Помощь: Исчисление НДС по расходам, не участвующим в определении облагаемой налогом прибыли

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПО РАСХОДАМ, НЕ УЧАСТВУЮЩИМ В ОПРЕДЕЛЕНИИ ОБЛАГАЕМОЙ НАЛОГОМ ПРИБЫЛИ

В соответствии с подп.1.1.1 п.1 ст.2 Закона РБ «О налоге на добавленную стоимость» (с учетом изменений и дополнений, вступивших в силу с 1 января 2007 г., далее — Закон) объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь, включая обороты по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд произведенных и приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, за исключением основных средств и нематериальных активов, для собственного потребления непроизводственного характера, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения.

Собственным потреблением непроизводственного характера товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения, является любое их потребление для собственных нужд, за исключением отнесения на затраты и внереализационные расходы, участвующие в исчислении прибыли, облагаемой налогом на прибыль, дохода, облагаемого подоходным налогом с физических лиц (для индивидуальных предпринимателей) и налогом на доходы.

Следовательно, в соответствии с подп.1.1.1 п.1 ст.2 Закона по расходам, не участвующим в определении налогооблагаемой прибыли, у организации возникает объект обложения НДС.

Налоговая база при собственном потреблении непроизводственного характера объектов определяется согласно подп.1.1 п.1 и подп.2.2 п.2 ст.7 Закона как стоимость этих объектов, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) на объекты с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога.

Момент фактической реализации при использовании произведенных и приобретенных объектов (части стоимости объектов) для собственного потребления непроизводственного характера определяется с учетом п.5 ст.10 Закона как день их списания за счет соответствующих источников.

Согласно подп.1.17 п.1 ст.3 Закона не подлежат налогообложению обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, приобретенных для собственного потребления непроизводственного характера, если суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе), относятся на увеличение их стоимости. Данное положение применяется и в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, приобретенных без налога на добавленную стоимость.

Следовательно, если плательщик сумму «входного» НДС, уплаченную при приобретении объектов на территории Республики Беларусь или при ввозе объектов, отнес на увеличение стоимости объектов, а затем использовал эти объекты для собственного потребления непроизводственного характера, исчисление НДС не производится. Кроме того, если плательщик приобрел объекты без НДС и отнес их стоимость за счет собственных источников, исчисление НДС также не производится.

Данное положение применяется по товарам (работам, услугам), имущественным правам на объекты интеллектуальной собственности, стоимость которых относится за счет собственных источников в 2007 г., независимо от периода их приобретения (ввоза). Таким образом, если объекты были получены и (или) оплачены до 1 января 2007 г., а стоимость их отнесена за счет собственных источников в 2007 г., налогообложение производится в условиях законодательства 2007 г.

К случаям приобретения объекта без НДС относятся в т.ч. приобретение объектов:

— у индивидуальных предпринимателей, не являющихся плательщиками НДС;

— у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, не являющихся плательщиками НДС;

— у плательщиков, применяющих освобождение НДС (например, установленное ст.3 Закона);

— в случае, когда обороты по реализации приобретенных объектов не признаются объектом налогообложения;

— в случае, когда плательщиком Республики Беларусь предъявлена по объектам ставка НДС 0% (например, по транспортным услугам);

— которые приобретены до 1 января 2000 г.

С учетом вышеназванных положений Закона рассмотрим возможные случаи использования объектов для собственного потребления непроизводственного характера и порядок их налогообложения.

1. Организация заплатила нерезиденту РБ за участие в международном экологическом форуме, проходившем в Кишиневе. Стоимость пребывания работника на семинаре отнесена за счет расходов, не участвующих при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Согласно п.2 ст.2 Закона место реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности определяется в соответствии со ст.32 и 33 Общей части Налогового кодекса РБ (далее — НК) и международными договорами, действующими для Республики Беларусь.

Статьей 33 НК установлено, что местом реализации работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности признается территория Республики Беларусь, если покупатель (приобретатель) работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь. Настоящее положение применяется в отношении оказания аудиторских, консультационных, маркетинговых, юридических, бухгалтерских, инновационных (включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы), инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации и информационному обеспечению и иных аналогичных работ, услуг.

В соответствии со ст.1-2 Закона при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст.21 и 22 НК.

Таким образом, при приобретении у иностранной организации услуг по проведению форума обязанность по исчислению НДС возникает у белорусской организации, так как данная услуга относится к консультационным услугам. Исчисленная и уплаченная по данной услуге сумма налога подлежит вычету.

Если стоимость приобретенного у нерезидента объекта относится за счет собственных источников организации, то также необходимо исчислить НДС.

В соответствии с п.5 Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 05.02.2007 № 22 (далее — Инструкция № 22), в строках 15, 15а, 15б, 15в с учетом положений п.2-1 ст.16 Закона указываются уплаченные суммы налога, отраженные в строке 13 налоговой декларации (расчета) по НДС. Следовательно, сумма налога, уплаченная при приобретении на территории Республики Беларусь услуги у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь (отражаемая по строке налоговой декларации (расчета) по НДС), подлежит вычету после ее уплаты в бюджет. То есть независимо от того, какой метод определения выручки от реализации применяет белорусская организация («по отгрузке» или «по оплате»), указанная сумма налога принимается к вычету только после ее уплаты в бюджет, так как она вышеприведенным положением Инструкции № 22 в целях порядка вычета приравнена к сумме налога, уплаченной при ввозе.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации имеются два различных оборота по реализации, подлежащих налогообложению: первый оборот возникает у иностранного резидента по реализации услуг на территории Республики Беларусь, но данную обязанность несет плательщик Республики Беларусь — потребитель услуг; второй оборот возникает непосредственно у потребителя услуг ввиду непроизводственного характера потребления данных услуг.

Если исчисленная сумма налога к вычету не принята, а отнесена на стоимость услуги, то при ее собственном потреблении непроизводственного характера налогообложение не производится.

Одновременно следует иметь в виду, что если объекты, реализованные иностранным резидентом на территории Республики Беларусь, освобождаются от НДС на территории Республики Беларусь в соответствии со ст.3 Закона, то при отнесении стоимости этих объектов покупателем за счет собственных источников налогообложение не производится.

2. Во время пребывания на форуме в Кишиневе работник организации проживал в гостинице. Стоимость услуги гостиницы списана за счет собственных источников организации.

В подп.1.1.1 п.1 ст.2 Закона, определяющем объект обложения НДС при собственном потреблении непроизводственного характера объектов, содержится указание о том, что объект обложения возникает по оборотам по реализации объектов на территории Республики Беларусь. Таким образом, если местом реализации таких объектов не является территория Республики Беларусь, то нет и необходимости в исчислении НДС.

Исходя из подп.1.3 п.1 ст.33 НК местом реализации данных услуг является место их фактического оказания, т.е. не территория Республики Беларусь. Следовательно, такой оборот не является объектом для исчисления НДС.

А значит, непроизводственное потребление этих услуг налогом на добавленную стоимость также не облагается.

3. На форум в Кишинев и обратно работник следовал поездом Минск — Кишинев — Минск. В билете на проезд сумма НДС не предъявлена. Стоимость билета отнесена за счет собственных источников организации.

Согласно подп.1.17 п.1 ст.3 Закона не подлежат налогообложению обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, приобретенных для собственного потребления непроизводственного характера, если они приобретены без налога на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, стоимость билета, не участвующая в исчислении облагаемой налогом прибыли, НДС не облагается.

4. В Республике Молдова приобретены сувениры, стоимость которых списана за счет собственных средств организации. При ввозе этих сувениров уплачен НДС таможенным органам.

Согласно ст.32 НК местом реализации данного товара не является Республика Беларусь, так как место начала его отгрузки — территория Молдовы. Вместе с тем в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать следующее. Согласно подп.1.17 п.1 ст.3 Закона не подлежат налогообложению обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, приобретенных для собственного потребления непроизводственного характера, если суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе), относятся на увеличение их стоимости. Следовательно, если суммы налога, уплаченные при ввозе товаров, приняты к вычету, то возникает объект обложения НДС при собственном потреблении непроизводственного характера этих товаров.

5. Организация ввезла в январе 2007 г. из Молдовы для собственных нужд продовольственный товар, который числится в перечне продовольственных товаров и товаров для детей, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10% при их реализации на территории Республики Беларусь, утвержденном Указом Президента РБ от 25.02.2005 № 99 «О некоторых вопросах применения ставки налога на добавленную стоимость при реализации на территории Республики Беларусь и при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь продовольственных товаров и товаров для детей». Стоимость этого товара отнесена за счет собственных источников.

При отнесении стоимости объекта за счет собственных источников исчисление НДС производится по той ставке, по которой предусмотрено налогообложение данного объекта при реализации его на территории Республики Беларусь.

Таким образом, поскольку по реализации этого товара в Республике Беларусь в соответствии с указанным перечнем применяется ставка НДС в размере 10%, то при отнесении стоимости товара за счет собственных средств организации также применяется эта ставка (10%). Следует отметить, что если ставка НДС в размере 10% предусмотрена только при ввозе товара на территорию Республики Беларусь, то при отнесении его стоимости за счет собственных источников налогообложение осуществляется по ставке НДС 18%.

6. Организация приобрела в розничной торговой сети по безналичному расчету продовольственные наборы работникам в качестве подарка к празднику. В документах предъявлена расчетная ставка НДС и сумма НДС, исчисленная исходя из расчетной ставки. Стоимость товаров отнесена за счет собственных источников организации.

Согласно ст.2 Закона обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (за исключением отдельных случаев безвозмездной передачи) признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. При этом оборот по безвозмездной передаче подлежит освобождению от налога на добавленную стоимость, если такой оборот по реализации поименован в ст.3 Закона.

Несмотря на то что стоимость подарков относится за счет собственных средств предприятия, для целей исчисления НДС данный оборот рассматривается как безвозмездная передача объектов и соответственно признается объектом налогообложения.

Налоговая база при безвозмездной передаче товаров работникам определяется как цена приобретения товаров (п.4 ст.6 Закона).

Согласно п.2 ст.10 Закона момент фактической реализации для исчисления НДС определяется как день передачи товаров работникам.

Следует обратить внимание, что Закон не содержит положений, предусматривающих применение расчетной ставки НДС плательщиками, которые приобрели эти товары у организаций розничной торговли и общественного питания, применяющих расчетную ставку, и используют эти товары для собственного потребления непроизводственного характера либо безвозмездно передают кому-либо.

Вместе с тем п.5 Инструкции № 22 установлено, что в строке 9 налоговой декларации (расчета) по НДС отражаются налоговая база по товарам, облагаемым НДС по расчетной ставке, а также налоговая база по операциям по реализации товаров, приобретенных у плательщиков, исчисляющих налог по расчетной ставке.

Следовательно, при передаче работникам продовольственных наборов, приобретенных с расчетной ставкой НДС, налогообложение производится также с применением расчетной ставки.

В соответствии с п.6 ст.16 Закона суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, приходящиеся к оборотам по реализации безвозмездно передаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, подлежат вычету в порядке, установленном для вычета налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам на объекты интеллектуальной собственности, облагаемым по ставке 18%, независимо от того, облагается ли эта безвозмездная передача налогом.

Таким образом, вычет сумм налога, уплаченных организацией при приобретении продовольственных наборов, производится в общеустановленном порядке.

Если товары приобретаются профсоюзной организацией плательщика за счет членских взносов, то следует руководствоваться подп.1.11 п.1 ст.3 Закона, согласно которому не признаются объектом налогообложения и не подлежат налогообложению обороты по передаче товаров (работ, услуг), приобретенных за счет паевых (членских) взносов, членам некоммерческих организаций.

Таким образом, если подарки приобретены за счет паевых (членских) взносов и переданы членам профсоюзной организации, то такая передача не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

В случае когда подарки передаются не членам профсоюзной организации, а иным лицам, а также если подарки приобретены не за счет членских взносов, а за счет других средств профсоюзной организации (например, спонсорской помощи), то производится исчисление НДС по соответствующей ставке.

7. Организация приобрела за счет собственных средств товары, произведенные предприятием общества инвалидов. В документах на товар указано: «Без НДС по подп.2.17 п.2 ст.3 Закона «О НДС».

Поскольку не подлежат налогообложению обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, приобретенных для собственного потребления непроизводственного характера, если данные товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности приобретены без налога на добавленную стоимость, то, если в связи с примененной льготой по НДС продавец предъявил стоимость объектов без НДС, а покупатель отнес их стоимость за счет собственных средств, налогообложение не производится. Данный оборот не отражается в налоговой декларации по НДС, т.е. не показывается как освобожденный от НДС по строке 8 налоговой декларации.

8. Организация списывает за счет собственных источников сумму государственной пошлины за подачу искового заявления в суд.

В рассматриваемой ситуации применим подп.1.2 п.1 ст.3 Закона, согласно которому не признаются объектом налогообложения и не подлежат налогообложению суммы, полученные уполномоченными органами за совершаемые действия при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных, патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, в т.ч. органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами), платежи за пользование природными ресурсами, налоги за пользование лесными фондами и другие виды платежей в бюджет, государственные внебюджетные и целевые бюджетные фонды, а также подп.5.2 п.5 ст.3 Закона, в соответствии с которым положения ст.3 Закона распространяются также на плательщиков, у которых указанные в данной статье товары (работы, услуги) используются для собственного потребления непроизводственного характера.

Таким образом, сумма госпошлины, не участвующая при исчислении налогооблагаемой прибыли, не облагается НДС.

9. В связи с отсутствием виновного лица стоимость похищенного товара списана за счет собственных средств организации.

Согласно ст.2 Закона под собственным потреблением непроизводственного характера товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения, понимается любое их потребление для собственных нужд, за исключением отнесения на затраты и внереализационные расходы, участвующие в исчислении прибыли, облагаемой налогом на прибыль, дохода, облагаемого подоходным налогом с физических лиц (для индивидуальных предпринимателей) и налогом на доходы.

Таким образом, подчеркнуто, что для собственного потребления непроизводственного характера важны два признака:

1) неотнесение стоимости объекта на затраты и внереализационные расходы, участвующие в исчислении прибыли, облагаемой налогом на прибыль, дохода, облагаемого подоходным налогом с физических лиц (для индивидуальных предпринимателей) и налогом на доходы;

2) использование объекта для собственных нужд.

Следовательно, если стоимость объекта относится за счет собственных источников, но объект выбывает и не используется организацией, то данная операция не является собственным потреблением непроизводственного характера объектов.

В данном случае НДС исчисляется как по прочему выбытию (хищению) товаров сверх норм естественной убыли в момент составления сличительной ведомости или иного документа, подтверждающего хищение, за исключением оборота по прочему выбытию в результате чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие и иные аналогичные обстоятельства, в т.ч. форс-мажорные), который не признается объектом налогообложения (подп.1.13 п.1 ст.3 Закона).

10. При производстве продукции был допущен ее дефект. Виновные не установлены. Стоимость восстановления продукции частично списывается за счет затрат, участвующих в исчислении налогооблагаемой прибыли, частично — за счет собственных источников.

В рассматриваемой ситуации причиненный имуществу ущерб не влечет его прочего выбытия. Поэтому объект налогообложения возникает в части стоимости восстановления продукции, отнесенной за счет собственных источников организации.

11. Организацией за счет собственных средств оплачена стоимость обучения работника в учебном заведении.

Если обучение работника осуществляется в учебном заведении Республики Беларусь, то исчисление НДС при отнесении стоимости обучения за счет собственных средств организации производится при соблюдении двух условий:

1) организацией, осуществляющей обучение, предъявлена сумма НДС;

2) предъявленная сумма НДС принята к вычету.

Если стоимость обучения предъявлена без НДС или если предъявленная сумма налога отнесена организацией на стоимость услуги по обучению, налогообложение не производится.

В случае когда обучение работника осуществляется в учебном заведении иностранного государства, то местом реализации этих услуг, оказанных в сфере образования, не признается территория Республики Беларусь, так как они не оказываются на территории Республики Беларусь (ст.33 НК). Соответственно стоимость услуг по обучению работника в учреждении образования за пределами Республики Беларусь, отнесенная за счет собственных средств организации, также не облагается НДС.

При этом следует иметь в виду, что нерезидент, оказывающий услуги по обучению работников, должен иметь право на осуществление образовательной деятельности и предоставить лицу, завершившему обучение, соответствующие документы об образовании установленного образца (дипломы, сертификаты, свидетельства и т.п.). В противном случае услуга по обучению работника будет рассматриваться как консультационная, местом реализации которой является территория Республики Беларусь, что повлечет за собой необходимость исполнения обязанности плательщика налога по ст.1-2 Закона и исчисление НДС при отнесении стоимости такой услуги за счет собственных источников, за исключением случая, когда сумма налога, уплаченная при исполнении обязанностей плательщика, отнесена на стоимость услуги по обучению.

12. Организацией приобретены для работников туристические путевки и путевки в оздоровительные и санаторно-курортные учреждения. Стоимость путевок отнесена за счет собственных средств организации.

Пунктом 1 ст.7 Закона установлено, что налоговая база при реализации приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) по регулируемым розничным ценам с учетом налога определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения этих товаров (работ, услуг). При этом цены приобретения и реализации определяются с учетом налога.

С 1 января 2007 г. данное положение распространяется также на реализацию приобретенных путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения.

По остальным путевкам, а также услугам, оформленным ваучерами, налоговая база определяется в общеустановленном порядке (т.е. как стоимость этих услуг).

Если местом реализации туристических услуг не является территория Республики Беларусь (т.е. услуги фактически оказываются за пределами территории Республики Беларусь), то нет объекта налогообложения при отнесении стоимости услуг за счет собственных источников. При этом если по таким услугам плательщиком Республики Беларусь предъявлена сумма НДС, то вычет ее не производится на основании п.5 Инструкции № 22, согласно которому в строках 15, 15а, 15б, 15в налоговой декларации (расчета) по НДС не указываются суммы налога по операциям, отраженным в строках 8 и 8а декларации. Таким образом, в составе налоговых вычетов не отражаются и к вычету не принимаются суммы «входного» НДС, относящиеся к оборотам, местом реализации которых не является территория Республики Беларусь.

При этом следует иметь в виду, что вычет сумм налога, выделенных в стоимости путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения (по которым налоговая база определяется в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения), не производится на основании подп.7.9 п.7 ст.16 Закона.

Ниже рассмотрены случаи приобретения туров и путевок, а также порядок налогообложения и вычета НДС при отнесении их стоимости за счет затрат, не участвующих при исчислении облагаемой налогом прибыли.

Отнесение за счет собственных источников стоимости Предъявление НДС продавцом Вычет НДС Объект налогообложения и налоговая база
Экскурсионного тура по РБ Без НДС Отсутствует
С НДС Есть Присутствует в части стоимости тура без НДС
Если НДС отнесен на стоимость тура Отсутствует
Экскурсионного тура за пределы РБ Без НДС Отсутствует
С НДС Нет Отсутствует
Путевки на санаторно-курортное лечение и оздоровление в РБ Без НДС Отсутствует
С НДС Нет (п.7.9 ст.16 Закона) Отсутствует
Поездки на санаторно-курортное лечение и оздоровление за пределы РБ Без НДС Отсутствует
С НДС Нет Отсутствует

13. Организация для проведения мероприятия по случаю 8 Марта по договору пригласила физическое лицо в качестве ведущего праздника. Оплата услуг ведущего отнесена за счет собственных источников организации.

Физическое лицо, с которым заключается договор, оказывает услугу или выполняет определенную работу для организации. Учитывая изложенное, стоимость данной услуги (работы), не участвующая в исчислении облагаемой налогом прибыли, является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, если данное физическое лицо является индивидуальным предпринимателем — плательщиком НДС, предъявившим налог из стоимости услуг. В остальных случаях, когда услуга приобретается без налога, при отнесении ее стоимости за счет собственных средств организации налогообложение не производится.

18.04.2007 г.

Наталья Печерская, экономист

Журнал «Главный Бухгалтер. Бюджетные организации» № 5, 2007 г.

От редакции: Указ Президента Республики Беларусь от 25.02.2005 № 99 «О некоторых вопросах применения ставки налога на добавленную стоимость при реализации на территории Республики Беларусь и при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь продовольственных товаров и товаров для детей» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 21.06.2007 № 287 утратил силу.