Помощь: Готовимся к аудиторской проверке с целью получения аудиторского заключения о достоверности отчетности

ГОТОВИМСЯ К АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКЕ С ЦЕЛЬЮ ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ О ДОСТОВЕРНОСТИ ОТЧЕТНОСТИ

1 июля истек срок представления в налоговые органы аудиторского заключения о достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2005 год (далее — бухгалтерская отчетность), однако организации, постоянно сотрудничающие с аудиторами, уже сейчас заключают договоры на проведение аудита за текущий финансовый год. Связано это с тем, что при поэтапном проведении аудита у проверяемой организации есть возможность внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет в течение отчетного финансового года и тем самым избежать возможной уплаты впоследствии штрафных санкций. Несмотря на то, что довольно большое количество субъектов хозяйствования ежегодно проходит обязательную аудиторскую проверку, многие из них не понимают или не в полной мере понимают цели и задачи проведения обязательного аудита, а также приемы и методы работы аудитора. В связи с этим между аудиторами и проверяемыми организациями нередко возникают конфликты и разногласия по поводу методики сбора аудиторских доказательств (т.е. действий аудитора во время проверки), прав и обязанностей аудитора, а также формы получаемого заключения и причин, побудивших аудитора к выдаче именно такого заключения.

Общие положения

Указом Президента РБ от 12.02.2004 № 67 «О совершенствовании государственного регулирования аудиторской деятельности» (далее — Указ) установлена обязанность ежегодного проведения обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее — обязательный аудит):

— организациями, являющимися открытыми акционерными обществами;

— банками, небанковскими кредитно-финансовыми организациями, биржами, коммерческими организациями с иностранными инвестициями, страховыми организациями, а также страховыми брокерами;

— иными организациями и индивидуальными предпринимателями, у которых объем выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за предыдущий отчетный год составляет более 600 тыс. евро.

Таким образом, организации, у которых в 2005 г. объем выручки превысил 600 тыс. евро, должны провести обязательный аудит за 2006 г. Тем самым на законодательном уровне созданы условия для поэтапного проведения обязательного аудита и подготовки аудиторского заключения практически одновременно с подготовкой годовой бухгалтерской отчетности. То есть организации имеют возможность, не дожидаясь конца 2006 г., заключить с аудиторской организацией договор оказания аудиторских услуг, предметом которого будет проведение обязательного аудита бухгалтерской отчетности заказчика за 2006 год и составление аудиторского заключения о достоверности этой отчетности. Далее в договоре должен следовать пункт о проведении аудита по этапам с указанием проверяемых периодов. При этом следует иметь в виду, что заключение договора на проверку бухгалтерской отчетности за любой другой период, отличный от календарного года, отношения к обязательному аудиту достоверности годовой бухгалтерской отчетности не имеет, и затраты по оплате таких аудиторских услуг не учитываются при исчислении облагаемой налогом прибыли.

Пример 1

Организацией заключен договор на поэтапное проведение обязательного аудита годовой отчетности. На первом этапе аудитором проверена отчетность за январь-июнь текущего года. Стоимость аудиторских услуг в пределах норм учтена предприятием при исчислении налога на прибыль. В дальнейшем по инициативе заказчика договор с аудитором был расторгнут. После сдачи годового отчета организация потребовала от аудитора представить аудиторское заключение. Аудитором в выдаче заключения было отказано, так как выдача заключения может иметь место только при проверке отчетности организации за год.

В данном случае стоимость аудиторских услуг, ранее учтенных при исчислении налога на прибыль, следует отнести на затраты, не учитываемые при налогообложении.

Пример 2

Организацией заключен договор на поэтапное проведение обязательного аудита годовой отчетности. На первом этапе аудитором «А» проверена отчетность за январь-июнь текущего года. Стоимость аудиторских услуг в пределах норм учтена предприятием при исчислении налога на прибыль. В дальнейшем по инициативе заказчика договор с аудитором «А» был расторгнут. Оставшийся период (вторая половина года) на основании договора был проверен другим аудитором «В». Однако в выдаче заключения организации также было отказано, так как аудитором «В» не был проверен весь отчетный период, т.е. год.

Стоимость аудиторских услуг и по первому, и по второму договору в данном случае также следует отнести на затраты, не учитываемые при налогообложении.

При определении суммы выручки, соответствующей или превышающей 600 тыс. евро, следует иметь в виду, что под выручкой понимается только выручка от реализации товаров, работ, услуг, отраженная на счетах бухгалтерского учета (т.е. выручка с учетом налогов, уплачиваемых из выручки). В объем выручки для определения необходимости проведения обязательного аудита не включаются суммы операционных и внереализационных доходов.

Такой порядок определения выручки при установлении необходимости проведения обязательного аудита применяется и организациями, осуществляющими деятельность по выполнению работ и оказанию услуг, и организациями, осуществляющими торговую деятельность.

В случае проведения контролирующими органами налоговых проверок или проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности организаций, для которых установлена обязательность проведения аудиторских проверок, эти организации освобождаются от обязательного аудита в части, проверенной данными органами.

Организации, у которых проведен обязательный аудит, должны в течение 30 календарных дней с даты получения аудиторского заключения о достоверности годовой бухгалтерской отчетности устранить выявленные аудитором нарушения законодательства и внести соответствующие изменения в бухгалтерскую отчетность.

Согласно подп.1.5 п.1 Указа уклонение от проведения обязательного аудита и (или) неустранение выявленных аудитором нарушений законодательства в 30-дневный срок влекут наложение штрафа на руководителей организаций и индивидуальных предпринимателей в размере от 10 до 50 базовых величин.

В соответствии с постановлением Минфина РБ и МНС РБ от 12.03.2004 № 32/38 «О порядке представления в налоговые органы аудиторского заключения о результатах обязательного аудита и признании утратившим силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь, Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 19 июня 2001 г. № 66/89» организации, которые подлежат обязательному аудиту, представляют инспекциям Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по месту постановки на налоговый учет аудиторское заключение о результатах обязательного аудита в месячный срок после завершения аудиторской проверки, но не позднее 1 июля года, следующего за отчетным, за исключением случаев, предусмотренных законодательством.

Вопросы, проверяемые в ходе обязательного аудита

Целью обязательного аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствия совершенных финансовых (хозяйственных) операций законодательству. Иными словами, это проверка деятельности организации за период не менее чем за отчетный год, проводимая на основании данных бухгалтерского учета с использованием различных методов получения аудиторских доказательств.

Однако при проведении аудита речь не идет и не может идти о проведении аудиторских процедур в отношении всех без исключения финансово-хозяйственных операций, совершенных предприятием в течение отчетного периода, а также об изучении всего количества первичных документов и записей в бухгалтерских регистрах. С одной стороны, этого не предполагает сущность аудита, с другой — это практически неосуществимо, поэтому почти все исследования в аудите проводятся выборочным методом. Сплошная проверка является, с точки зрения аудита, скорее исключением, чем правилом. Тем не менее аудитор при проверке должен получить достаточное количество доказательств достоверности (недостоверности) отчетности по перечню вопросов, предусмотренному нормативными документами. Так, постановлением Минфина РБ от 28.09.2004 № 142 утвержден перечень вопросов, подлежащих проверке в ходе обязательного аудита, который охватывает практически все аспекты деятельности организации и включает 17 укрупненных тем, а именно: проверка учета основных средств и нематериальных активов, производственных запасов, затрат организации, операционных и внереализационных расходов и доходов, готовой продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг, выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), расчетов; постановка, ведение налогового учета и расчетов с бюджетом по налогам, сборам (пошлинам); формирование прибыли и ее использование и др.

Таким образом, проверка правильности расчетов с бюджетом по налогам и сборам — это лишь один из пунктов плана аудиторской проверки, а не единственный проверяемый вопрос, как думают многие заказчики аудиторских услуг. При проверке данного вопроса аудитор может проверить правильность применяемых методик расчета налогов с учетом особенностей деятельности субъекта хозяйствования, а также выборочно произвести пересчет сумм начисленных налогов.

Виды аудиторских заключений

По результатам проведения обязательного аудита проверяемому субъекту выдается аудиторское заключение по бухгалтерской отчетности. Аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности, составленный по результатам проведения аудита и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых (хозяйственных) операций законодательству.

Аудиторское заключение может содержать безусловно положительное аудиторское мнение и (или) быть модифицированным.

Безусловно положительное аудиторское мнение выражается тогда, когда аудиторская организация приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность подготовлена в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности и дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если указывает на установленные проведенным аудитором факторы:

не влияющие на безусловно положительное аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

влияющие на аудиторское мнение и способствующие выражению условно положительного или отрицательного аудиторского мнения, а также отказу от его выражения.

При этом модифицированным может быть также заключение, содержащее условно положительное мнение и отрицательное мнение. Аудиторское заключение модифицируется с целью привлечения внимания пользователей отчетности к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и влияющей на принятие решений. Если аудиторская организация выражает мнение, отличное от безусловно положительного, она должна указать в аудиторском заключении конкретные причины, побудившие ее к этому, и по возможности дать количественную оценку влияния выявленных отклонений. Факторами, влияющими на модификацию заключения, могут быть, например:

— существенное ограничение объема аудита;

— разногласия с руководством аудируемого лица относительно допустимости принятой учетной политики, порядка ее применения;

— ненадлежащее ведение бухгалтерского учета;

— наличие обстоятельств, которые указывают на невозможность организации продолжать свою финансово-хозяйственную деятельность в течение года (нескольких лет), следующего за отчетным периодом. Такими обстоятельствами в т.ч. являются: отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных законодательством требований в отношении чистых активов; значительные убытки от основной деятельности; большая задолженность по возврату привлеченных заемных средств, срок возврата которых приближается, а возможности их возврата не имеется; значительный рост просроченной дебиторской и (или) кредиторской задолженности и неспособность погашать ее (их) в установленные сроки;

— неполучение достаточных доказательств в отношении дебиторской и кредиторской задолженности;

— неподтверждение количества и стоимости оборотных и внеоборотных активов, числящихся на балансе организации.

Аудиторское заключение состоит из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.

Вводная часть аудиторского заключения содержит общие сведения об аудиторской организации и аудируемом лице, перечень проверенной отчетности.

Аналитическая часть называется «Письменная информация (отчет) аудиторской организации по результатам проведения аудита» и содержит подробную информацию обо всех установленных искажениях и (или) нарушениях, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность отчетности, рекомендации по устранению выявленных нарушений и недостатков, предложения по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и иную информацию, которую аудитор считает необходимым сообщить руководству и собственникам аудируемого лица. В связи с тем, что аналитическая часть содержит информацию различной степени конфиденциальности, пользователи отчетности, в т.ч. налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от аудиторской фирмы и от аудируемого лица предоставить эту информацию для ознакомления.

Итоговая часть аудиторского заключения содержит мнение аудиторской организации о достоверности отчетности: безусловно положительное, условно положительное, отрицательное или отказ от выражения аудиторского мнения.

Существенность в аудите

Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях. Под этим понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные решения. Оценка существенности зависит от опыта и квалификации аудитора и определяется им самим для каждого субъекта предпринимательской деятельности с учетом объема и особенностей его деятельности. Существенность имеет качественную и количественную стороны. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных организацией операций от требований нормативных правовых актов, действующих в Республике Беларусь. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения количественный критерий — уровень существенности.

В случае если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности в сумме намного меньше уровня существенности, а качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности, по мнению аудитора, несущественны, аудитор вправе сделать вывод о том, что бухгалтерская отчетность является достоверной во всех существенных отношениях.

Если же отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в бухгалтерской отчетности в сумме намного превышают уровень существенности или качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности, по мнению аудитора, имеют существенный характер, аудитор обязан сделать вывод о недостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в существенных отношениях.

Постановлением Минфина РБ от 17.02.2004 № 16 «О бухгалтерской отчетности организации» определено, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. В то же время аудитором может быть установлен иной уровень существенности.

Пример

В балансе организации основные средства по остаточной стоимости оценены в сумме 100,0 млн.руб. В ходе аудита установлено, что в стоимость основных средств, приобретенных в отчетном году, не были включены транспортные расходы, связанные с приобретением основных средств, в размере 3,0 млн.руб. Кроме того, при расчете суммы НДС, относимого на увеличение стоимости основных средств, была допущена методическая ошибка, в результате которой стоимость имущества оказалась заниженной на 2,5 млн.руб. Итого стоимость указанного имущества занижена на 5,5 млн.руб. Уровень существенности по данной статье баланса определен аудитом в размере 3% и составляет 3,0 млн.руб. (100 х 3%).

Таким образом, анализируемая статья баланса существенно искажена, что повлияет на вид выдаваемого аудиторского заключения.

Некоторые действия аудитора с целью получения аудиторских доказательств

Все действия аудитора при проведении обязательной аудиторской проверки детально описаны в правилах аудиторской деятельности, утверждаемых Министерством финансов Республики Беларусь. В настоящее время их насчитывается около 35. Для аудируемого лица наибольший интерес представляют следующие правила:

— «Аудит в условиях компьютерной обработки данных»;

— «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого юридического лица или индивидуальным предпринимателем»;

— «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита»;

— «Аудиторские доказательства»;

— «Аналитические процедуры»;

— «Использование результатов работы эксперта».

Постановлением Минфина РБ от 29.09.2005 № 115 утверждено правило аудиторской деятельности «Получение аудиторских доказательств в некоторых конкретных случаях», которое устанавливает единые требования к порядку получения аудиторских доказательств в отношении отдельных статей бухгалтерской отчетности и в некоторых случаях раскрытия информации, а именно:

— по инвентаризации товарно-материальных ценностей;

— о хозяйственных (экономических) спорах, имеющихся у аудируемого лица;

— о стоимостной оценке и раскрытии информации о долгосрочных инвестициях.

Что касается инвентаризации товарно-материальных ценностей, то до выхода указанного правила аудиторская организация часто модифицировала заключение по причине ограничения объема аудита (неучастия в проведении инвентаризации имущества аудируемого лица). Однако с выходом данного правила ситуация несколько изменилась, так как теперь аудиторская организация должна получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состояния товарно-материальных ценностей, по возможности присутствуя при их инвентаризации. Если присутствие аудиторской организации при инвентаризации товарно-материальных ценностей невозможно, то ей необходимо выполнить альтернативные аудиторские процедуры, например, самостоятельно провести выборочный осмотр и пересчет товарно-материальных ценностей. Другие действия аудитора в случае невозможности присутствия при инвентаризации также подробно описаны в правиле и направлены на получение полной и достоверной информации о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации в отношении обеспечения сохранности товарно-материальных ценностей.

С целью подтверждения достоверности дебиторской и кредиторской задолженности аудитору должны быть представлены акты сверки расчетов с поставщиками, подрядчиками, покупателями, заказчиками, иными дебиторами и кредиторами по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности

Постановлением Минфина РБ от 31.03.2006 № 33 утверждено очередное правило аудиторской деятельности — «Действия аудиторской организации при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и фактов несоблюдения законодательства». В правиле определено, что искажения, возникающие в бухгалтерской отчетности, могут являться следствием ошибок или недобросовестных действий. Под недобросовестными действиями понимается преднамеренное искажение отчетности, обусловленное неправомерными действиями (бездействием), совершенными заинтересованными лицами, руководством, работниками аудируемого лица или иными лицами с целью извлечения личных выгод. Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла.

В приложении 1 к данному правилу содержатся примеры факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий. Таковыми, в частности, являются следующие:

— сложность и нестабильность организационной структуры аудируемого лица и высокая текучесть кадров среди руководящих работников;

— нереагирование руководства аудируемого лица на предложения и замечания контролирующих органов;

— стремление руководства завуалировать убыточное (критическое) состояние аудируемого лица;

— постоянные разногласия с аудиторской организацией по вопросам бухгалтерского учета;

— наличие неоправданно амбициозных финансовых целей и задач, которые руководство аудируемого лица ставит перед работниками бухгалтерских и финансовых служб.

В приложении 3 к этому правилу также приведены примеры обстоятельств, указывающих на возможные искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок. К ним относятся:

— попытки руководства аудируемого лица ограничить объем аудита;

— необоснованные задержки при предоставлении информации, запрашиваемой аудиторской организацией;

— наличие бухгалтерской документации, оформленной необычным образом, например, документов, исправленных или составленных вручную, при том что обычно они подготавливаются средствами вычислительной техники;

— наличие копий документов, которые должны быть в оригинале;

— наличие хозяйственных операций, не подтвержденных документально надлежащим образом;

— другие.

При выявлении в процессе аудита фактов нарушения законодательств, приведших к существенным искажениям отчетности или могущим повлечь уплату значительных штрафных санкций, аудиторская организация должна своевременно в письменной форме сообщить о выявленных нарушениях заинтересованным лицам аудируемого лица, а именно: акционерам, учредителям, собственнику имущества.

Ответственность аудиторских организаций за результаты проведения аудита

Аудит предполагает разумную, но не абсолютную гарантию достоверности бухгалтерской отчетности. Ответственность аудиторских организаций за выраженное мнение о достоверности отчетности четко не описана в законодательстве, так как мнение аудитора является в некоторой степени субъективным и зависит в первую очередь от степени профессионализма аудитора. Судебная практика по данной теме в Республике Беларусь практически отсутствует.

Однако определенную ответственность перед заказчиком аудиторы все же несут. Согласно подп.7.3 п.7 Положения о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 17.10.2003 № 1346, к особым требованиям и условиям при осуществлении аудиторской деятельности в виде оказания обязательных аудиторских услуг относится страхование ответственности за нарушение договора оказания обязательных аудиторских услуг. При этом страховым случаем является факт наложения на организацию — заказчика аудиторских услуг штрафных санкций в результате применения неправильных письменных рекомендаций аудитора. Возмещение убытков, понесенных в данном случае заказчиком аудиторских услуг, производит страховая компания.

13.09.2006 г.

Татьяна Коковкина, аудитор

Журнал «Главный Бухгалтер. Строительство» № 3, 2006 г.

Для более детального изучения см.: 1. Пособие

2. Пособие

3. Пособие

4. Пособие

От редакции: Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 17.02.2004 № 16 «О бухгалтерской отчетности организаций» на основании постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 07.03.2007 № 41 утратило силу.

C 1 марта 2007 г. подпункт 1.5 пункта 1 и пункт 2 Указа Президента Республики Беларусь от 12.02.2004 № 67 «О совершенствовании государственного регулирования аудиторской деятельности» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 01.03.2007 № 116 утратили силу.