Комментарий к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25.07.2006 № 78 «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»

КОММЕНТАРИЙ К ПОСТАНОВЛЕНИЮ МИНИСТЕРСТВА ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ОТ 25.07.2006 № 78 «О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ИНСТРУКЦИЮ О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ»

Постановлением МНС РБ от 25.07.2006 № 78 (далее — постановление № 78) в очередной раз уточнена Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (далее — Инструкция № 16). Одно из изменений касается непосредственно подрядных строительных организаций и внесено по предложению Минстройархитектуры. Так, постановлением № 78 подп.13.3 п.13 Инструкции № 16 дополнен абзацем следующего содержания:

«Моментом выполнения строительных работ признается последний день месяца выполнения работ. При неподписании заказчиком актов выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, моментом выполнения строительных работ признается день подписания заказчиком актов выполненных работ».

Необходимость внесения этой нормы вызвана наличием отраслевых особенностей, в частности, длительным процессом приемки строительных работ и оформления соответствующих документов. Так, согласно Правилам заключения и исполнения договоров (контрактов) строительного подряда, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 15.09.1998 № 1450, основанием для расчетов за выполненные работы служат подписанная представителями заказчика и подрядчика справка о стоимости выполненных работ и затратах, а для объектов, по которым осуществлен переход с 1 июля 2004 г. на договорные (контрактные) цены, — акт о выполнении строительно-монтажных работ, форма которого утверждена в установленном порядке, с указанием даты его подписания. Заказчик обязан в течение 3 дней рассмотреть представленные подрядчиком справки, акты, заверить их подписью и печатью. При несогласии с данными, отраженными в справке, акте, заказчик возвращает их с мотивированным отказом в письменной форме в указанный срок.

Таким образом, законодательством заказчику предоставлено право подписывать документы, подтверждающие стоимость выполненных подрядчиком работ, в течение 3 дней. На практике же этот срок увеличивается до 10-20 дней, а иногда затягивается и на месяцы. То есть получается, что работы фактически выполнены и предъявлены заказчику в одном месяце, а документы подписаны в другом. Согласно же общему правилу, установленному подп.13.1 п.13 Инструкции № 16 (до внесения комментируемых изменений), моментом выполнения работ (оказания услуг) признается день передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и др.).

В такой ситуации бухгалтеры строительных организаций отражали выполнение работ и выручку (в случае признания выручки по отгрузке) в месяце выполнения этих работ при условии подписания заказчиком документов до даты сдачи налоговых деклараций за отчетный месяц. Налоговые же органы в отношении этой ситуации имели другое мнение: выполнение работ и выручка должны быть отражены в месяце подписания документов, подтверждающих стоимость выполненных работ. В результате противоположные позиции бухгалтеров и налоговых инспекторов приводили не просто к конфликтным ситуациям, а к наложению на предприятия штрафных санкций за нарушение порядка исчисления и уплаты налогов.

Дополнения, внесенные в Инструкцию № 16, устанавливают единые правила определения момента выполнения строительных работ в целях исчисления, прежде всего, налога на добавленную стоимость. Логично, что этот подход следует распространить вообще на порядок определения выручки от реализации в строительстве и исчисления всех налогов и платежей из выручки.

С принятием постановления № 78 существенных изменений в порядке формирования себестоимости выполненных работ и прибыли от реализации не произошло. Нормы постановления № 78 лишь вносят некоторые коррективы.

В соответствии с Законом РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражаются в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями. Таким образом, формирование себестоимости выполненных (выполняемых) подрядных работ производится, как правило, в месяце выполнения этих работ, т.е. в отчетном месяце. Затраты, произведенные организацией при выполнении строительных работ до подписания актов выполненных работ, составляют стоимость незавершенного производства и учитываются на счете 20 «Основное производство». Фактическая себестоимость выполненных и сданных заказчику работ при непоступлении оплаты за эти работы является нереализованной себестоимостью и отражается на счете 45 «Товары отгруженные». При оплате выполненных работ фактическая себестоимость выполненных работ списывается на реализацию записью по дебету счета 90 «Реализация», субсчет «Себестоимость реализации», в корреспонденции с кредитом счета 20 «Основное производство» или 45 «Товары отгруженные».

Рассмотрим вышесказанное на конкретных ситуациях.

Пример 1

Подрядной строительной организацией в сентябре выполнены строительные работы. Акт выполненных работ со стороны подрядчика подписан 29 сентября, со стороны заказчика — 6 октября. Стоимость выполненных работ составила 100 млн.руб., фактическая себестоимость работ — 80 млн.руб. Заказчиком в сентябре был перечислен подрядчику аванс на выполнение работ в размере 40 млн.руб.

В данной ситуации в учете строительной организации в сентябре будут сделаны записи:

Д-т 51 — К-т 62 — 40 млн.руб. — от заказчика получен аванс на выполнение работ;

Д-т 20 — К-т 10, 25, 26, 60, 70 — 80 млн.руб. — сформирована фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами.

Далее в зависимости от принятой организацией учетной политики производятся следующие записи:

а) если установлен момент признания выручки по отгрузке:

Д-т 62 — К-т 90 — 100 млн.руб. — отражена выручка от реализации выполненных работ;

Д-т 90 — К-т 20 — 80 млн.руб. — себестоимость работ списана на реализацию;

б) если установлен момент признания выручки по оплате:

Д-т 62 — К-т 90 — 40 млн.руб. — отражена выручка от реализации выполненных работ;

Д-т 45 — К-т 20 — 80 млн.руб. — списана себестоимость выполненных и отгруженных работ;

Д-т 90 — К-т 45 — 32 млн.руб. (40 / 100 х 80)- списана реализованная себестоимость.

Пример 2

Подрядной строительной организацией в сентябре выполнены строительные работы. Акт выполненных работ со стороны подрядчика подписан 29 сентября, со стороны заказчика — 14 октября. Стоимость выполненных работ составила 100 млн.руб., фактическая себестоимость работ — 80 млн.руб. Заказчиком в сентябре был перечислен подрядчику аванс на выполнение работ в размере 40 млн.руб. В октябре заказчиком эти работы оплачены в сумме 30 млн.руб.

В этой ситуации в учете организации будут сделаны следующие записи:

в сентябре:

Д-т 51 — К-т 62 — 40 млн.руб. — от заказчика получен аванс на выполнение работ;

Д-т 20 — К-т 10, 25, 26, 60, 70 — 80 млн.руб. — сформирована фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами;

в октябре:

а) если установлен момент признания выручки по отгрузке:

Д-т 62 — К-т 90 — 100 млн.руб. — отражена выручка от реализации выполненных работ;

Д-т 90 — К-т 20 — 80 млн.руб. — себестоимость работ списана на реализацию;

б) если установлен момент признания выручки по оплате:

Д-т 51 — К-т 62 — 30 млн.руб. — от заказчика получена оплата выполненных работ;

Д-т 62 — К-т 90 — 70 млн.руб.- отражена выручка от реализации выполненных работ;

Д-т 45 — К-т 20 — 80 млн.руб. — списана себестоимость выполненных и отгруженных заказчику работ;

Д-т 90 — К-т 45 — 56 млн.руб. (70 / 100 х 80) — списана реализованная себестоимость.

Пунктом 85 Инструкции № 16 установлено, что при изменении порядка исчисления налога (изменения объектов налогообложения, налоговой базы, ставок и др.) новый порядок применяется в отношении объектов, отгруженных и оплаченных с момента изменения порядка исчисления налога. Так как постановление № 78 вступает в силу с 1 сентября 2006 г., то определение момента реализации в зависимости от даты подписания актов выполненных работ применяется в отношении строительных работ, выполненных и оплаченных с 1 сентября 2006 г. Если выполнение и (или) оплата работ были произведены до 1 сентября 2006 г., то применяется общее положение подп.13.1 п.13 Инструкции № 16.

13.09.2006 г.

Татьяна Коковкина, аудитор

Журнал «Главный Бухгалтер. Строительство» № 3, 2006 г.

Для более детального изучения см. Комментарий

От редакции: С 21 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25.07.2006 № 78 «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.

С 21 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.