13.06.2016
Помощь: Расходы по покупке иностранной валюты: варианты расчета суммы, учитываемой при налогообложении
РАСХОДЫ ПО ПОКУПКЕ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ: ВАРИАНТЫ РАСЧЕТА СУММЫ, УЧИТЫВАЕМОЙ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ Подпунктом 1.4 п.1 Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» (далее - Декрет № 15) установлено, что расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги), в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка РБ на момент покупки учитываются коммерческими организациями как расходы будущих периодов с последующим списанием: в пределах суммы, относящейся к сумме, эквивалентной произведенной обязательной продаже (примечание 1) иностранной валюты в отчетном году, - на себестоимость продукции (работ, услуг); в оставшейся сумме - ежемесячно за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Аналогичная запись, дополненная бухгалтерской корреспонденцией (на основе Плана счетов бухгалтерского учета, применявшегося до 1 января 2004 г.), содержится также в п.20 Положения по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденного постановлением Минфина РБ от 17.07.2000 № 78 (далее - Положение № 78). Реальность такова, что названные нормативные правовые акты регулируют порядок учета расходов по покупке иностранной валюты в недостаточной степени, так как не дают ответа на многие возникающие на практике вопросы и не обеспечивают единство методики распределения этих расходов на учитываемые и неучитываемые при налогообложении. Рассмотрим некоторые из наиболее часто возникающих вопросов на условном примере, исходные данные к которому приведены в таблице 1. Таблица 1 Исходные данные для распределения расходов по покупке иностранной валюты (в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка РБ на момент покупки) на учитываемые и неучитываемые при налогообложении |——————————–——————————————————–—————————————————————–————————————————————————————————————————–———————————————————–——————————¬ | Дата | Курсы валют, |Обязательная продажа | Покупка иностранной валюты | Кросс-курсы |Эквивалент| | | установленные | | | |приобре- | | | Нацбанком РБ | | | |тенной | | |————–———————–—————+———–——————–——————————+———–———————–———————————–—————–——————————+—————————–—————————|иностран- | | |USD | EUR | RUB |Вид|Сумма |Эквивалент|Вид| Сумма |Эквивалент |Курс |Расходы |EUR/USD |EUR/RUB |ной валюты| | | | | |ва-| |в бел.руб.|ва-| |в бел.руб. |поку-|по покупке|(гр.3 / |(гр.3 / |в евро* | | | | | |лю-| |(гр.3 x |лю-| |(гр.2, 3 |пки |в сумме |/ гр.2) |/ гр.4) | | | | | | |ты | |x гр.6) |ты | |или 4 x | |разницы | | | | | | | | | | | | | |x гр.9) | |между | | | | | | | | | | | | | | | |курсом | | | | | | | | | | | | | | | |покупки и | | | | | | | | | | | | | | | |курсом | | | | | | | | | | | | | | | |Нацбанка | | | | | | | | | | | | | | | |РБ на | | | | | | | | | | | | | | | |момент | | | | | | | | | | | | | | | |покупки | | | | | | | | | | | | | | | |((гр.11 - | | | | | | | | | | | | | | | |- гр.2, 3 | | | | | | | | | | | | | | | |или 4) x | | | | | | | | | | | | | | | |x гр.9) | | | | |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————| | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————| |04.01.2005|2170|2938,40|77,91| | | |EUR| 11 000| 32 322 400|2975 | 402 600 | | | 11 000,00| |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————| |05.01.2005|2170|2909,43|77,91|EUR| 1200| 3 491 316|USD| 11 500| 24 955 000|2172 | 23 000 |1,340 751| | 8577,28| |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————| |06.01.2005|2170|2879,37|77,91| | | |EUR| 24 000| 69 104 880|2910 | 735 120 | | | 24 000,00| |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————| |17.01.2005|2172|2844,99|77,72|EUR| 1400| 3 982 986| | | | | | | | | |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————| |18.01.2005|2172|2848,03|77,66|EUR| 1500| 4 272 045|RUB|463 800| 36 018 708|77,82| 74 208 | |36,673 06| 12 646,89| |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————| |19.01.2005|2172|2828,49|77,26| | | |EUR| 28 500| 80 611 965|2860 | 898 035 | | | 28 500,00| |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————| |20.01.2005|2173|2846,30|77,17|EUR| 1700| 4 838 710|USD| 5845| 12 701 185|2175 | 11 690 |1,309 848| | 4462,35| |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————| |21.01.2005|2173|2823,27|77,17| | | |EUR| 8000| 22 586 160|2850 | 213 840 | | | 8000,00| |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————| |24.01.2005|2173|2825,23|77,17|EUR| 1400| 3 955 322| | | | | | | | | |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————| |25.01.2005|2173|2842,83|77,56|EUR| 1200| 3 411 396|EUR| 26 500| 75 334 995|2875 | 852 505 | | | 26 500,00| |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————| |26.01.2005|2173|2840,22|77,66| | | |RUB|534 250| 41 489 855|77,74| 42 740 | |36,572 50| 14 607,97| |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————| |27.01.2005|2173|2824,25|77,33|EUR| 700| 1 976 975|EUR| 17 500| 49 424 375|2850 | 450 625 | | | 17 500,00| |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————| |28.01.2005|2173|2841,96|77,60| | | |EUR| 14 500| 41 208 420|2870 | 406 580 | | | 14 500,00| |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————| |31.01.2005|2173|2833,37|77,37|EUR| 900| 2 550 033|USD| 12 655| 27 499 315|2175 | 25 310 |1,303 898| | 9705,51| |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————| | Итого за январь:| |10 000|28 478 783| | |513 257 258| |4 136 253 | | |180 000,00| |—————————————————————————————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————| * При покупке долларов США или российских рублей в графе 15 эквивалент в евро определяется путем деления значения графы 9 на кросс-курс соответствующих валют, рассчитанный в графах 13 и 14. 1. При сравнении суммы произведенной обязательной продажи и суммы приобретенной за отчетный период иностранной валюты в каких денежных единицах должны быть выражены соотносимые показатели - в белорусских рублях или в какой-либо иностранной валюте? Для определения пропорции, в соответствии с которой расходы по покупке иностранной валюты распределяются на учитываемые и неучитываемые при налогообложении, необходимо найти долю приобретенной в отчетном периоде иностранной валюты, которая покрывается суммой произведенной обязательной продажи (примечание 2). Для этого соотносимые показатели могут быть выражены через эквиваленты в белорусских рублях (графы 7 и 10 в итоговой строке таблицы 1) или через эквиваленты в какой-либо иностранной валюте (графы 6 и 15 в итоговой строке таблицы 1). Последний способ, например, используется на практике в случае, когда организация производит обязательную продажу одного и того же вида иностранной валюты. Тогда и общую сумму приобретаемых видов валют такие организации нередко выражают через эквивалент продаваемой валюты. Учитывая, что в рассматриваемом условном примере организация осуществляла обязательную продажу только одного вида иностранной валюты - евро (см. графы 5 и 6 таблицы 1), суммы приобретенных в отчетном периоде видов иностранных валют посредством применения кросс-курсов (см. графы 13 и 14 таблицы 1) также выражены через эквивалент в евро (графа 15 таблицы 1). В таблице 2 приведены оба способа распределения расходов по покупке иностранной валюты - с использованием эквивалента в белорусских рублях и с использованием эквивалента в евро. Таблица 2 Распределение расходов по покупке иностранной валюты на учитываемые и неучитываемые при налогообложении |————————————————————————————————–———————————————————————————————————————–——————————————————————————————————————¬ | Показатель | Способ 1 (использование | Способ 2 (использование | | | эквивалента в бел.руб.) | эквивалента в евро) | | |—————————————————————————–—————————————+————————————————————————–—————————————| | | Расчет | Значение | Расчет | Значение | | | | (сумма) | | (сумма) | |————————————————————————————————+—————————————————————————+—————————————+————————————————————————+—————————————| |1. Отношение суммы произведенной|28 478 783 / 513 257 258 | 0,055 486 4 | 10 000 / 180 000 | 0,055 555 6 | |обязательной продажи к сумме | | | | | |приобретенной валюты | | | | | |————————————————————————————————+—————————————————————————+—————————————+————————————————————————+—————————————| |2. Сумма расходов, учитываемых | 4 136 253 x 0,055 486 4 | 229 506 |4 136 253 x 0,055 555 6 | 229 792 | |при налогообложении, бел.руб. | | | | | |————————————————————————————————+—————————————————————————+—————————————+————————————————————————+—————————————| |3. Сумма расходов, неучитываемых| 4 136 253 - 229 506 | 3 906 747 | 4 136 253 - 229 792 | 3 906 461 | |при налогообложении, бел.руб. | | | | | |————————————————————————————————+—————————————————————————+—————————————+————————————————————————+—————————————| Расчеты показывают, что оба способа распределения расходов по покупке иностранной валюты дают практически одинаковую пропорцию (см. графы 3 и 5 строки 1 таблицы 2). Расхождение составляет всего лишь 0,12% ((0,055 555 6 - 0,055 486 4) / 0,055 555 6), что свидетельствует о допустимости использования любого из способов. Вместе с тем выбранный способ распределения расходов по покупке валюты должен быть оговорен в учетной политике предприятия. 2. Распределение расходов, связанных с приобретением иностранной валюты, следует производить, оперируя суммами отчетного месяца (т.е. без нарастающего итога) или суммами нарастающим итогом с начала года? Слова «в отчетном году», выделенные в начале статьи при изложении норм Декрета № 15 и Положения № 78 жирным шрифтом, многие специалисты расценивают как указание на то, что при распределении расходов, связанных с покупкой иностранной валюты, сумму произведенной обязательной продажи иностранной валюты и сумму приобретенной иностранной валюты (и расходов, связанных с ее приобретением) следует исчислять нарастающим итогом с начала года, а не в пределах отдельно взятого месяца. По мнению автора, применяемая в названных нормативных правовых актах формулировка не позволяет сделать столь однозначный вывод и может быть истолкована по-разному. Официальная же методика распределения расходов по покупке валюты отсутствует. В сложившейся ситуации целесообразно и методику исчисления показателей без нарастающего итога (в пределах отдельно взятого месяца), и методику исчисления показателей нарастающим итогом с начала года признать одинаково применимыми. Первую можно применять с целью упрощения расчетов (организациями, у которых ежемесячно совершается большое количество операций по покупке и обязательной продаже иностранной валюты). Вторую можно порекомендовать как более выгодную (особенно для субъектов хозяйствования, редко осуществляющих операции по обязательной продаже и приобретению иностранной валюты), так как она позволяет включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении, большую сумму. Например, если в одном месяце у организации была лишь обязательная продажа, а в другом - только приобретение иностранной валюты, то при использовании методики исчисления участвующих в расчетах показателей лишь в пределах отчетного месяца (без нарастающего итога с начала года) организация не сможет включить в затраты, учитываемые при налогообложении, расходы по покупке валюты. Если же сумма обязательной продажи и сумма приобретенной валюты исчисляются нарастающим итогом с начала года, то становится возможным учесть при налогообложении определенную сумму названных расходов (или даже всю сумму). Применительно к рассматриваемому нами условному примеру, если наряду с обязательной продажей 10 000 евро в январе организация в феврале произвела обязательную продажу еще 10 000 евро, а покупка валюты в феврале отсутствовала вовсе, то при использовании методики исчисления показателей в пределах одного месяца сумма расходов по покупке иностранной валюты, учитываемая в феврале при налогообложении, будет равна нулю. Если же организация использует методику исчисления показателей нарастающим итогом с начала года, то по итогам февраля делается следующий перерасчет сумм расходов по покупке валюты, учитываемых и неучитываемых при налогообложении: 1) сравниваются суммы обязательной продажи и покупки иностранной валюты нарастающим итогом (за январь-февраль): (10 000 + + 10 000) / 180 000 = 0,111 111 1; 2) применяя найденную пропорцию, определяется сумма расходов по покупке, учитываемая при налогообложении (также нарастающим итогом): 4 136 253 x 0,111 111 1 = 459 584 бел.руб.; 3) из этой суммы вычитается сумма расходов по покупке, учтенная при налогообложении в январе: 459 584 - 229 792 = 229 792 бел.руб. Таким образом, в феврале сумма расходов по покупке валюты, учитываемая при налогообложении, увеличивается на 229 792 бел.руб. за счет уменьшения суммы расходов, не учтенной при налогообложении в январе (с 3 906 461 до 3 676 669 бел.руб.). 3. Возможно ли суммы расходов текущего месяца по покупке иностранной валюты, не учтенные при налогообложении, включить в состав затрат (при появлении такой возможности) в следующих отчетных периодах? Существует точка зрения, что суммы расходов по покупке иностранной валюты, не вошедшие в соответствующем месяце в состав затрат, учитываемых при налогообложении, в следующих отчетных периодах не пересчитываются. Сторонники такой точки зрения опираются на слово «ежемесячно», выделенное в начале статьи при изложении норм Декрета № 15 и Положения № 78 курсивом. По мнению автора, относиться к такой трактовке положений названных нормативных актов следует как к одной из возможных методик учета расходов по покупке иностранной валюты. Если организация приняла для себя такой порядок учета этих расходов, закрепила его в учетной политике, то она должна его соблюдать. Вместе с тем надо отметить, что Декрет № 15 и Положение № 78 не устанавливают прямой запрет на пересчет сумм расходов по покупке валюты, однажды не вошедших в состав затрат, учитываемых при налогообложении, в последующие отчетные периоды. Нет такого запрета и в других нормативных правовых актах. Более того, существует ряд иных расходов, при нормировании которых в течение года суммы, отнесенные ранее в состав затрат, неучитываемых при налогообложении, впоследствии корректируются (например, расходы на рекламу, маркетинговые, информационные, консультационные, аудиторские услуги). В связи с этим аналогичный подход к расходам по покупке иностранной валюты является вполне обоснованным. Учитывая сказанное, можно заключить: если организация закрепила в учетной политике методику учета расходов по покупке валюты, предусматривающую корректировку в последующие отчетные периоды сумм расходов, отнесенных однажды в состав расходов, неучитываемых при налогообложении, то применение такой методики не является нарушением действующего законодательства. 4. Как распределять расходы по покупке иностранной валюты, если в отчетном периоде часть валюты приобретается по курсу ниже курса Нацбанка РБ? Нередко случается, что в течение месяца наряду с покупкой иностранной валюты по курсу выше курса Нацбанка РБ часть валюты приобретается по курсу ниже курса Нацбанка РБ, установленного на дату покупки. Как в этом случае распределять расходы по покупке валюты: вариант 1 - только сальдо полученных за месяц расходов и доходов по покупке валюты; вариант 2 - полную сумму расходов по покупке без учета полученных доходов? Рассмотрим этот вопрос на примере, исходные данные к которому приведены в таблице 3. Таблица 3 Исходные данные для распределения расходов по покупке иностранной валюты на учитываемые и неучитываемые при налогообложении, если в течение отчетного периода имели место случаи покупки валюты по курсу ниже курса Нацбанка РБ |——————————–——————————————————————–——————————————————————–——————————————————————————————————————————————————————¬ | Дата | Курсы валют, | Обязательная продажа | Покупка иностранной валюты | | | установленные | | | | | Нацбанком РБ | | | | |——————–———————–———————+————–—————–———————————+————–————————–————————————–——————————–————————————————| | | USD | EUR | RUB |Вид |Сумма|Эквивалент |Вид | Сумма | Эквивалент | Курс | Расходы (+) и | | | | | |ва- | |в бел.руб. |ва- | | в бел.руб. | покупки | доходы (-) по | | | | | |люты| | (гр.3 x |люты| | (гр.2, 3 | |покупке в сумме | | | | | | | | x гр.6) | | | или 4 x | | разницы между | | | | | | | | | | | x гр.9) | |курсом покупки и| | | | | | | | | | | | |курсом Нацбанка | | | | | | | | | | | | | РБ на момент | | | | | | | | | | | | | покупки | | | | | | | | | | | | |((гр.11 - гр.2, | | | | | | | | | | | | |3 или 4) x гр.9)| |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————| | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————| |01.02.2005| 2172 |2820,02| 77,26 |EUR |2700 | 7 614 054 | | | | | | |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————| |02.02.2005| 2172 |2830,66| 77,67 | | | |USD | 10 900 | 23 674 800 | 2172 | 0 | |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————| |04.02.2005| 2169 |2823,71| 77,44 | | | |EUR | 22 000 | 62 121 620 | 2830 | 138 380 | |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————| |07.02.2005| 2168 |2811,25| 77,47 |EUR |1300 | 3 654 625 | | | | | | |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————| |09.02.2005| 2168 |2769,29| 76,91 |EUR |3100 | 8 584 799 |RUB |262 900 | 20 219 639 | 77,11 | 52 580 | |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————| |14.02.2005| 2167 |2787,85| 77,20 | | | |EUR | 12 500 | 34 848 125 | 2790 | 26 875 | |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————| |15.02.2005| 2167 |2811,57| 77,31 | | | |RUB |387 400 | 29 949 894 | 77,25 | -23 244 | |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————| |16.02.2005| 2168 |2815,69| 77,37 |EUR |1100 | 3 097 259 | | | | | | |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————| |17.02.2005| 2167 |2820,13| 77,39 | | | |EUR | 19 500 | 54 992 535 | 2825 | 94 965 | |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————| |18.02.2005| 2166 |2826,85| 77,36 | | | |USD | 13 940 | 30 194 040 | 2168 | 27 880 | |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————| |21.02.2005| 2165 |2828,79| 77,50 |EUR |1800 | 5 091 822 | | | | | | |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————| |23.02.2005| 2163 |2850,19| 77,72 | | | |EUR | 9000 | 25 651 710 | 2840 | -91 710 | |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————| | ИТОГО за январь:| | |28 042 559 | | |281 652 363 | | 225 726 | |—————————————————————————————————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————| |В том числе эквивалент в бел.руб. иностранной валюты, | |В том | 340 680 | |приобретенной по курсу: | |числе: | | |- выше курса Нацбанка |226 050 759 |- расходы | | | | |по покупке| | |——————————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————+——————————+————————————————| |- ниже курса Нацбанка | 55 601 604 |- доходы | -114 954 | | | |по покупке| | |——————————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————+——————————+————————————————| Отправным моментом в решении обозначенного выше вопроса является способ отражения в бухгалтерском учете разницы между курсом Нацбанка РБ и более низким курсом покупки иностранной валюты. Если покупка иностранной валюты происходит по курсу выше курса Нацбанка, в бухгалтерском учете делаются следующие записи (используются данные таблицы 3, приведенные в строке за 04.02.2005): Д-т 57-2 (бел.руб.) - К-т 51 - 62 260 000 руб. (22 000 евро x х 2830 бел.руб. за 1 евро) - перечисление с расчетного счета белорусских рублей для покупки 22 000 евро (по курсу покупки); Д-т 57-2 (евро) - К-т 57-2 (бел.руб.) - 62 121 620 руб. (22 000 евро x 2823,71 бел.руб. за 1 евро) - отражение покупки 22 000 евро по курсу Нацбанка РБ; Д-т 97 - К-т 57-2 (бел.руб.) - 138 380 руб. (62 260 000 руб. - 62 121 620 руб.) - отражение расходов по покупке иностранной валюты. В случаях когда покупка иностранной валюты происходит по курсу ниже курса Нацбанка, на практике чаще всего применяются два варианта учета. Вариант 1 Д-т 57-2 (бел.руб.) - К-т 51 - 25 560 000 руб. (9000 евро x х 2840 бел.руб. за 1 евро) - перечисление с расчетного счета белорусских рублей для покупки 9000 евро (по курсу покупки); Д-т 57-2 (евро) - К-т 57-2 (бел.руб.) - 25 651 710 руб. (9000 евро x 2850,19 бел.руб. за 1 евро) - отражение покупки 9000 евро по курсу Нацбанка РБ; Д-т 57-2 (бел.руб.) - К-т 97 - 91 710 руб. (25 651 710 руб. - 25 560 000 руб.) - отражение отрицательной суммовой разницы между курсом Нацбанка и курсом покупки. Последняя проводка сделана по аналогии с правилами отражения в учете отрицательных курсовых разниц: отрицательные разницы отражаются на том же бухгалтерском счете, что и положительные (но обратной или сторнировочной записью), поскольку иное не предусмотрено пп.9 и 10 Положения № 78. При таком варианте учета на счете 97 по окончании отчетного периода будет числиться сумма, представляющая собой сальдо расходов и доходов по покупке иностранной валюты (в таблице 3 - 225 726 руб.). Для распределения этой суммы на учитываемую и неучитываемую при налогообложении части следует найти, какая доля приобретенной в отчетном периоде иностранной валюты покрывается суммой произведенной обязательной продажи. Как отмечалось ранее, это можно сделать, оперируя показателями, исчисленными в пределах одного месяца (вариант 1а в таблице 4) или нарастающим итогом с начала года (вариант 1б в таблице 4). Таблица 4 Распределение расходов по покупке иностранной валюты на учитываемые и неучитываемые при налогообложении |——————————————————————————–———————————————————————————–————————————————————————————————————————————————————————¬ | Показатель | Вариант 1а (исчисление | Вариант 1б | | | показателей в пределах |———————————————————————————————–————————————————————————| | | одного месяца) | исчисление показателей | определение разницы, | | | | нарастающим итогом | отражаемой в последнем | | | | | месяце | | |——————————————–————————————+—————————————————–—————————————+—————————————–——————————| | | Расчет | Значение | Расчет | Значение | Расчет | Значение | | | | (сумма) | | (сумма) | | (сумма) | |——————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————————+—————————————+—————————————+——————————| |1. Отношение суммы | 28 042 559 / |0,099 564 4 | (28 478 783 + | 0,071 104 1 | | | |произведенной обязательной|/ 281 652 363 | | + 28 042 559) / | | | | |продажи к сумме | | |/ (513 257 258 + | | | | |приобретенной валюты | | | + 281 652 363) | | | | |——————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————————+—————————————+—————————————+——————————| |2. Сумма расходов, | 225 726 x | 22 474 | (4 136 253 + | 310 155 | 310 155 - | 80 649 | |учитываемых при |x 0,099 564 4 | | + 225 726) x | | - 229 506 | | |налогообложении, бел.руб. | | | x 0,071 104 1 | | | | |——————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————————+—————————————+—————————————+——————————| |3. Сумма расходов, | 225 726 - | 203 252 | (4 136 253 + | 4 051 824 | 4 051 824 - | 145 077 | |неучитываемых при | - 22 474 | | + 225 726) - | | - 3 906 747 | | |налогообложении, бел.руб. | | | - 310 155 | | | | |——————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————————+—————————————+—————————————+——————————| Как видно из таблицы 4, в рассмотренном примере сумма, отнесенная в феврале в состав затрат, учитываемых при налогообложении, в случае применения варианта 1б (методика исчисления расходов по покупке иностранной валюты нарастающим итогом) будет больше, чем в случае применения варианта 1а (методика исчисления расходов по покупке иностранной валюты в пределах одного месяца): 80 649 руб. > 22 474 руб. Вариант 2 Д-т 57-2 (бел.руб.) - К-т 51 - 25 560 000 руб. (9000 евро x х 2840 бел.руб. за 1 евро) - перечисление с расчетного счета белорусских рублей для покупки 9000 евро (по курсу покупки); Д-т 57-2 (евро) - К-т 57-2 (бел.руб.) - 25 651 710 руб. (9000 евро x 2850,19 бел.руб. за 1 евро) - отражение покупки 9000 евро по курсу Нацбанка РБ; Д-т 57-2 (бел.руб.) - К-т 92 - 91 710 руб. (25 651 710 руб. - 25 560 000 руб.) - отражение доходов по покупке иностранной валюты в сумме разницы между курсом Нацбанка и курсом покупки. Последняя проводка сделана с учетом того, что доходы, образовавшиеся при покупке иностранной валюты, можно расценить как внереализационные доходы, которые в соответствии с Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, отражаются на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы». При таком варианте учета расходы по покупке иностранной валюты, отраженные на счете 97, не уменьшаются на сумму доходов от покупки валюты (последние учитываются отдельно на счете 92). Раздельный учет расходов и доходов приводит к тому, что меняются правила исчисления пропорции «сумма обязательной продажи / сумма приобретенной валюты»: в состав суммы приобретенной валюты должна включаться лишь сумма валюты, приобретенной по курсу выше курса Нацбанка (когда имели место расходы по покупке), так как найденная пропорция применяется к расходам по покупке, не уменьшенным на сумму доходов от покупки. С учетом сказанного в таблице 5 приведен порядок определения суммы расходов по покупке, учитываемой при налогообложении. Таблица 5 Распределение расходов по покупке иностранной валюты на учитываемые и неучитываемые при налогообложении |——————————————————————————–————————————————————————————–———————————————————————————————————————————————————————¬ | Показатель | Вариант 2а (исчисление | Вариант 2б | | | показателей в пределах |——————————————————————————————–————————————————————————| | | одного месяца) | исчисление показателей | определение разницы, | | | | нарастающим итогом | отражаемой в последнем | | | | | месяце | | |———————————————–————————————+—————————————————–————————————+—————————————–——————————| | | Расчет | Значение | Расчет | Значение | Расчет | Значение | | | | (сумма) | | (сумма) | | (сумма) | |——————————————————————————+———————————————+————————————+—————————————————+————————————+—————————————+——————————| |1. Отношение суммы | 28 042 559 / |0,124 054 3 | (28 478 783 + |0,076 451 7 | | | |произведенной | / 226 050 759 | | + 28 042 559) / | | | | |обязательной продажи к | | | / (513 257 258 +| | | | |сумме приобретенной | | | + 226 050 759) | | | | |валюты | | | | | | | |——————————————————————————+———————————————+————————————+—————————————————+————————————+—————————————+——————————| |2. Сумма расходов, | 340 680 x | 42 263 | (4 136 253 + | 342 269 | 342 269 - | 112 763 | |учитываемых при | x 0,124 054 3 | | + 340 680) x | | - 229 506 | | |налогообложении, бел.руб. | | | x 0,076 451 7 | | | | |——————————————————————————+———————————————+————————————+—————————————————+————————————+—————————————+——————————| |3. Сумма расходов, | 340 680 - | 298 417 | (4 136 253 + | 4 134 664 | 4 134 664 - | 227 917 | |неучитываемых при | - 42 263 | | + 340 680) - | | - 3 906 747 | | |налогообложении, бел.руб. | | | - 342 269 | | | | |——————————————————————————+———————————————+————————————+—————————————————+————————————+—————————————+——————————| Сравнивая результаты таблиц 4 и 5 (см. графы 3 и 7 по строке 2), можно сделать вывод, что при использовании варианта раздельного учета расходов и доходов по покупке валюты в состав расходов, учитываемых при налогообложении, включается наибольшая сумма (как в случае исчисления показателей в пределах одного месяца, так и в случае исчисления показателей нарастающим итогом с начала года). Вместе с тем следует учитывать, что при этом отдельно учитываемая (на счете 92) сумма доходов по покупке иностранной валюты подлежит налогообложению в соответствии с подп.13.10 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19. Резюме Обилие вариантов распределения расходов по покупке иностранной валюты (в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка РБ) на учитываемые и неучитываемые при налогообложении порождено отсутствием единой нормативно закрепленной методики. В таких условиях каждый субъект хозяйствования вправе применять самостоятельно разработанную методику, если она не противоречит требованиям названных выше нормативных правовых актов. Важно лишь, чтобы эта методика была зафиксирована (описана) в учетной политике организации. 01.04.2005 г. Сергей Шкирман, экономист Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 14, 2005 г. Примечание 1. Напоминаем, что обязательная продажа иностранной валюты предусмотрена Указом Президента РБ от 02.06.1997 № 311. Согласно п.1 названного Указа белорусские юридические лица и индивидуальные предприниматели обязаны продавать на торговой сессии ОАО «Белорусская валютно-фондовая биржа» 30% средств в свободно конвертируемой валюте и российских рублях в течение 5 рабочих дней с даты поступления их на счета в белорусских или иностранных банках. Примечание 2. Если сумма обязательной продажи в отчетном периоде превышает сумму приобретенной иностранной валюты, то находить названную пропорцию нет необходимости, так как в этом случае расходы по покупке иностранной валюты учитываются при налогообложении в полном размере. Для более детального изучения см.: 1. Корреспонденцию счетов 2. Пособие От редакции: Инструкция о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19, на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 30.01.2006 № 16 изложена в новой редакции. С 15 сентября 2006 г. Указ Президента Республики Беларусь от 02.06.1997 № 311 «О совершенствовании порядка обязательной продажи иностранной валюты» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 17.07.2006 № 452 утратил силу. С 1 января 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 30.12.2006 № 137 утратило силу.
About The Author
