Комментарий к Инструкции по бухгалтерскому учету совместной деятельности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 14.12.2006 № 161

КОММЕНТАРИЙ К ИНСТРУКЦИИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, УТВЕРЖДЕННОЙ ПОСТАНОВЛЕНИЕМ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ОТ 14.12.2006 № 161

Под совместной деятельностью понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая двумя или более организациями на основании заключенного между ними договора о создании хозяйственного товарищества или договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Положения комментируемой Инструкции по бухгалтерскому учету совместной деятельности применяются не ко всем договорам о совместной деятельности (простого товарищества), которые могут быть заключены коммерческими организациями. Так, указанная Инструкция не применяется:

— при заключении договора о создании хозяйственной группы;

— при заключении договора простого товарищества, который не связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности.

Согласно п.5 данной Инструкции совместная деятельность с целью извлечения экономической выгоды или дохода осуществляется на основании договора простого товарищества, который может предусматривать следующие условия:

о совместно осуществляемых операциях;

о совместно используемых активах;

о совместной деятельности.

Всем этим условиям договора присущи общие характеристики:

— две или более стороны совместной деятельности связаны договором;

— договор устанавливает совместный контроль, т.е. ни одна из сторон не может осуществлять единоличный контроль за совместной деятельностью;

— совместная деятельность осуществляется без образования юридического лица.

Совместно осуществляемые операции

Для проведения совместных операций не создается новая организация. Каждый участник использует свои собственные основные средства, материально-производственные запасы и трудовые ресурсы, несет свою часть расходов и обязательств в связи с проведением совместных операций и получает причитающуюся ему долю дохода в соответствии с условиями договора. Примером совместно осуществляемых операций может служить объединение ресурсов и усилий участников договора для изготовления какой-либо продукции под конкретные заказы и ее продажи.

Совместно осуществляемые операции предполагают выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) с использованием собственных активов.

Исходя из доли участия в совместно осуществляемых операциях, участник в своей бухгалтерской отчетности (а не на отдельном балансе) признает принадлежащие ему:

— активы, используемые для участия в договоре;

— обязательства, возникшие в ходе совместно осуществляемых операций;

— понесенные при этом расходы.

Вклад участника договора в этом случае продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений на счет 58 «Финансовые вложения». В аналитическом учете каждого участника договора показатели, связанные с совместным осуществлением операций, должны учитываться обособленно в доле, приходящейся на конкретного участника.

Расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником отражаются на субсчетах, открываемых к соответствующим синтетическим счетам бухгалтерского учета.

Участник понесенные им расходы, возникшие обязательства, связанные с совместно осуществляемыми операциями по договору простого товарищества, ежемесячно передает участнику, на которого возложено ведение общих дел или получение выручки. Указанные хозяйственные операции в бухгалтерском учете участника отражаются на счетах бухгалтерского учета следующими бухгалтерскими записями:

— у первого участника:

Д-т 20 «Основное производство», субсчет «Совместная деятельность» — К-т 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 26 «Общехозяйственные расходы», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. — на сумму понесенных затрат по договору о совместной деятельности;

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — К-т 20 «Основное производство», субсчет «Совместная деятельность» — на сумму переданных затрат по совместной деятельности участнику, на которого возложено ведение общих дел;

— у второго участника, на которого возложено ведение общих дел:

Д-т 20 «Основное производство», субсчет «Совместная деятельность» — К-т 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 26 «Общехозяйственные расходы», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. — на сумму понесенных собственных затрат по договору о совместной деятельности;

Д-т 20 «Основное производство», субсчет «Совместная деятельность» — К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму принятых затрат от первого участника по совместной деятельности.

Участник, которому поручено ведение общих дел и выполняющий заключительный этап работ по договору, подлежащий получению каждым участником договора финансовый результат от реализации продукции, работ, услуг за вычетом исполненных налоговых обязательств отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед участниками. При этом могут быть сделаны записи:

Д-т 51 «Расчетный счет» — К-т 90 «Реализация», субсчет «Совместная деятельность» — получена выручка от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг);

Д-т 90 «Реализация», субсчет «Совместная деятельность» — К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму начисленных налогов по совместной деятельности;

Д-т 90 «Реализация», субсчет «Совместная деятельность» — К-т 99 «Прибыли и убытки» — отражается финансовый результат (прибыль) от совместной деятельности;

Д-т 99 «Прибыли и убытки» — К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму начисленного налога на прибыль;

Д-т 99 «Прибыли и убытки» — К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму начисленной доли прибыли от совместной деятельности, причитающейся первому участнику;

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — К-т 51 «Расчетный счет» — на сумму перечисленной доли прибыли от совместной деятельности, причитающейся первому участнику.

У первого участника составляется проводка:

Д-т 51 «Расчетный счет» — К-т 91 «Операционные доходы и расходы» — на сумму полученной доли прибыли от совместной деятельности.

Составление обособленного баланса при осуществлении совместной деятельности по договору простого товарищества на этих условиях комментируемой Инструкцией также не предусмотрено.

Совместная деятельность

Осуществление совместной деятельности по договору простого товарищества, которым предусматривается условие о совместной деятельности, регулируется ст.911-924 Гражданского кодекса РБ (далее — ГК РБ). В этом случае совместная деятельность осуществляется в порядке, когда двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли. Договор участников простого товарищества не направлен на создание нового юридического лица и не является учредительным договором. Он может быть как многосторонним, так и двусторонним.

В комментируемой Инструкции изложены общие методологические подходы к организации и ведению бухгалтерского учета по операциям, связанным с осуществлением договора простого товарищества, предусматривающего условие о совместной деятельности. Так, в частности, участники такого договора подразделяются на участников, которые внесли имущество в качестве вклада в общее дело, и участника, осуществляющего ведение общих дел от имени всех участников, а также ведение бухгалтерского учета общего имущества и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности (организация — доверенное лицо).

Хозяйственные операции при внесении основных средств в качестве вкладов в общее дело в бухгалтерском учете отражаются записями:

Д-т 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — К-т 01 «Основные средства», субсчет «Собственные основные средства» — на величину первоначальной стоимости передаваемых основных средств;

Д-т 02 «Амортизация основных средств» — К-т 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму накопленной амортизации;

Д-т 91 «Операционные доходы и расходы», субсчет «Операционные расходы» — К-т 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — на величину остаточной стоимости передаваемых объектов

и одновременно:

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Вклады по договору совместной деятельности» — К-т 91 «Операционные доходы и расходы», субсчет «Операционные доходы» — на сумму вклада в оценке согласно договору. При этом вклады участников предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

В аналогичном порядке в бухгалтерском учете отражаются внесенные в качестве вклада нематериальные активы.

Внесение других активов в качестве вклада по договору простого товарищества в бухгалтерском учете отражается записями:

Д-т 91 «Операционные доходы и расходы», субсчет «Операционные расходы» — К-т 10, 41, 43 и др. — по стоимости, отраженной в балансе передающей стороны,

и одновременно:

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Вклады по договору совместной деятельности» — К-т 91 «Операционные доходы и расходы», субсчет «Операционные доходы» — отражается сумма вклада в оценке согласно договору простого товарищества.

Внесение денежных вкладов по договору простого товарищества отражается проводкой: Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Вклады по договору совместной деятельности» — К-т 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета».

Получение прибыли от организации — доверенного лица по результатам совместной деятельности отражается записью: Д-т 51 «Расчетный счет» — К-т 91 «Операционные доходы и расходы».

При возвращении активов после расторжения договора простого товарищества в учете участников составляются проводки:

Д-т 01, 04, 10, 41, 43 и др. — К-т 58 «Финансовые вложения» — по стоимости, отраженной в бухгалтерском учете организации — доверенного лица на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности;

Д-т 58 «Финансовые вложения» — К-т 91 «Операционные доходы и расходы» — отражается возвращенная в счет погашения вклада сумма активов, превышающая ранее внесенную сумму активов по договору простого товарищества.

Начисление амортизации по возвращенным основным средствам и нематериальным активам производится с учетом вновь установленного срока полезного использования в порядке, определенном законодательством.

Комментируемой Инструкцией регламентирован также порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций у организации — доверенного лица.

Согласно п.27 Инструкции организация — доверенное лицо, осуществляющая ведение общих дел в соответствии с договором простого товарищества, ведет обособленный бухгалтерский учет общего имущества и операций, связанных с участием в совместной деятельности, на отдельном балансе.

Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс организации — доверенного лица не включаются.

Таким образом, организация — доверенное лицо составляет два баланса: собственный и отдельный баланс по совместной деятельности, при этом показатели последнего не включаются в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела.

Простое товарищество, которое является источником выплаты доходов плательщику и на которое согласно Налоговому кодексу РБ (далее — НК РБ) и другим актам налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин), признается на основании п.1 ст.23 НК РБ налоговым агентом с соответствующими правами и обязанностями.

В частности, подп.1.4 ст.22 НК РБ обязывает плательщика представлять в налоговый орган по месту постановки на учет в установленном порядке бухгалтерские отчеты и балансы, налоговые декларации (расчеты), а также другие необходимые документы и сведения, связанные с налогообложением.

Организация — доверенное лицо вправе разрабатывать и применять для учета совместной деятельности учетную политику, включая методы признания выручки, начисления амортизации, порядок использования прибыли, остающейся в распоряжении простого товарищества, отличную от способов ведения бухучета, применяемых участниками договора в своей хозяйственной деятельности. В связи с этим организация — доверенное лицо разрабатывает и оформляет учетную политику простого товарищества в соответствии с нормами законодательства.

Операции, связанные с осуществлением совместной деятельности, в бухгалтерском учете организации — доверенного лица отражаются следующими записями:

Д-т 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный фонд» — К-т 80 «Уставный фонд» — на величину задолженности участников по вкладам по договору простого товарищества;

Д-т 01, 04, 10, 41, 51, 52 и др. — К-т 75 «Расчеты с учредителями» — на сумму поступивших вкладов.

Статьей 918 ГК РБ установлено, что прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно. Соответственно и п.34 Инструкции предусматривает, что по окончании отчетного периода нераспределенная прибыль либо непокрытый убыток распределяется между участниками в порядке, установленном договором простого товарищества.

Указанная хозяйственная операция в бухгалтерском учете организации — доверенного лица отражается записью:

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — К-т 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов» — на сумму причитающейся участникам доли нераспределенной прибыли

или

Д-т 75 «Расчеты с учредителями» — К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — на сумму причитающейся к погашению доли непокрытого убытка.

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально доле его вклада в общее дело. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно (ст.916 ГК РБ).

При прекращении договора простого товарищества в соответствии с п.2 ст.920 ГК РБ вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Следовательно, обязательства организации — доверенного лица по возврату вкладов в суммах, причитающихся участникам при расторжении договора, в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 80 «Уставный фонд» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

Организация — доверенное лицо исполнение обязательств по возврату активов, находящихся в общей долевой собственности, в бухгалтерском учете отражает в следующем порядке:

— денежных средств:

Д-т 75 «Расчеты с учредителями» — К-т 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета» — на суммы, внесенные участниками в качестве вклада;

— основных средств:

Д-т 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — К-т 01 «Основные средства» — отражена первоначальная стоимость объектов;

Д-т 02 «Амортизация основных средств» — К-т 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — списывается сумма начисленной амортизации;

Д-т 75 «Расчеты с учредителями» — К-т 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — на остаточную стоимость возвращаемых объектов;

— нематериальных активов:

Д-т 04 «Нематериальные активы», субсчет «Выбытие нематериальных активов» — К-т 04 «Нематериальные активы» — отражена первоначальная стоимость объектов;

Д-т 05 «Амортизация нематериальных активов» — К-т 04 «Нематериальные активы», субсчет «Выбытие нематериальных активов» — на сумму начисленной амортизации;

Д-т 75 «Расчеты с учредителями» — К-т 04 «Нематериальные активы», субсчет «Выбытие нематериальных активов» — на остаточную стоимость возвращаемых объектов;

— производственных запасов, готовой продукции и товаров:

Д-т 75 «Расчеты с учредителями» — К-т 10, 11, 41, 43 — на сумму товарно-материальных ценностей.

Согласно п.62 Инструкции о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.02.2004 № 16, операции по внесению или выбытию имущества и других активов в уставный фонд простого товарищества отражаются по строке 011 Отчета о движении источников собственных средств (форма 3). Кроме того, информация о совместной деятельности (номера, даты договоров, их краткая характеристика, сведения о внесенных вкладах и финансовых результатах) может раскрываться каждым ее участником в пояснительной записке.

Совместное предприятие

Следует отметить, что договором о совместной деятельности по своей правовой природе является и учредительный договор. Согласно ст.14 Закона РБ от 10.01.2006 № 100-З «О хозяйственных обществах» (далее — Закон № 100-З) учредительными документами хозяйственного общества в зависимости от его формы являются устав либо учредительный договор и устав. Заключение учредительного договора обязательно для общества с ограниченной ответственностью (ст.92 Закона № 100-З). Вместе с тем договор о создании акционерного общества (ст.67 Закона № 100-З), заключаемый учредителями АО, не является учредительным документом и его действие прекращается с момента исполнения всеми учредителями обязательств по данному договору.

16.03.2007 г.

Александр Лапин, начальник отдела по подготовке нормативных актов
по бухгалтерскому учету и отчетности Министерства финансов
Республики Беларусь

Журнал «Главный Бухгалтер» № 11, 2007 г.

От редакции: Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 17.02.2004 № 16 «О бухгалтерской отчетности организаций» на основании постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 07.03.2007 № 41 утратило силу.

В Общую часть Налогового кодекса Республики Беларусь от 19.12.2002 № 166-3 на основании Закона Республики Беларусь от 04.01.2007 № 205-З внесены дополнения и изменения.