Комментарий к постановлению Министерства по налогам и сборам

Комментарий к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 04.03.2004 № 36 «О внесении изменений и дополнений в Положение о применении экономических санкций»

        КОММЕНТАРИЙ К ПОСТАНОВЛЕНИЮ МИНИСТЕРСТВА ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ                   РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ОТ 04.03.2004 № 36                   «О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ             В ПОЛОЖЕНИЕ О ПРИМЕНЕНИИ ЭКОНОМИЧЕСКИХ САНКЦИЙ»          Комментируемым   постановлением   утверждена   новая   редакция  Положения  о  применении  экономических санкций (далее - Положение о  санкциях)  (примечание  1).  Данный  акт  приведен  в соответствие с  Указом  Президента  РБ от 22.01.2004 № 36 «О дополнительных мерах по  регулированию  налоговых  отношений»  (далее  - Указ) и Общей частью  Налогового кодекса РБ (далее - НК).                 О порядке применения экономических санкций          В   п.1  Положения  о  санкциях  речь  идет  об  обязательности  применения   налоговыми   органами  экономических  санкций  (ЭС)  за  правонарушения,  предусмотренные  Указом,  в соответствии с пп.22-35  Порядка     организации     и    проведения    проверок    (ревизий)  финансово-хозяйственной   деятельности  и  применения  экономических  санкций  (примечание 2) (далее - Порядок). Тем самым устанавливается  единый  порядок  применения  ЭС  по  результатам налоговых проверок.  Появление  этой  нормы обусловлено внесением Указом Президента РБ от  12.11.2003   №   509   в   п.1   Порядка   дополнения,  исключающего  обязательность   применения   Порядка  для  контролирующих  органов,  осуществляющих   налоговые   проверки.   Это  позволило  в  вопросах  организации   и   проведения  налоговых  проверок  руководствоваться  нормами НК. Но вопрос применения ЭС по результатам таких проверок не  имел однозначного ответа.       Отметим,   что   указанные   пункты   Порядка  касаются  многих  существенных  аспектов  применения  санкций:  вопросы действия актов  законодательства об экономической ответственности во времени (п.24);  обстоятельства,  принимаемые  во  внимание при применении ЭС (п.25);  условия  применения  ЭС  (п.28); обжалование решений о применении ЭС  (пп.30-32).       Согласно Инструкции о порядке организации и проведения проверок  налоговыми   органами,   утвержденной   постановлением   МНС  РБ  от  29.12.2003   №   124   (далее  -  Инструкция),  налоговыми  органами  осуществляются:  налоговые проверки - в соответствии с НК и проверки  финансово-хозяйственной и иной деятельности организаций и физических  лиц   (далее   -   проверка   ФХД)   -   в   соответствии   с   иным  законодательством,  контроль  за  соблюдением  которого  возложен на  налоговые органы. Соответственно, в ходе проверки ФХД контролируется  соблюдение  законодательства, «подведомственного» налоговым органам,  за   исключением   контроля,   в   процессе   которого   проверяется  правильность  исчисления  и  уплаты  налогов, сборов (пошлин). А это  вопросы   порядка   обязательной  продажи  части  валютной  выручки,  лицензирования,   расчетов   между   субъектами  предпринимательской  деятельности,  ввоза  в  страну  автомобильного бензина и дизельного  топлива,  посреднической  деятельности  при продаже товаров, ведения  кассовых  операций,  порядка  получения  и использования иностранной  безвозмездной помощи и др.       В  ходе  же налоговой проверки изучаются бухгалтерские отчеты и  балансы,   налоговые   декларации   (расчеты),   другие  необходимые  документы  и  сведения, связанные с налогообложением, подтверждающие  правильность  исчисления  и  своевременность  уплаты налогов, сборов  (пошлин),    а   также   исполнение   иных   требований   налогового  законодательства.       В   целях   сокращения   числа  проверок  проведение  налоговой  проверки,  как  правило, совмещается с проверкой ФХД. Такая проверка  является  выездной  проверкой. Инструкцией установлено, что выездная  проверка,  в  том  числе  проверка  ФХД, проводится в соответствии с  Порядком  и  Инструкцией.  А  для  исключительно  налоговых проверок  установлены  общие  с  выездными проверками порядок их организации и  проведения,  а  также требования к оформлению результатов проверки и  вынесению  решений  (с  учетом  особенностей, установленных НК). Как  видим,   и   Инструкция,  и  Положение  о  санкциях  предусматривают  применение  налоговыми  органами  по  результатам налоговых проверок  требований Порядка в части, касающейся порядка применения ЭС.       Если  проанализировать  п.24 Порядка, то можно прийти к выводу,  что  юридические  лица  и  индивидуальные  предприниматели  подлежат  экономической   ответственности   на   основании   законодательства,  действующего во время совершения правонарушения.       По   общему  правилу  актам  законодательства,  смягчающим  или  отменяющим    ответственность   за   экономические   правонарушения,  придается   обратная   сила:   они  распространяются  на  нарушения,  совершенные  до  вступления этих актов в силу, если за эти нарушения  не   были   применены  ЭС.  Акты,  устанавливающие  или  усиливающие  ответственность за правонарушения, обратной силы не имеют.       Таким  образом,  санкции,  предусмотренные  Указом, применяются  лишь по правонарушениям, совершенным с 27 января 2004 г. (то есть со  дня  вступления  Указа  в  силу).  Однако  при этом налоговые органы  учитывают   правило   п.24   Порядка   о   применении   ЭС  лишь  за  правонарушения,  совершенные по истечении 10 дней после вступления в  силу    актов    законодательства,   устанавливающих   экономическую  ответственность. Что же касается нарушений, совершенных до 27 января  2004  г.,  то  они  должны  получить  «оценку»  по законодательству,  действовавшему в этот период (примечание 3).       Большинство   экономических   правонарушений,   предусмотренных  Указом,  являются  длящимися  (примечание  4). За дату их совершения  будет   приниматься   дата  начала  совершения  деяния,  за  которым  последовало   длительное   невыполнение  возложенных  на  нарушителя  обязанностей  (к  примеру,  дата  наступления срока уплаты налога по  представленной декларации с занижением налоговой базы - при неуплате  налога  по  этой  причине;  день, в который должна быть представлена  декларация, - при ее непредставлении в установленный срок и т.п.).                        О видах экономических санкций          Все     санкции,    предусмотренные    Указом,    могут    быть   подразделены на:       -  санкции,  размеры  которых  за  конкретные  нарушения  могут  варьироваться  в  установленных  пределах  (например,  от  20  до 50  базовых  величин).  Конкретный  размер  такой  санкции  определяется  руководителем  налогового  органа  и его заместителем с обязательным  учетом  финансового  состояния  нарушителя,  размера причиненного им  вреда, характера допущенных нарушений (п.25 Порядка);       -  санкции,  исчисляемые  в  процентах  от сумм налогов, сборов  (пошлин) (подп.1.4, 1.6, 1.7, 1.9, 1.11 и 1.12 Указа).       В  отношении последних в Положении установлен следующий порядок  их исчисления:       1. По каждому виду правонарушений санкция применяется исходя из  определенных за весь проверяемый период (примечание 5) сумм налогов,  сборов (пошлин).       2.  Санкция  исчисляется  по  каждому налогу, сбору (пошлине) в  отдельности.  Ранее  по  п.5  ст.9  Закона  РБ  «О налогах и сборах,  взимаемых  в  бюджет  Республики Беларусь» применялся так называемый   «сальдовый»  метод:  если  следствием  одного  и  того  же нарушения  являлось  увеличение одних налогов, сборов и одновременно уменьшение  других  за  один  и  тот  же  период,  то  штраф  исчислялся с суммы  превышения. Указом он не предусмотрен.       3.  Если  в  проверяемом  периоде  выявлено несколько фактов, к  примеру,  неуплаты,  неполной  уплаты  налога  в установленный срок,  неуплаты, неполной уплаты налога путем сокрытия, занижения налоговой  базы,  неперечисления  налога  налоговым  агентом  и  т.д., то сумма  налога,   сбора   (пошлины),  принимаемая  для  исчисления  санкции,  определяется по каждому такому факту отдельно (неуплата НДС по сроку  22  января,  по  сроку  22  февраля  и  т.д.;  неперечисление налога  налоговым  агентом  при выплате дохода 5 января, 17 февраля и т.д.).  Конечно,  во  внимание  в  этом  случае принимаются нормы налогового  законодательства,  устанавливающие,  какая сумма платежа должна была  поступить  в  бюджет  в  определенный  срок  (за конкретный отчетный  период)  и  в  определенном  порядке.  Как  видим, применяемый ранее  подход  -  анализ  итогов  календарного (финансового) года без учета  возможных  отклонений  показателей  объектов  налогообложения,  сумм  налогов  в отдельных месяцах (часть восьмая п.2 Положения о санкциях  в  прежней  редакции)  - ушел в «небытие». При применении санкций по  Указу  и  Положению  о санкциях будет приниматься во внимание каждый  факт  неуплаты,  неполной  уплаты  суммы  налога,  сбора (пошлины) в  отдельности.       4.   Исчисленная   по  вышеизложенным  правилам  сумма  санкции  сравнивается  с установленным Указом минимальным размером санкции по  определенному  виду нарушения лишь единожды. То есть с установленным  минимумом  сравнивается  не  санкция,  определенная  в части каждого  отдельного  факта  нарушения,  а ее суммарный размер, исчисленный по  всем  фактам,  имевшим место в проверяемом периоде, по определенному  виду  нарушения.  И  минимум  будет  применен,  если такой суммарный  размер окажется меньшим минимального размера.       5. При применении санкций излишне уплаченные (взысканные) суммы  налогов,  сборов  (пошлин)  не  будут,  как  прежде,  учитываться (в  том  числе  в  рамках одного вида платежа). Исключение составят лишь  случаи,  когда  сумма  переплаты  будет  зачтена налоговым органом в  установленном  порядке  в  счет причитающихся платежей (часть вторая  п.4  ст.37,  п.6 ст.46 НК). При отсутствии факта зачета (в том числе  по  одному  и тому же виду платежа) сумма переплаты «статуса» суммы,  уплаченной  по  причитающемуся  за  иной отчетный период платежу, не  приобретает.                            О толковании понятий           Комментируемый   документ   определяет   ряд  понятий,  имеющих  значение для применения санкций.       В  отличие  от  определения  понятия «сокрытие налоговой базы»,  содержащегося  в  прежней редакции Положения о санкциях, в новом его  определении  сделан  акцент  на сведения, указанные в представленной  налоговой декларации. При ее непредставлении, но отражении налоговой  базы   в   налоговом   или   бухгалтерском   учете  состав  сокрытия  отсутствует.       Что  же  касается  занижения  налоговой  базы, то об этом будет  свидетельствовать  только представленная в налоговый орган налоговая  декларация  с  величиной налоговой базы, скорректированной в сторону  ее уменьшения.       Нужно  отметить,  что  эти  определения давались не без влияния  определений  близких им по сути терминов, данных в п.3 постановления  Пленума  Верховного  Суда РБ от 13.03.1997 № 5. В этом постановлении  сокрытие прибыли, доходов и иных объектов налогообложения определено  как  умышленное  неотражение  в соответствующих отчетных документах,  представляемых   налоговым   органам,   фактических   данных  об  их  получении,  а  также  нарушение порядка учета их поступления с целью  утаивания  информации  об  их наличии. Занижение же прибыли, доходов  или  иных объектов налогообложения выражается во внесении в отчетные  документы,   представляемые   в   налоговые   органы,   заведомо  не  соответствующей   действительности  информации  о  величине  объекта  налогообложения,   скорректированной   в   сторону   ее  снижения  и  уменьшения.                  Основание освобождения от ответственности          Подпункт  1.8 п.1 Указа содержит оговорку, позволяющую избежать  ответственности  за  неуплату,  неполную  уплату суммы налога, сбора  (пошлины) в установленный срок, а также за неуплату, неполную уплату  таких  сумм  путем  сокрытия,  занижения  налоговой базы при условии  уплаты  причитающейся  суммы  до  назначения  проверки, в результате  которой  могут быть обнаружены такие неуплата или неполная уплата. В  целях  обеспечения  надлежащего  порядка  в  исполнении плательщиком  своих  налоговых  обязательств, комментируемым Положением о санкциях  определено, что плательщик не освобождается от ответственности, если  уплаченная  им  сумма  исходя  из  сведений,  указанных  в платежном  поручении  (квитанции), не может быть отнесена к конкретному налогу,  сбору  (пошлине)  и  конкретному  отчетному  периоду, по которым она  причитается.   Учитывая,   что   санкции   за   указанные  нарушения  исчисляются  по  каждому  факту неуплаты конкретного вида платежа за  конкретный  отчетный  период,  именно  подобная  конкретизация суммы  перечисленного  в бюджет платежа позволяет говорить о том, что лицом  уплачена именно причитающаяся к уплате сумма.       Отметим,  что  изложенное  основание  - не единственное, дающее  право  на  освобождение  от ответственности по подп.1.6 и 1.7 Указа:  плательщик  может  также представить в налоговый орган до назначения  проверки  налоговую  декларацию  (расчет)  за  тот  отчетный  период  (месяц),  в котором была допущена ошибка в исчислении суммы платежа,  с   необходимыми   изменениями   и   дополнениями. Данное  положение  согласуется  с  п.3 ст.62 и п.7 ст.63 НК, согласно которым налоговая  декларация  (расчет)  составляется  за  определенный  налоговый  или  отчетный  период,  а при обнаружении в поданной декларации неполноты  сведений  или  ошибок, приводящих к занижению (завышению) подлежащей  уплате  суммы, плательщик обязан представить декларацию с внесенными  изменениями и дополнениями.       Учтем  также,  что уточненные декларации за проверяемый период,  представленные  в  инспекции  МНС  в  день  начала  проверки  либо в  последующие  за  днем  начала  проверки дни (за исключением случаев,  когда  такие декларации представляются в соответствии с нормативными  актами  МНС  и  (или)  Минфина,  а  также  случаев  их представления  одновременно  с  годовым  балансом  за  истекший  год  для категорий  плательщиков,  представление  годового  баланса для которых является  обязательным),  не  принимаются  во  внимание  при  составлении акта  проверки и определении размера сокрытой (заниженной) налоговой базы.  В   случае   приостановления  проверки  для восстановления  бухучета  сданные   за   период  восстановления  учета  уточненные  декларации  (расчеты)  не  принимаются  во  внимание  при  выведении результатов  проверки (п.46 Инструкции).       Для  единообразного  применения термина «назначение проверки» в  п.4  Положения о санкциях определено, что под таковым (кроме случаев  камеральной  налоговой проверки) понимается ознакомление плательщика  (иного  обязанного  лица)  или  его  представителя с предписанием на  проведение   проверки.   Это   согласуется   с  п.41  Инструкции,  в  соответствии  с  которым в день начала выездной проверки проверяющие  обязаны  представиться руководителю, главному бухгалтеру организации  (обособленного  подразделения),  индивидуальному  предпринимателю, а  при   их  отсутствии  -  их  уполномоченным  заместителям  или  иным  уполномоченным   представителям,  информировать  о  начале  выездной  проверки   и  вручить  указанным  лицам  предписание  на  проведение  проверки  для  ознакомления  с  ним  под подпись. Плательщиком (иным  обязанным  лицом)  (его  представителями)  на  предписании  делается  отметка об ознакомлении. Дата вручения плательщику (иному обязанному  лицу)   (его  представителям)  предписания  на  проведение  выездной  проверки для ознакомления является датой начала проверки.       Что  же касается камеральной налоговой проверки, то в силу п.12  Инструкции  для ее проведения предписания не требуется. Поэтому днем  назначения  такой проверки будет считаться день вручения плательщику  или его представителю акта проверки.     26.03.2004 г.     Максим Коршекевич, главный юрисконсульт   Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь     Журнал «Главный Бухгалтер» № 13, 2004 г.          Примечание   1.  Прежняя  редакция  названного  Положения  была  утверждена постановлением МНС РБ от 24.01.2003 № 4.       Примечание  2.  Утверждено  Указом  Президента РБ от 15.11.1999  № 673   «О  некоторых   мерах    по   совершенствованию  координации   деятельности контролирующих  органов Республики Беларусь  и  порядка  применения ими  экономических  санкций».  Действует в редакции Указа  Президента РБ от 06.12.2001 № 722.       Примечание  3.  А это, в частности, ст.9 Закона РБ «О налогах и  сборах,  взимаемых  в бюджет Республики Беларусь», подп.1.10 Декрета  Президента  РБ от 17.05.2001 № 14 «О некоторых вопросах исчисления и  уплаты  налога  на добавленную стоимость», подп.1.8 Указа Президента  РБ  от 12.03.2003 № 104 «Об оффшорном сборе», Положение о применении  экономических  санкций в редакции постановления МНС РБ от 15.03.2002  №  26,  постановление МНС  РБ  от  18.05.2002  №  54  «О  применении  экономических   санкций   при   представлении   в  налоговые  органы  уточненных  расчетов по налогам, сборам и иным обязательным платежам  в бюджет».       Примечание  4.  В  их  числе:  нарушение  установленного  срока  представления  налоговой  декларации  (расчета),  неуплата, неполная  уплата в установленный срок суммы налога, сбора (пошлины), неуплата,  неполная  уплата  такой  суммы  путем  занижения, сокрытия налоговой  базы.  При  описании в части пятой п.2 Положения признаков длящегося  правонарушения в качестве ориентира было принято определение, данное  в ст.2.5 Кодекса об административных правонарушениях от 21.04.2003.       Примечание  5.  НК не предусматривает временных ограничений для  мероприятий налогового контроля.     Для более детального изучения см.: 1. Комментарий                                     2. Комментарий                                     3. Комментарий                                     4. Пособие                                       От редакции: Декрет  Президента Республики  Беларусь  от  17.05.2001  №  14 «О   некоторых   вопросах    исчисления    и   уплаты   налога  на добавленную стоимость» на основании Декрета Президента Республики  Беларусь 13.01.2005 № 1 утратил силу.       С   3  февраля  2006  г.  в  пункт  2  Положения  о  применении  экономических санкций, утвержденного постановлением Государственного  налогового  комитета  Республики  Беларусь  от  31.05.2000  № 50, на  основании   постановления   Министерства  по  налогам  и  сборам  от  29.12.2005 № 133 внесено изменение.       С 1 июля 2006 г. Инструкция о порядке  организации и проведения  проверок    налоговыми    органами,   утвержденная    постановлением  Министерства  по  налогам и сборам Республики Беларусь от 29.12.2003  № 124, на основании  постановления Министерства по налогам и  сборам  от 20.04.2006 № 51 изложена в новой редакции.       Указ  Президента Республики  Беларусь от  22.01.2004  №  36  «О  дополнительных  мерах   по  регулированию  налоговых  отношений»  на  основании Указа Президента  Республики  Беларусь от 30.06.2006 № 419  утратил силу.       С  29  сентября  2006 г.  Положение о применении  экономических  санкций,  утвержденное  постановлением  Государственного  налогового  комитета Республики  Беларусь  от  31.05.2000  №  50,  на  основании  постановления Министерства по налогам  и  сборам  от 30.08.2006 № 93  внесены изменения.       С 27  сентября  2006  г.  в Инструкцию о  порядке организации и  проведения проверок налоговыми органами, утвержденную постановлением  Министерства по налогам и сборам Республики  Беларусь  от 29.12.2003  № 124, на основании постановления Министерства по налогам  и  сборам  от 30.08.2006 № 94 внесены изменения и дополнения.       С 10  марта  2007 г.  постановление  Министерства по  налогам и  сборам   Республики  Беларусь  от  18.05.2002  №  54  «О  применении  экономических   санкций   при  представлении  в   налоговые   органы  уточненных расчетов по налогам, сборам  и иным обязательным платежам  в бюджет»  на  основании  постановления  Министерства  по  налогам и  сборам Республики Беларусь от 24.01.2007 № 12 утратило силу.
С 1 марта 2007 г. в Указ Президента Республики Беларусь от 15.11.1999 № 673 «О некоторых мерах по совершенствованию координации деятельности контролирующих органов Республики Беларусь и порядка применения ими экономических санкций» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 01.03.2007 № 116 внесены изменения и дополнения.
С 1 марта 2007 г. в Инструкцию о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденную постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.12.2003 № 124, на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 16.02.2007 № 36 внесены изменения и дополнения.
С 1 июня 2007 г. в постановление Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 31.05.2000 № 50 «Об утверждении Положения о применении экономических санкций» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 19.04.2007 № 56 внесены изменения и дополнения.
В Общую часть Налогового кодекса Республики Беларусь от 19.12.2002 № 166-3 на основании Закона Республики Беларусь от 04.01.2007 № 205-З внесены дополнения и изменения.
С 14 июня 2007 г. в постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.12.2003 № 124 «Об утверждении Инструкции о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 24.04.2007 № 69 внесены изменения и дополнения.
С 4 сентября 2007 г. в Инструкцию о применении административных взысканий, утвержденную постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 31.05.2000 № 50, на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 10.08.2007 № 89 внесены изменения.
С 1 октября 2007 г. в Инструкцию о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденную постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.12.2003 № 124, на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 04.09.2007 № 90 внесены изменения и дополнения.