Помощь: Проверьте, правильно ли вы ведете учет представительских

Помощь: Проверьте, правильно ли вы ведете учет представительских расходов и расходов на аудит

ПРОВЕРЬТЕ, ПРАВИЛЬНО ЛИ ВЫ ВЕДЕТЕ УЧЕТ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИХ РАСХОДОВ И РАСХОДОВ НА АУДИТ

Проверяем порядок учета представительских расходов в 2006-2007 годах

С 1 января 2004 г. представительские расходы, связанные с приемом и обслуживанием иностранных делегаций и отдельных лиц, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, учитываются в составе затрат, связанных с управлением производством, и в полном объеме относятся на себестоимость в соответствии с подп.2.2.10.10 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Минэкономики РБ 26.01.1998 № 19-12/397, Минфином РБ 30.01.1998 № 3, Минстатом РБ 30.01.1998 № 01-21/8 и Минтрудом РБ от 30.01.1998 № 03-02-07/300, с учетом изменений и дополнений (далее — Основные положения).

Представительские расходы в пределах и сверх норм в целях бухгалтерского учета включаются в состав затрат и отражаются по дебету счетов по учету затрат: 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на реализацию» и т.д. В случае если отсутствуют подтверждающие расходы документы, расходы на прием иностранной делегации списываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации (в размере имеющегося источника отражаются по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», либо включаются в состав внереализационных расходов с отражением по дебету счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»).

Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 398 установлены расходы на представительские цели по приему и обслуживанию иностранных делегаций и отдельных лиц. Однако на сегодняшний день не определен состав «отдельных лиц», поэтому, кто понимается под отдельными лицами, остается под вопросом. В связи с этим считаем, что расходы на прием делегаций — резидентов Республики Беларусь будут производиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Так, ранее к представительским расходам в т.ч. относились отдельные расходы на сопровождающих лиц. В настоящее время также не решен вопрос, можно ли включать расходы на сопровождающих делегацию лиц в состав представительских расходов.

Также отсутствует единая позиция официальных органов в отношении порядка списания стоимости потребленных членами делегации спиртных напитков. По мнению Минфина РБ и Минэкономики РБ, спиртные напитки относятся к продуктам питания, поэтому их стоимость может включаться в затраты в целях бухгалтерского учета и формирования себестоимости. Среди же специалистов налоговых органов по вопросу отнесения спиртных напитков к продуктам питания нет единого мнения. Поэтому во избежание проблем рекомендуем не учитывать стоимость потребленных спиртных напитков в составе затрат при исчислении налога на прибыль и облагать эту стоимость налогом на добавленную стоимость.

Под транспортными услугами понимается транспортное обеспечение доставки иностранной организации и сопровождающих лиц к месту проведения мероприятия и обратно в пределах Республики Беларусь. Если организация покупает билеты иностранной делегации, например, по маршруту Москва — Минск — Москва, то их стоимость относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Если организация ходатайствует о регистрации приглашенных иностранных лиц и производит за это оплату, то такие расходы могут быть включены в затраты как в целях бухгалтерского учета в соответствии с подп.2.2.30 Основных положений, так и в целях налогового учета на том основании, что согласно п.14 Правил пребывания иностранных граждан и лиц без гражданства в Республике Беларусь, утвержденных постановлением Совета Министров РБ от 20.01.2006 № 73 (с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением Совета Министров РБ от 18.05.2006 № 630), регистрация иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих в Республике Беларусь, является обязательной.

Что касается страхования лиц иностранной делегации, то здесь необходимо знать, что в соответствии с п.210 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента РБ от 25.08.2006 № 530 (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. Указом Президента РБ от 31.12.2006 № 764), юридические лица — резиденты Республики Беларусь, приглашающие иностранных граждан в Республику Беларусь, вправе заключить договор обязательного медицинского страхования в пользу иностранных граждан. Поскольку этот вид страхования является обязательным в соответствии с п.4 этого Положения, то страховые взносы также включаются в состав затрат как в целях бухгалтерского учета согласно подп.2.2.18 Основных положений, так и в целях налогового учета.

Таким образом, представительские расходы на прием иностранной делегации и в 2006 г., и в 2007 г. в полном объеме включаются в состав себестоимости в целях бухгалтерского учета. Это означает, что в том случае, если расходы на представительские цели в целях налогового учета превышают нормы, установленные Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 398, они все равно в полной сумме отражаются по дебету счетов по учету затрат, а не по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». Списание превышения расходов по окончании отчетного года также в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» не производится.

В налоговых целях учет представительских расходов необходимо рассматривать с учетом действующего в 2006 и 2007 гг. законодательства.

Так, в 2006 г. в соответствии с п.6 ст.3 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (с изменениями и дополнениями) представительские расходы включались в состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли. Порядок расходования и нормы расходования средств на представительские нужды в целях налогового учета до 1 июня 2006 г. были установлены постановлением Совета Министров РБ от 10.05.2001 № 676, после 1 июня 2006 г. — Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 398 (далее — Указ № 398).

Указом № 398 была изменена база для расчета представительских расходов: нормы расходов на представительские цели по приему и обслуживанию иностранных делегаций и отдельных лиц (в т.ч. по оплате гостиницы, питания, культурного и бытового обслуживания, услуг переводчика и транспортных услуг), организации проведения собраний, конференций, семинаров, коллегий, совещаний установлены в размере до 0,2% затрат на оплату труда работников этих организаций за отчетный период. Для целей налогообложения отчетным периодом является месяц, а налог исчисляется нарастающим итогом с начала года. Таким образом, представительские расходы следовало пересчитать с 1 января 2006 г., и для расчета представительских расходов необходимо было использовать затраты на оплату труда работников с 1 января 2006 г. нарастающим итогом.

Для целей определения суммы нормируемых расходов должен приниматься фонд оплаты труда, отраженный в установленном порядке в бухгалтерском учете, поскольку Указ № 398 не устанавливает каких-либо ограничений по затратам на оплату труда для нормирования расходов.

Представительские расходы на прием иностранных делегаций в размерах, превышающих установленные нормы, в 2006 г. являлись объектом исчисления НДС (подп.5.1.1 п.5 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16).

В 2007 г. в отношении расходов на представительские цели (как и по всем нормируемым затратам) имеются особенности в начислении НДС.

Согласно подп.1.1.1 п.1 ст.2 Закона РБ «О налоге на добавленную стоимость» (с учетом изменений и дополнений по состоянию на 1 января 2007 г., далее — Закон) отнесение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, потребленных для собственных нужд, на затраты и внереализационные расходы, не участвующие в исчислении прибыли, облагаемой налогом на прибыль и налогом на доходы, для целей НДС является собственным потреблением непроизводственного характера.

Данной статьей Закона установлено, что объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь, включая обороты по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд произведенных и приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, за исключением основных средств и нематериальных активов, для собственного потребления непроизводственного характера, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения.

Таким образом, по расходам, не участвующим в определении налогооблагаемой прибыли, у организации возникает объект обложения НДС. То есть расходы на представительские расходы сверх установленных норм облагаются налогом.

Однако при этом согласно ст.3 Закона расходы на представительские цели сверх установленных норм не облагаются НДС, если:

— сумма налога, уплаченная по представительским расходам, отнесена на их стоимость;

— услуги по приему иностранной делегации приобретены без налога (например, у индивидуального предпринимателя, у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения).

Указанные положения в 2007 г. применяются по расходам на представительские услуги, стоимость которых относится за счет собственных средств организации независимо от того, когда они были оказаны и оплачены.

Например, организация оплатила индивидуальному предпринимателю, не являющемуся плательщиком НДС, оказанные им услуги по приему иностранной делегации. Так как индивидуальный предприниматель не является плательщиком НДС и соответственно данные услуги приобретены у него без НДС, то стоимость представительских расходов, не участвующая в исчислении облагаемой налогом прибыли, определяемой в 2007 г., не облагается НДС.

Надо сказать, что в 2006 г. стоимость представительских услуг сверх установленных норм также облагалась НДС. Кроме того, налогообложение таких услуг производилось и в тех случаях, когда сумма «входного» налога была отнесена на стоимость услуг или налог не был предъявлен продавцом этих услуг.

Проверяем порядок учета расходов на обязательный аудит

Для установления обязанности организации провести аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2006 г. необходимо определить рублевый эквивалент 600 000 евро по курсу Нацбанка РБ по состоянию на 31 декабря 2005 г. следующим образом: 600 000 х 2546,35 = 1 527 810 тыс.руб. Если объем выручки за 2005 г., отраженный по кредиту счета 90 «Реализация», превысил эту сумму, то организация за 2006 г. подлежит обязательному аудиту.

При этом согласно Указу Президента РБ от 12.02.2004 № 67 независимо от объема выручки проводится обязательный аудит достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности:

— организаций, являющихся открытыми акционерными обществами;

— банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бирж, коммерческих организаций с иностранными инвестициями, страховых организаций, а также страховых брокеров.

Следует отметить, что требования данного Указа установлены и в целях бухгалтерского и в целях налогового учета. Норматив отнесения на себестоимость всеми организациями определяется от выручки с учетом НДС (в т.ч. для торговых организаций для расчета принимается показатель товарооборота, а не валовой доход).

К расходам, подлежащим включению в состав затрат в целях налогообложения в пределах установленных норм, относятся:

— расходы по проведению обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности;

— расходы на проведение аудита организациями, осуществляющими ведомственный контроль.

В соответствии с Указом Президента РБ от 25.05.2000 № 293 «О мерах по усилению ведомственного контроля в Республике Беларусь» (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. Указом Президента РБ от 12.02.2004 № 68) затраты юридических лиц и индивидуальных предпринимателей на проведение аудита организациями, осуществляющими ведомственный контроль, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) и включаются в состав расходов в пределах норм, утверждаемых Советом Министров РБ.

Отчисления на финансирование организаций, осуществляющих ведомственный контроль, производятся юридическими лицами государственной формы собственности, а также с долей государственной собственности, подчиненными министерствам, иным республиканским органам государственного управления или входящими в состав государственных организаций, подчиненных Правительству РБ, в размере не более 0,1% от выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), и относятся на себестоимость товаров (работ, услуг). Конкретный размер отчислений (в пределах 0,1% выручки от реализации) устанавливается министерством, иным республиканским органом государственного управления, государственной организацией, подчиненной Правительству РБ, при которых созданы такие организации, по согласованию с Минфином.

Согласно подп.2.2.10.6 Основных положений оплата аудиторских услуг на проведение обязательной аудиторской проверки относится на себестоимость в соответствии с законодательством.

В 2006 г. аналогичная норма была установлена и для включения аудиторских услуг в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, Инструкцией о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19, и Указом Президента РБ от 09.06.2006 № 380.

В 2007 г. эта же норма закреплена Законом РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. Законом РБ от 29.12.2006 № 190-З). Согласно подп.4-2.12-4.2.13 п.4-2 ст.3 данного Закона к прочим затратам по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемым при налогообложении, относятся расходы организации:

— на оплату аудиторских услуг по проведению обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в пределах норм, установленных в порядке, определенном Президентом РБ;

— на проведение аудита организациями, осуществляющими ведомственный контроль, в пределах норм, установленных в порядке, определенном Президентом РБ.

Пунктами 7.5-7.5-1 п.5 этой же статьи Закона установлено, что при определении облагаемой налогом прибыли не учитываются:

— оплата аудиторских услуг по проведению обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, произведенная сверх норм, установленных в порядке, определенном Президентом РБ;

— расходы на проведение аудита организациями, осуществляющими ведомственный контроль, произведенные сверх норм, установленных в порядке, определенном Президентом РБ.

В соответствии с постановлением Совета Министров РБ от 14.04.2004 № 425 «Об утверждении норм затрат организаций и индивидуальных предпринимателей (заказчиков) на проведение обязательного аудита, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), включаемых в состав расходов» затраты на оплату обязательного аудита, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг) в год, рассчитываются от объема выручки в проверяемом году. При этом определено, что под проверяемым годом понимается год, в котором проводится обязательный аудит, независимо от периода, бухгалтерская отчетность за который подлежит обязательному аудиту. При аудите отчетности за 2006 г. норматив определяется нарастающим итогом с начала 2007 г. Поскольку норма расходов на проведение обязательного аудита установлена от выручки за год, в котором проходит аудиторская проверка, и объем ее на дату проведения проверки неизвестен, целесообразно сумму произведенных расходов отражать на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Ежемесячно в пределах норматива, рассчитанного исходя из объема выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за месяц, сумма расходов на проведение обязательного аудита отражается записью: Д-т 26, 44 — К-т 97.

По окончании отчетного года, в котором проходит аудиторская проверка (2007 г.), по состоянию на 31 декабря проводится списание остатков расходов со счета 97, не списанных в течение года из-за ограничения по нормативу суммы на затраты, в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Рассмотрим вопросы учета расходов на обязательный аудит, возникающие в процессе деятельности организаций, на которые чаще всего обращают внимание проверяющие.

1. Можно ли было обязательный аудит за 2006 г. проводить поэтапно: по данным отчетности за первое полугодие — в 2006 г., а затем за год — в 2007 г.?

Указом Президента РБ от 12.02.2004 № 67 созданы условия для поэтапного проведения обязательного аудита и подготовки аудиторского заключения практически одновременно с подготовкой годовой бухгалтерской отчетности, что должно способствовать не только повышению качества оказываемых аудиторских услуг, но и более качественной подготовке бухгалтерской отчетности. При этом проведение обязательного аудита за 2006 г. можно начинать как после составления отчетности за отдельные кварталы 2006 г., так и в целом за 2006 г. в 2007 г.

Организации в 2006 г. имели возможность заключать с аудиторской организацией или аудитором — индивидуальным предпринимателем договор оказания аудиторских услуг с целью проведения аудита достоверности годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. с поэтапной проверкой правильности отражения финансовых (хозяйственных) операций в бухгалтерском учете.

2. Каким образом организация должна списывать на себестоимость продукции (работ, услуг) и учитывать в составе затрат в целях налогообложения расходы на поэтапное проведение обязательного аудита за 2006 г.?

В течение 2006 г. оплату расходов на поэтапный аудит следовало учитывать в составе расходов будущих периодов на счете 97. Списывать на себестоимость продукции (работ, услуг) и включать в состав затрат в целях налогообложения такие расходы организации имеют право в 2007 г. в пределах норматива, рассчитываемого с учетом требований постановления Совета Министров РБ от 14.04.2004 № 425 от выручки 2007 г.

Если по окончании отчетного года (2007 г.) оказалось, что фактическая сумма расходов превышает норматив, то декабрем 2007 г. необходимо списать такие затраты по дебету счета 92 и кредиту счета 97.

3. Как при поэтапном проведении обязательного аудита правильно оформить документы на проведение аудита и в связи с проведением аудита, чтобы можно было списать затраты на себестоимость и включить в затраты в целях налогообложения?

По результатам каждого этапа аудита аудиторская организация или аудитор — индивидуальный предприниматель во исполнение договора оказания аудиторских услуг на проверку достоверности годовой бухгалтерской отчетности должны представлять аудируемому лицу предварительный вариант письменной информации (отчета) по результатам проведения аудита за тот или иной период, подготовленный в соответствии с требованиями Правил аудиторской деятельности «Письменная информация (отчет) аудиторской организации по результатам проведения аудита», утвержденных постановлением Минфина РБ от 17.09.2003 № 128, и акт сдачи-приемки выполненных работ. По каждому этапу аудиторская организация не должна составлять аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как в соответствии с законодательством аудиторское заключение выдается для подтверждения отчетности в целом за отчетный год.

Подписанный сторонами акт сдачи-приемки выполненных работ для аудируемого лица является основанием для отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на поэтапный аудит. Однако надо учитывать, что если договор оказания аудиторских услуг по инициативе одной из сторон прерывается до его полного исполнения (выдачи аудиторского заключения с выражением мнения о достоверности годовой бухгалтерской отчетности), то оплату услуг, оказанных аудиторской организацией, следует производить за счет собственных средств аудируемого лица и соответственно сторнировать сумму, отнесенную ранее на себестоимость.

На себестоимость относятся затраты на оплату услуг той аудиторской организации, которая несет ответственность за выражение аудиторского мнения о достоверности годовой бухгалтерской отчетности.

4. Какой применялся порядок обложения НДС расходов на обязательный аудит в 2006 году и каковы его особенности в 2007 г.?

Согласно подп.1.1.1 п.1 ст.2 Закона РБ «О налоге на добавленную стоимость» отнесение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, потребленных для собственных нужд, на затраты и внереализационные расходы, не участвующие в исчислении прибыли, облагаемой налогом на прибыль, дохода, облагаемого подоходным налогом с физических лиц (для индивидуальных предпринимателей) и налогом на доходы, для целей НДС является собственным потреблением непроизводственного характера.

Объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь, включая обороты по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд произведенных и приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, за исключением основных средств и нематериальных активов, для собственного потребления непроизводственного характера, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения.

Следовательно, по расходам, не участвующим в определении налогооблагаемой прибыли, у организации возникает объект обложения НДС. То есть расходы на аудиторские услуги сверх установленных норм облагаются налогом.

Такой порядок существовал в 2006 г. и был единственным.

В 2007 г. этот порядок несколько изменился.

Подпунктом 1.17 п.1 ст.3 Закона об НДС установлено, что не подлежат налогообложению обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, приобретенных для собственного потребления непроизводственного характера, если суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе), относятся на увеличение их стоимости. Данное положение применяется и в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, приобретенных без налога на добавленную стоимость.

Следовательно, расходы на аудиторские услуги сверх установленных норм не облагаются НДС, если:

— сумма налога, уплаченная при приобретении аудиторских услуг, отнесена на их стоимость;

— данные услуги приобретены без налога (например, у индивидуального предпринимателя, у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения).

В 2006 г. стоимость аудиторских услуг сверх установленных норм облагалась НДС, а также налогообложение производилось и в тех случаях, когда сумма «входного» налога была отнесена на стоимость услуг или налог не был предъявлен продавцом этих услуг.

03.04.2007 г.

Светлана Журавлева, экономист

Журнал «Главный Бухгалтер. Ревизор» № 4, 2007 г.

Для более детального изучения см.: 1. Пособие

2. Корреспонденцию счетов

3. Пособие