Комментарий к Закону Республики Беларусь от 8.01. 2002 № 86-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения»

                  КОММЕНТАРИЙ К ЗАКОНУ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ        ОТ 08.01.2002 № 86-З «О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ          В НЕКОТОРЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ                       ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ»          Изменения   и  дополнения,  внесенные  в  Закон  "О  налоге  на  добавленную   стоимость"  (далее - Закон),  вызваны  двумя  главными  обстоятельствами:       во-первых,   поскольку  Правительству  Республики  Беларусь  до  настоящего  времени не удалось положительно решить вопрос о переходе  к принципу  страны  назначения  при  взимании  косвенных  налогов  в  торговле  с  Российской  Федерацией, возникла необходимость введения  согласно  конституционным  нормам в действующую редакцию Закона всех  положений  Декрета  Президента  РБ  от  17.05.2001 № 14 "О некоторых  вопросах исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее  - Декрет);       во-вторых, как показала практика, требовали уточнения отдельные  нормы Закона, регламентирующие объект налогообложения для исчисления  НДС,  порядок  определения  налоговой  базы  и  применения налоговых  вычетов, а также некоторых налоговых льгот.       Объект обложения НДС при передаче внутри предприятия.       Первые  пункты  ст.3 комментируемого документа как раз касаются  уточнения  объекта налогообложения. Следует обратить внимание на то,  что предусмотренная в подп.1.1  п.1 ст.2   Закона замена слов "в том  числе" на слово "включая" означает, что приведенная в этом подпункте  расшифровка   признаваемых   объектом   обложения  НДС  оборотов  по  реализации  товаров (работ, услуг) не является исчерпывающей и может  включать  другие  не  перечисленные  в  этом  подпункте виды (формы)  реализации товаров, работ или услуг.       Но  главные  изменения,  внесенные  в  Закон,  касаются объекта  обложения  НДС  по  реализации  товаров (работ, услуг), используемых  внутри  предприятия для собственного потребления в том случае, когда  соответствующие  затраты  не  относятся  на  издержки производства и  обращения (подп.1.1.1 ст.2 действующего Закона).       Вопросы, возникавшие на практике.       В  такой редакции эта норма Закона вызвала множество вопросов и  фактически  либо  не  применялась,  либо  применялась с искажениями.  Оставалось  неясным,  обороты  по  реализации  каких именно товаров,  работ,  услуг  имеются  в виду (произведенных самим предприятием или  приобретенных  на  стороне),  что  понимать  под  реализацией внутри  предприятия  товаров  (работ,  услуг) для собственного потребления и  как  ее  отражать  в  учете, является ли объектом обложения передача  внутри  предприятия  для  собственного  потребления  товаров (работ,  услуг),   используемых  впоследствии  в  качестве  основных  средств  (производственного    или    непроизводственного    назначения)    и  нематериальных   активов.   По-разному,  в  частности,  трактовались  вопросы    о    том,    являются    ли    объектом   обложения   НДС  строительно-монтажные  работы,  выполненные  хозяйственным способом,  или  как  облагаются  налогом  произведенные  или  приобретенные  на  стороне  товары, используемые внутри предприятия в качестве основных  непроизводственных  фондов  и,  соответственно,  как  принимаются  к  вычету  (зачету)  суммы входного налога, уплаченные при приобретении  таких товаров, и т.д. Причем разъяснения, приводимые в инструктивных  письмах  и рекомендациях налоговых органов, часто не соответствовали  смыслу Закона и не давали однозначных ответов на все вопросы.  Ответы, предложенные новой редакцией Закона.       Поправки, внесенные комментируемым документом, должны снять все  эти разночтения. Для чего предусмотрены:       во-первых,   замена  термина  "обороты  по  реализации  товаров  (работ,  услуг),  используемых  внутри  предприятия для собственного  потребления"  на  более  четкую  и понятную формулировку "обороты по  передаче внутри предприятия, а также индивидуальным предпринимателем  для собственных нужд";       во-вторых,  разграничение  такой  передачи  для товаров, работ,  услуг (произведенных и приобретенных), используемых для собственного  потребления непроизводственного  характера,  и  для  товаров (работ,   услуг)   собственного  производства,    а  также   объектов (этапов)   завершенного капитального строительства, используемых предприятием в   качестве основных средств и нематериальных активов.       Такие  изменения  внесены  как  в  ст.2,  так  и в ст.7 Закона,  регламентирующую    порядок    определения    налоговой   базы   при  осуществлении таких операций.       Одновременно во избежание двойного налогообложения существенные  коррективы   внесены   в  п.3  ст.16  Закона,  определяющей  порядок  применения налоговых вычетов.       Пунктом    10    комментируемого    документа,   в   частности,  предусмотрены:       1)  исключение  из  действующего Закона норм о том, что вычетам  (причем  в  пределах  установленных  норм)  подлежат только те суммы  входного  НДС,  которые  уплачены  по  товарам  (работам,  услугам),  приобретаемым  или  ввозимым  на  территорию Республики Беларусь для  осуществления производственной или иной коммерческой деятельности, а  соответствующие  затраты по приобретению этих товаров (работ, услуг)  относятся  налогоплательщиком  на  затраты  по  производству и (или)  реализации товаров, работ, услуг (абзацы первый и второй действующей  редакции п. 3 ст. 16 Закона);       2) введение вместо этих положений новой нормы, согласно которой  суммы   налога,  уплаченные  при  приобретении  либо  при  ввозе  на  таможенную   территорию   Республики  Беларусь  основных  средств  и  нематериальных   активов,  а  также  при  использовании  в  качестве  основных  средств  и  нематериальных  активов товаров (работ, услуг)  собственного  производства,  включая  объекты  (этапы)  завершенного  капитального   строительства,  в  том  случае,  когда  эти  основные  средства  и  нематериальные  активы  используются  для  собственного  потребления   непроизводственного   характера,   относятся   на   их  стоимость;       3) корректировка п.6 ст.16 Закона, в соответствии с которой с 1  января  2002  г.  суммы  налога,  уплаченные  налогоплательщиком  за  приобретенные   для  проведения  капитального  строительства  товары  (работы,   услуги),  а  также  при  приобретении  объектов  (этапов)  завершенного   капитального   строительства,   подлежат  вычету  при  введении  в  действие соответствующих объектов (этапов) завершенного  капитального строительства.       Примеры.       Данные изменения и дополнения означают следующее.       Все фактически уплаченные налогоплательщиком суммы входного НДС  при  приобретении  или  ввозе  товаров (работ, услуг), независимо от  целей  их  приобретения  (ввоза)  и  последующего  использования,  в  соответствии с п.2 ст.16   Закона вначале принимаются к вычету. Но в  тех случаях, когда:       1)  приобретенные  или  произведенные  самим налогоплательщиком  товары   (работы,   услуги),   за  исключением  основных  средств  и  нематериальных    активов,   передаются   внутри   предприятия   для  собственного потребления непроизводственного характера или       2)  товары  (работы, услуги) собственного производства, включая  объекты    (этапы)    завершенного    капитального    строительства,  используются   налогоплательщиком  в  качестве  основных  средств  и  нематериальных активов,       -  обороты  по  их  передаче внутри предприятия для собственных  нужд  облагаются  налогом  на добавленную стоимость по установленным  законом ставкам.       Пример.       1)   Предприятие   приобретает  (ввозит)  мебель,  холодильник,  елочные украшения или любой другой товар. Суммы уплаченного при этом  входного  налога  принимаются  к  вычету.  Впоследствии  эти  товары  используются   внутри   предприятия   для  собственного  потребления  непроизводственного  характера  (то  есть потребляются конечно). При  передаче  для  такого  использования  стоимость  товаров  облагается  налогом  по  установленным  ставкам и соответственно с учетом налога  отражается в бухгалтерском учете.       2)  Предприятие  производит  мебель,  холодильники и т.п. Часть  этих  товаров  используется  не  для  продажи  на  сторону  и  не  в  производстве   других   товаров,   а  для  собственного  потребления  непроизводственного  характера  (то  есть  предприятие  является  их  конечным  потребителем). В этом случае стоимость товаров (понесенные  при  их  производстве затраты) также облагается налогом, поскольку в  этом   случае   возникает   объект   налогообложения  -  добавленная  стоимость,  созданная  в  ходе  производства мебели, холодильников и  т.п.       Аналогично  объект налогообложения в виде добавленной стоимости  возникает  и при выполнении предприятием строительно-монтажных работ  хозяйственным способом.       Пример.       Предприятие  построило  хозяйственным способом объекты основных  средств,  которые были переданы внутри предприятия для использования  в      качестве      основных      средств     производственного или  непроизводственного  назначения.  Стоимость  этих объектов при такой  передаче    облагается   налогом   на   добавленную   стоимость   по  установленным  ставкам, и начисленная сумма налога подлежит уплате в  бюджет.       В  процессе  использования  этих  основных  средств  в качестве  основных  производственных фондов начисленная при передаче сумма НДС  принимается  к  вычету  -  в размере 1/12 уплаченных сумм - из общей  суммы  налога,  начисленной  по реализации производимых предприятием  товаров (работ, услуг).       В   то   же   время   все  суммы  входного  налога,  уплаченные  предприятием  при  приобретении  (ввозе) сырья, материалов, топлива,  комплектующих    и   т.п.,   использованных   в   ходе   выполняемых  хозяйственным  способом  строительно-монтажных  работ, принимаются к  вычету   в   полном  объеме,  но  по  завершении  объектов  (этапов)  капитального строительства.       К  вычету (зачету) принимаются и суммы входного НДС, уплаченные  налогоплательщиком   подрядчику   при   осуществлении   капитального  строительства  подрядным  способом, но не сразу в полном объеме, а в  размере  1/12  этих  сумм  по завершении и принятии на учет объектов  (этапов)  капитального  строительства  (подп.1.5.  Декрета;  подп.32  ст.16 новой редакции Закона).       Следует  особо  подчеркнуть,  что  приведенная  в  утвержденной  постановлением   ГНК  РБ  от  29.06.2001  94  Инструкции  о  порядке  исчисления  и  уплаты  налога  на  добавленную  стоимость  трактовка  порядка  налогообложения  строительно-монтажных  работ,  выполненных  хозяйственным и подрядным способом, а также налогообложения основных  средств     непроизводственного     назначения,    когда    объектом  налогообложения считается начисляемая по таким объектам амортизация,  не  соответствует смыслу и букве ни старой, ни новой редакции Закона  РБ "О налоге на добавленную стоимость".                  Поправки, продиктованные Декретом № 14          Еще одна группа поправок связана с законодательным закреплением  норм Декрета Президента РБ от 17.05.2001 № 14.       1.  Из  п.4  ст.6  Закона  исключена норма, согласно которой до  введения  в  действие указанного Декрета в случае реализации товаров  (работ, услуг) собственного производства по ценам ниже себестоимости  налоговая  база  определялась исходя из себестоимости. С 1 июня 2001  г.  налоговая база в этом случае определяется и будет определяться с  учетом   внесенных  в  закон  поправок  исходя  из  фактических  цен  реализации таких товаров, работ, услуг (подп.1.8 Декрета).       2.  Статья 11 Закона дополнена п.3, согласно которому резиденты  созданных  в  республике свободных экономических зон исчисляют налог  на  добавленную стоимость по ставкам, установленным этой статьей, но  уплачивают  его  согласно законодательству о свободных экономических  зонах (подп.1.3 Декрета).       3.  Статья  12  дополнена  п.7,  в соответствии с которым сумма  налога, остающаяся в распоряжении налогоплательщика при освобождении  его   в   соответствии   с   законодательством   от  уплаты  налога,  определяется  как  разница между общей суммой налога, исчисленной по  итогам  налогового  периода по операциям, освобожденным от уплаты, и  суммами  налоговых  вычетов,  приходящихся  на эти операции в данном  налоговом периоде (подп.1.7 Декрета).       4.   Помимо   нормы  подп.1.6  Декрета,  согласно  которой  при  освобождении  оборотов  по  реализации  товаров  (работ,  услуг)  от  налогообложения независимо от того, предоставлено такое освобождение  ст.3    Закона     или   по   решению  Президента  РБ  другим  актом  законодательства,   все   суммы  входного  налога  (уплаченного  при  приобретении  или  ввозе материально-сырьевых ресурсов) относятся на  затраты  налогоплательщика  по  производству  и  реализации  товаров  (работ,   услуг),  в  ст.15  внесены    и  некоторые  дополнительные  уточняющие  поправки,  позволяющие  избежать  разночтений  в  тексте  Закона.  В  частности,  в  пп.1   и   2  ст.15  слова "предъявленные  продавцом  и"  исключаются  и  вводятся  четкие нормы о том, что все  суммы  налога,  уплаченные  налогоплательщиком  как при приобретении  материально-сырьевых  ресурсов,  так  и  при  их ввозе на таможенную  территорию  Республики  Беларусь, не относятся налогоплательщиком на  затраты  по  производству  и  реализации  товаров  (работ, услуг) за  исключением  случаев,  когда  обороты  по  реализации  освобождены в  соответствии с законодательством от налогообложения.       5.  Согласно  подп.1.4 Декрета ст.15 дополнена также новым п.4,  устанавливающим,  что  в  случае  освобождения  от обложения налогом  операций   по   реализации  товаров  (работ,  услуг)  суммы  налога,  уплаченные  налогоплательщиком  при  ввозе  на таможенную территорию  Республики  Беларусь  основных средств и нематериальных активов либо  при их приобретении, подлежат отнесению на увеличение стоимости этих  основных  средств  и  нематериальных  активов. Соответственно, суммы  входного  налога,  уплаченные по основным средствам и нематериальным  активам,  распределяются между принимаемыми к вычету и относимыми на  стоимость  основных средств (нематериальных активов) пропорционально  доле  выручки,  полученной от операций по реализации товаров (работ,  услуг),  освобожденных от обложения налогом, в общем объеме выручки,  полученной   от   реализации  товаров  (работ,  услуг)  за  отчетный  налоговый  период (в Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога  на  добавленную  стоимость,  утвержденной  постановлением  ГНК РБ от  29.06.2001   №  94,  -  исходя  из  данных  приложения  к  налоговой  декларации,  имеющегося  на начало отчетного периода. - Прим. ред.).  Этот   порядок  распространяется  также  и  на  товары  собственного  производства,  принятые  на  учет  в  отчетном  налоговом  периоде в  качестве основных средств и нематериальных активов.       6.   Нормы   подп.1.1   Декрета,  устанавливающего,  что  суммы  налоговых  вычетов  в случае экспорта товаров, к которым применяется  нулевая   ставка  НДС,  уменьшаются  на  4%  выручки  от  реализации  экспортируемых  товаров  (работ,  услуг)  с  отнесением  сумм такого  уменьшения  на внереализационные расходы, а также подп.1.5  Декрета,  предусматривающего,  что суммы налога, уплаченные налогоплательщиком  при  ввозе  или  при  приобретении основных средств и нематериальных  активов,  подлежат  вычету в размере 1/12 этих сумм, внесены в Закон  путем дополнения ст. 16 подп. 31 и 32.       Следует  особо  подчеркнуть,  что в отличие от подп.1.5 Декрета  дополнительно включенный в ст.16 Закона подп. 32 содержит совершенно  новую норму, согласно которой НДС, уплаченный налогоплательщиком при  ввозе  на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств  и  нематериальных  активов,  подлежит вычету в полном объеме, а не в  размере  1/12  этих  сумм  с  момента их принятия на учет в пределах  общей суммы налога, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг)  в данном налоговом периоде.       Принятая   по   настоянию   депутатов,   эта   норма   призвана  стимулировать   ввоз   в  республику  новой  техники  и  технологий,  необходимых для подъема отечественного производства.       7.  В  новую редакцию п.3 ст.16 Закона внесена и норма подп.1.2  Декрета,  устанавливающая,  что  к  вычету,  зачету либо возврату не  принимаются   суммы   налога,   уплаченные   налогоплательщиком  при  приобретении  товаров  за  пределами  нашего государства в случае их  перепродажи на экспорт без переработки, достаточной для приобретения  такими   товарами   статуса   товаров,  происходящих  из  Республики  Беларусь.       8.   Поскольку   с   1   июня   2001   г.   устранен  пробел  в  законодательстве  и  четко  установлено,  что  в случае освобождения  оборотов  по  реализации  товаров  (работ, услуг) от налогообложения  суммы  входного  НДС  относятся  либо  на  затраты по производству и  реализации  -  по  материально-сырьевым ресурсам, либо на увеличение  стоимости   -   по  основным  средствам  и  нематериальным  активам,  соответствующие  уточняющие  поправки  внесены  также  в п.7   ст.16  Закона.       9.  Наконец,  согласно подп.1.9 Декрета, предоставившему Совету  Министров  Республики  Беларусь  право  устанавливать  сроки  уплаты  налога   на   добавленную   стоимость   в   бюджет,  соответствующим  корректировкам подвергнута ст.17 Закона.                Прочие изменения и дополнения          Помимо  приведенных  дополнений  и  изменений  по  двум главным  направлениям, в Закон внесен также целый ряд более мелких уточняющих  поправок.       1.  В  подп.1.1.5 п.1 ст.2 вносятся уточнения, согласно которым  объектом   обложения   НДС   признается   также   передача   товаров  (результатов  выполненных  работ,  оказанных  услуг) по соглашению о  предоставлении отступного.       2.  На  основе  сложившейся  практики  уточняется  формулировка  льготы,  установленной  подп.2.12 п.2 ст.3 Закона. Согласно ее новой  редакции  освобождаются  от налогообложения обороты по реализации на  территории  Республики  Беларусь  не только работ по строительству и  ремонту  объектов  жилищного  фонда,  но  и самих объектов жилищного  фонда.       3.  Несколько  скорректирован  подп.2.4 п.2 ст.7 Закона в части  уточнения  налоговой базы для операций по реализации товаров (работ,  услуг)  на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо  иных  аналогичных  договоров.  Теперь этим подпунктом предусмотрено,  что  налоговая база по таким операциям должна определяться исходя из  цен, применяемых собственником реализуемых товаров (работ, услуг).       4. В ст.8 Закона, регламентирующую порядок увеличения налоговой  базы при реализации товаров (работ, услуг), также внесены уточнения,  согласно  которым из сумм, увеличивающих налоговую базу, исключаются  суммы,  приходящиеся  на  операции  по  реализации  товаров  (работ,  услуг),   освобожденных   в   соответствии  с  законодательством  от  налогообложения.  При увеличении налоговой базы на суммы, полученные  в  виде  санкций,  уточняется, что эти санкции применяются именно за  нарушение   договоров  покупателями  (заказчиками)  товаров,  работ,  услуг.       5.  С учетом опыта применения постановления Совета Министров РБ  от  09.02.2000  № 175 с последующими изменениями и дополнениями и во  избежание  разночтений  уточняется   формулировка    подп. 1.2.1 п.1   ст.11 Закона. Согласно   внесенным изменениям четко установлено, что   при реализации продукции растениеводства   (за  исключением  цветов,  декоративных   растений),  животноводства  (за  исключением  пушного  звероводства),  рыбоводства  и пчеловодства ставка НДС в размере 10%  применяется   только   в   том   случае,  если  указанная  продукция  произведена в Беларуси.       6.  На  основании  сложившейся  практики  в  п.4  ст.16  Закона  исключаются  слова  "документов - платежных" и "платежных документов  или иных".       Закон РБ "об акцизах"       Внесенные   в  этот  закон  изменения  касаются  двух  основных  моментов.       Во-первых,  с  1  января 2001 г. в перечень подакцизных товаров  включается   также   "масло  для  дизельных  и  (или)  карбюраторных  (инжекторных) двигателей".       Во-вторых,  с  учетом  того,  что в инструкциях ГНК РБ о сроках  уплаты  акцизов  и  в  практике  уплаты  этих  налогов были допущены  расхождения   с   нормами   ст.  5  Закона  "Об  акцизах"  в  части,  регламентирующей   сроки   уплаты  акцизов,  в  эту  статью  внесены  поправки,  согласно которым право устанавливать сроки уплаты акцизов  в бюджет предоставлено Совету Министров РБ.     25.01.2002 г.     Татьяна Образкова, начальник управления бюджетно-налоговой политики   Министерства экономики Республики Беларусь     Журнал «Главный бухгалтер» № 4, 2002 г.     От    редакции:   В   постановление   Совета   Министров  Республики  Беларусь 09.02.2000 № 175 «Об утверждении Перечней продовольственных  товаров и товаров для детей, по которым применяется ставка налога на  добавленную  стоимость  в  размере  10  процентов  при  их  ввозе на  таможенную  территорию  Республики  Беларусь  и  при  реализации  на  территории  Республики  Беларусь»  на основании постановления Совета  Министров  Республики  Беларусь  от  28.06.2002  №  884  «О внесении  изменений  в постановление Совета Министров Республики Беларусь от 9  февраля 2000 г. № 175» внесены изменения и дополнения.       В постановление Государственного налогового комитета Республики  Беларусь  от  29.06.2001  №  94 «Об утверждении инструкции о порядке  исчисления  и  уплаты  налога на добавленную стоимость» на основании  постановления  Министерства  по налогам и сборам Республики Беларусь  от 17.06.2002 № 63 «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о  порядке   исчисления  и  уплаты  налога  на  добавленную  стоимость,  утвержденную  постановлением  Государственного  налогового  комитета  Республики  Беларусь  от  29  июня 2001 г. № 94» внесены изменения и  дополнения.       С 1 мая 2003 г. Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога  на     добавленную     стоимость,     утвержденная    постановлением  Государственного   налогового   комитета   Республики   Беларусь  от  29.06.2001  № 94, действует в редакции постановления Министерства по  налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2003 № 6.        С  1  января  2004 г. в Закон Республики Беларусь от 19.12.1991  №  1321-ХII  «Об акцизах»  на основании Закона от 1.01.2004  № 260-З  внесены изменения и дополнения.       Декрет  Президента  Республики  Беларусь  от 17.05.2001 № 14 «О  некоторых   вопросах  исчисления  и  уплаты  налога  на  добавленную  стоимость»  на  основании  Декрета  Президента  Республики  Беларусь  13.01.2005 № 1 утратил силу.       Постановление   Совета   Министров   Республики   Беларусь   от  09.02.2000  № 175 «Об утверждении перечней продовольственных товаров  и  товаров  для  детей,  по  которым  применяется  ставка  налога на  добавленную  стоимость  в  размере  10  процентов  при  их  ввозе на  таможенную  территорию  Республики  Беларусь  и  при  реализации  на  территории  Республики  Беларусь»  на основании постановления Совета  Министров Республики Беларусь от 31.03.2005 № 348 утратило силу.