 — оплачена комитенту стоимость товара;

Д-т 51 — К-т 90 — получено комиссионное вознаграждение (здесь и далее проводки составлены редакцией журнала).

Вопрос: Договором комиссии, заключенным между резидентом РФ (комитент) и резидентом РБ (комиссионер), предусмотрена реализация комиссионером на территории Республики Беларусь товаров. Отгрузка от комитента в адрес комиссионера осуществляется на территории Российской Федерации.

Как правильно исчислить налог на добавленную стоимость и принять его к зачету в данной ситуации?

Ответ: Статьей 1 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, подписанного в г.Астане 15 сентября 2004 г., ратифицированного Законом РБ от 01.11.2004 № 323-З (далее — Соглашение), определено, что импорт товаров — ввоз товаров налогоплательщиками косвенных налогов или налогоплательщиками, освобожденными от уплаты косвенных налогов в соответствии с национальным законодательством государств сторон, на территорию государства одной стороны с территории государства другой стороны.

На основании ст.3 Соглашения при импорте товаров на территорию государства одной стороны с территории государства другой стороны косвенные налоги взимаются в стране импортера.

Согласно пп.5-6 раздела I Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Республикой Беларусь и Российской Федерацией (приложение к Соглашению) (далее — Положение) косвенные налоги уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.

Налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы соответствующие налоговые декларации не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях — и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы (ст.891 ГК).

Таким образом, если товар на реализацию будет отгружаться комитентом — резидентом РФ с территории Российской Федерации, то на комиссионера — резидента РБ возлагается обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в соответствии с нормами Соглашения. При этом с учетом требований п.7 ст.14 Закона суммы налога на добавленную стоимость покупателю товара не выделяются: несмотря на то что налог исчислен комиссионером, право на выставление НДС покупателю отсутствует, поскольку согласно нормам п.32 Общей части НК местом реализации товара не является территория Республики Беларусь (см. ответ на предыдущий вопрос).

Пример

Резидент РФ (комитент) отгружает с территории Российской Федерации белорусской организации (комиссионер) товар стоимостью 1000 у.е. для реализации на территории республики по договору комиссии. Налоговая база для исчисления комиссионером НДС по импорту из России в данном случае будет равна 1000 у.е., сумма налога составит 180 у.е. (1000 х 18%). Комиссионер, реализуя товар, белорусскому покупателю НДС не выставляет, при этом уплаченная сумма налога в размере 180 у.е. к зачету (вычету) не принимается, а передается к возмещению комитенту — резиденту РФ.

Д-т 76 — К-т 68 — исчислен НДС при ввозе товара из РФ;

Д-т 68 — К-т 51 — перечислен НДС в бюджет;

Д-т 51, 52 — К-т 76 — возмещен НДС комитентом — резидентом РФ.

Вопрос: Договором комиссии, заключенным между резидентом РФ (комитент) и резидентом РБ (комиссионер), предусмотрена реализация комиссионером на территории Республики Беларусь товаров. Однако ввоз товара на территорию Республики Беларусь будет осуществляться комитентом — резидентом РФ.

Кто и как в данной ситуации должен исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость?

Ответ: Статьей 1 Соглашения определено, что импорт товаров — ввоз товаров налогоплательщиками косвенных налогов или налогоплательщиками, освобожденными от уплаты косвенных налогов в соответствии с национальным законодательством государств сторон, на территорию государства одной стороны с территории государства другой стороны; налогоплательщики — плательщики налогов, сборов и пошлин Республики Беларусь и налогоплательщики Российской Федерации.

Согласно п.1 Положения взимание косвенных налогов по товарам, ввозимым на территорию государства одной стороны с территории государства другой стороны, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков, включая налогоплательщиков, плательщиков налогов, сборов и пошлин, применяющих специальные режимы налогообложения.

Таким образом, несмотря на то что ввоз комиссионного товара на территорию Республики Беларусь будет осуществляться комитентом — резидентом РФ, уплата налога производится комиссионером — резидентом РБ в налоговые органы по месту постановки на налоговый учет.

Пример

Резидент РФ (комитент) ввозит с территории Российской Федерации товар стоимостью 1000 у.е. для передачи на реализацию на территории Республики Беларусь по договору комиссии белорусскому комиссионеру. Уплату налога производит комиссионер. Налоговая база для исчисления НДС комиссионером будет равна 1000 у.е., сумма налога составит 180 у.е. (1000 х 18%). Комиссионер, реализуя товар, белорусскому покупателю НДС не выставляет, при этом уплаченная сумма налога в размере 180 у.е. к зачету (вычету) не принимается, а передается к возмещению комитенту — резиденту РФ.

07.03.2007 г.

Игорь Сакович, экономист

Журнал «Главный Бухгалтер» № 10, 2007 г.

Для более детального изучения см.: 1. Пособие

2. Корреспонденцию счетов