Помощь: Расходы по покупке иностранной валюты: варианты расчета суммы, учитываемой при налогообложении

      РАСХОДЫ ПО ПОКУПКЕ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ: ВАРИАНТЫ РАСЧЕТА СУММЫ,                    УЧИТЫВАЕМОЙ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ           Подпунктом  1.4 п.1 Декрета Президента РБ  от  30.06.2000  № 15  «О  порядке  проведения   переоценки   имущества  и   обязательств в   иностранной валюте  при   изменении   Национальным   банком   курсов   иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц»  (далее - Декрет № 15) установлено, что расходы, связанные с покупкой  иностранной валюты для расчетов за сырье, материалы, товары (работы,  услуги), в сумме разницы  между  курсом покупки и курсом Нацбанка РБ  на  момент  покупки   учитываются  коммерческими  организациями  как   расходы будущих периодов с последующим списанием:       в   пределах   суммы,   относящейся   к   сумме,  эквивалентной  произведенной обязательной продаже (примечание 1) иностранной валюты  в отчетном году, - на себестоимость продукции (работ, услуг);       в  оставшейся  сумме - ежемесячно за счет прибыли, остающейся в  распоряжении организации.       Аналогичная  запись, дополненная бухгалтерской корреспонденцией  (на  основе  Плана  счетов  бухгалтерского  учета, применявшегося до  1  января  2004  г.),   содержится   также   в   п.20  Положения  по  бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость  которых выражена  в иностранной валюте, утвержденного постановлением  Минфина РБ от 17.07.2000 № 78 (далее - Положение № 78).       Реальность  такова,  что  названные  нормативные  правовые акты  регулируют  порядок  учета  расходов по покупке иностранной валюты в  недостаточной  степени, так как не дают ответа на многие возникающие  на   практике   вопросы   и   не   обеспечивают   единство  методики  распределения  этих  расходов  на  учитываемые  и  неучитываемые при  налогообложении.  Рассмотрим некоторые из наиболее часто возникающих  вопросов на условном примере, исходные данные к которому приведены в  таблице 1.                                                                Таблица 1            Исходные данные для распределения расходов по покупке        иностранной валюты (в сумме разницы между курсом покупки         и курсом Нацбанка РБ на момент покупки) на учитываемые                 и неучитываемые при налогообложении     |——————————–——————————————————–—————————————————————–————————————————————————————————————————–———————————————————–——————————¬  |   Дата   |   Курсы валют,   |Обязательная продажа |       Покупка иностранной валюты       |    Кросс-курсы    |Эквивалент|  |          |  установленные   |                     |                                        |                   |приобре-  |  |          |   Нацбанком РБ   |                     |                                        |                   |тенной    |  |          |————–———————–—————+———–——————–——————————+———–———————–———————————–—————–——————————+—————————–—————————|иностран- |  |          |USD |  EUR  | RUB |Вид|Сумма |Эквивалент|Вид| Сумма |Эквивалент |Курс |Расходы   |EUR/USD  |EUR/RUB  |ной валюты|  |          |    |       |     |ва-|      |в бел.руб.|ва-|       |в бел.руб. |поку-|по покупке|(гр.3 /  |(гр.3 /  |в евро*   |  |          |    |       |     |лю-|      |(гр.3 x   |лю-|       |(гр.2, 3   |пки  |в сумме   |/ гр.2)  |/ гр.4)  |          |  |          |    |       |     |ты |      |x гр.6)   |ты |       |или 4 x    |     |разницы   |         |         |          |  |          |    |       |     |   |      |          |   |       |x гр.9)    |     |между     |         |         |          |  |          |    |       |     |   |      |          |   |       |           |     |курсом    |         |         |          |  |          |    |       |     |   |      |          |   |       |           |     |покупки и |         |         |          |  |          |    |       |     |   |      |          |   |       |           |     |курсом    |         |         |          |  |          |    |       |     |   |      |          |   |       |           |     |Нацбанка  |         |         |          |  |          |    |       |     |   |      |          |   |       |           |     |РБ на     |         |         |          |  |          |    |       |     |   |      |          |   |       |           |     |момент    |         |         |          |  |          |    |       |     |   |      |          |   |       |           |     |покупки   |         |         |          |  |          |    |       |     |   |      |          |   |       |           |     |((гр.11 - |         |         |          |  |          |    |       |     |   |      |          |   |       |           |     |- гр.2, 3 |         |         |          |  |          |    |       |     |   |      |          |   |       |           |     |или 4) x  |         |         |          |  |          |    |       |     |   |      |          |   |       |           |     |x гр.9)   |         |         |          |  |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————|  |     1    | 2  |   3   |  4  | 5 |   6  |     7    | 8 |   9   |     10    | 11  |    12    |   13    |    14   |    15    |  |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————|  |04.01.2005|2170|2938,40|77,91|   |      |          |EUR| 11 000| 32 322 400|2975 |  402 600 |         |         | 11 000,00|  |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————|  |05.01.2005|2170|2909,43|77,91|EUR|  1200| 3 491 316|USD| 11 500| 24 955 000|2172 |   23 000 |1,340 751|         |   8577,28|  |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————|  |06.01.2005|2170|2879,37|77,91|   |      |          |EUR| 24 000| 69 104 880|2910 |  735 120 |         |         | 24 000,00|  |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————|  |17.01.2005|2172|2844,99|77,72|EUR|  1400| 3 982 986|   |       |           |     |          |         |         |          |  |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————|  |18.01.2005|2172|2848,03|77,66|EUR|  1500| 4 272 045|RUB|463 800| 36 018 708|77,82|   74 208 |         |36,673 06| 12 646,89|  |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————|  |19.01.2005|2172|2828,49|77,26|   |      |          |EUR| 28 500| 80 611 965|2860 |  898 035 |         |         | 28 500,00|  |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————|  |20.01.2005|2173|2846,30|77,17|EUR|  1700| 4 838 710|USD|   5845| 12 701 185|2175 |   11 690 |1,309 848|         |   4462,35|  |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————|  |21.01.2005|2173|2823,27|77,17|   |      |          |EUR|   8000| 22 586 160|2850 |  213 840 |         |         |   8000,00|  |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————|  |24.01.2005|2173|2825,23|77,17|EUR|  1400| 3 955 322|   |       |           |     |          |         |         |          |  |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————|  |25.01.2005|2173|2842,83|77,56|EUR|  1200| 3 411 396|EUR| 26 500| 75 334 995|2875 |  852 505 |         |         | 26 500,00|  |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————|  |26.01.2005|2173|2840,22|77,66|   |      |          |RUB|534 250| 41 489 855|77,74|   42 740 |         |36,572 50| 14 607,97|  |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————|  |27.01.2005|2173|2824,25|77,33|EUR|   700| 1 976 975|EUR| 17 500| 49 424 375|2850 |  450 625 |         |         | 17 500,00|  |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————|  |28.01.2005|2173|2841,96|77,60|   |      |          |EUR| 14 500| 41 208 420|2870 |  406 580 |         |         | 14 500,00|  |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————|  |31.01.2005|2173|2833,37|77,37|EUR|   900| 2 550 033|USD| 12 655| 27 499 315|2175 |   25 310 |1,303 898|         |   9705,51|  |——————————+————+———————+—————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————|  |             Итого за январь:|   |10 000|28 478 783|   |       |513 257 258|     |4 136 253 |         |         |180 000,00|  |—————————————————————————————+———+——————+——————————+———+———————+———————————+—————+——————————+—————————+—————————+——————————|          *  При  покупке  долларов  США или российских рублей в графе 15  эквивалент  в  евро  определяется  путем деления значения графы 9 на   кросс-курс соответствующих валют, рассчитанный в графах 13 и 14.          1.  При  сравнении  суммы  произведенной обязательной продажи и  суммы  приобретенной  за  отчетный период иностранной валюты в каких  денежных  единицах  должны  быть выражены соотносимые показатели - в  белорусских рублях или в какой-либо иностранной валюте?       Для  определения пропорции, в соответствии с которой расходы по  покупке   иностранной   валюты   распределяются   на  учитываемые  и  неучитываемые    при    налогообложении,   необходимо   найти   долю  приобретенной   в   отчетном  периоде  иностранной  валюты,  которая  покрывается     суммой     произведенной     обязательной    продажи   (примечание 2). Для этого соотносимые показатели могут быть выражены   через  эквиваленты  в  белорусских  рублях  (графы 7 и 10 в итоговой   строке  таблицы  1)  или  через эквиваленты в какой-либо иностранной    валюте  (графы  6  и  15  в  итоговой  строке  таблицы 1). Последний    способ,   например,   используется   на  практике  в  случае,  когда   организация  производит  обязательную  продажу одного и того же вида   иностранной  валюты.   Тогда и общую сумму приобретаемых видов валют    такие  организации  нередко  выражают  через  эквивалент продаваемой   валюты.       Учитывая,  что  в  рассматриваемом условном примере организация  осуществляла  обязательную  продажу  только  одного вида иностранной  валюты  -  евро  (см.  графы 5 и 6 таблицы 1), суммы приобретенных в  отчетном  периоде  видов  иностранных  валют  посредством применения  кросс-курсов  (см.  графы  13  и  14 таблицы 1) также выражены через  эквивалент в евро (графа 15 таблицы 1).       В  таблице  2  приведены  оба способа распределения расходов по  покупке   иностранной   валюты  -  с  использованием  эквивалента  в  белорусских рублях и с использованием эквивалента в евро.                                                                Таблица 2            Распределение расходов по покупке иностранной валюты          на учитываемые и неучитываемые при налогообложении     |————————————————————————————————–———————————————————————————————————————–——————————————————————————————————————¬  |           Показатель           |        Способ 1 (использование        |        Способ 2 (использование       |  |                                |        эквивалента в бел.руб.)        |          эквивалента в евро)         |  |                                |—————————————————————————–—————————————+————————————————————————–—————————————|  |                                |         Расчет          |  Значение   |         Расчет         |  Значение   |  |                                |                         |   (сумма)   |                        |   (сумма)   |  |————————————————————————————————+—————————————————————————+—————————————+————————————————————————+—————————————|  |1. Отношение суммы произведенной|28 478 783 / 513 257 258 | 0,055 486 4 |    10 000 / 180 000    | 0,055 555 6 |  |обязательной продажи к сумме    |                         |             |                        |             |  |приобретенной валюты            |                         |             |                        |             |  |————————————————————————————————+—————————————————————————+—————————————+————————————————————————+—————————————|  |2. Сумма расходов, учитываемых  | 4 136 253 x 0,055 486 4 |     229 506 |4 136 253 x 0,055 555 6 |     229 792 |  |при налогообложении, бел.руб.   |                         |             |                        |             |  |————————————————————————————————+—————————————————————————+—————————————+————————————————————————+—————————————|  |3. Сумма расходов, неучитываемых|   4 136 253 - 229 506   |   3 906 747 |  4 136 253 - 229 792   |   3 906 461 |  |при налогообложении, бел.руб.   |                         |             |                        |             |  |————————————————————————————————+—————————————————————————+—————————————+————————————————————————+—————————————|          Расчеты  показывают,  что оба способа распределения расходов по  покупке  иностранной  валюты  дают  практически одинаковую пропорцию  (см. графы  3  и 5 строки 1 таблицы 2). Расхождение составляет всего   лишь  0,12%  ((0,055  555  6  -  0,055  486  4)  / 0,055 555 6), что  свидетельствует  о  допустимости  использования  любого из способов.  Вместе  с  тем  выбранный  способ  распределения расходов по покупке  валюты должен быть оговорен в учетной политике предприятия.       2.    Распределение   расходов,   связанных   с   приобретением  иностранной  валюты, следует производить, оперируя суммами отчетного  месяца  (т.е. без нарастающего итога) или суммами нарастающим итогом  с начала года?       Слова  «в  отчетном  году»,  выделенные  в  начале  статьи  при  изложении  норм Декрета № 15 и Положения № 78 жирным шрифтом, многие  специалисты  расценивают  как  указание на то, что при распределении  расходов,   связанных   с   покупкой   иностранной   валюты,   сумму  произведенной   обязательной  продажи  иностранной  валюты  и  сумму  приобретенной   иностранной  валюты  (и  расходов,  связанных  с  ее  приобретением) следует исчислять нарастающим итогом с начала года, а  не в пределах отдельно взятого месяца.       По  мнению автора, применяемая в названных нормативных правовых  актах  формулировка  не  позволяет сделать столь однозначный вывод и  может   быть   истолкована   по-разному.   Официальная  же  методика  распределения расходов по покупке валюты отсутствует.       В  сложившейся  ситуации  целесообразно  и  методику исчисления  показателей  без  нарастающего  итога  (в  пределах отдельно взятого  месяца),  и  методику  исчисления  показателей  нарастающим итогом с  начала года признать одинаково применимыми. Первую можно применять с  целью   упрощения  расчетов  (организациями,  у  которых  ежемесячно  совершается  большое  количество  операций по покупке и обязательной  продаже  иностранной валюты). Вторую можно порекомендовать как более  выгодную    (особенно    для    субъектов    хозяйствования,   редко  осуществляющих  операции  по  обязательной  продаже  и  приобретению  иностранной  валюты),  так  как  она  позволяет  включить  в  состав  расходов, учитываемых при налогообложении, большую сумму.       Например,   если   в  одном  месяце  у  организации  была  лишь  обязательная  продажа,  а в другом - только приобретение иностранной  валюты,  то  при  использовании  методики  исчисления  участвующих в  расчетах   показателей   лишь   в  пределах  отчетного  месяца  (без  нарастающего  итога  с начала года) организация не сможет включить в  затраты, учитываемые при налогообложении, расходы по покупке валюты.  Если  же  сумма  обязательной  продажи  и сумма приобретенной валюты  исчисляются   нарастающим   итогом  с  начала  года,  то  становится  возможным  учесть  при  налогообложении определенную сумму названных  расходов (или даже всю сумму).       Применительно  к  рассматриваемому нами условному примеру, если  наряду  с  обязательной  продажей 10 000 евро в январе организация в  феврале  произвела  обязательную  продажу еще 10 000 евро, а покупка  валюты  в феврале отсутствовала вовсе, то при использовании методики  исчисления  показателей  в  пределах одного месяца сумма расходов по  покупке    иностранной    валюты,    учитываемая   в   феврале   при  налогообложении,  будет  равна  нулю. Если же организация использует  методику исчисления показателей нарастающим итогом с начала года, то  по  итогам  февраля  делается  следующий перерасчет сумм расходов по  покупке валюты, учитываемых и неучитываемых при налогообложении:       1)   сравниваются   суммы   обязательной   продажи   и  покупки  иностранной валюты нарастающим итогом (за январь-февраль): (10 000 +  + 10 000) / 180 000 = 0,111 111 1;       2) применяя найденную пропорцию, определяется сумма расходов по  покупке, учитываемая при налогообложении (также нарастающим итогом):  4 136 253 x 0,111 111 1 = 459 584 бел.руб.;       3) из этой суммы вычитается сумма расходов по покупке, учтенная  при налогообложении в январе: 459 584 - 229 792 = 229 792 бел.руб.       Таким  образом,  в  феврале  сумма  расходов по покупке валюты,  учитываемая  при  налогообложении, увеличивается на 229 792 бел.руб.  за счет уменьшения суммы расходов, не учтенной при налогообложении в  январе (с 3 906 461 до 3 676 669 бел.руб.).       3.  Возможно  ли  суммы  расходов  текущего  месяца  по покупке  иностранной  валюты,  не  учтенные  при  налогообложении, включить в  состав затрат (при появлении такой возможности) в следующих отчетных  периодах?       Существует   точка   зрения,  что  суммы  расходов  по  покупке  иностранной  валюты,  не  вошедшие в соответствующем месяце в состав  затрат,   учитываемых  при  налогообложении,  в  следующих  отчетных  периодах не пересчитываются. Сторонники такой точки зрения опираются  на слово «ежемесячно», выделенное в начале статьи при изложении норм  Декрета № 15 и Положения № 78 курсивом.       По  мнению  автора,  относиться  к  такой  трактовке  положений  названных нормативных актов следует как к одной из возможных методик  учета  расходов  по  покупке  иностранной  валюты.  Если организация  приняла  для себя такой порядок учета этих расходов, закрепила его в  учетной политике, то она должна его соблюдать.       Вместе с тем надо отметить, что Декрет № 15 и Положение № 78 не  устанавливают  прямой  запрет  на  пересчет сумм расходов по покупке  валюты,  однажды  не  вошедших  в  состав  затрат,  учитываемых  при  налогообложении,  в последующие отчетные периоды. Нет такого запрета  и  в  других  нормативных правовых актах. Более того, существует ряд  иных  расходов,  при  нормировании  которых  в  течение  года суммы,  отнесенные ранее в состав затрат, неучитываемых при налогообложении,  впоследствии   корректируются   (например,   расходы   на   рекламу,  маркетинговые,    информационные,    консультационные,   аудиторские  услуги).  В  связи  с  этим аналогичный подход к расходам по покупке  иностранной валюты является вполне обоснованным.       Учитывая сказанное, можно заключить: если организация закрепила  в учетной  политике  методику  учета  расходов  по  покупке  валюты,  предусматривающую  корректировку в последующие отчетные периоды сумм  расходов,  отнесенных  однажды  в состав расходов, неучитываемых при  налогообложении, то применение такой методики не является нарушением  действующего законодательства.       4. Как распределять расходы по покупке иностранной валюты, если  в  отчетном  периоде  часть валюты приобретается по курсу ниже курса  Нацбанка РБ?       Нередко  случается,  что  в  течение  месяца  наряду с покупкой  иностранной  валюты  по  курсу  выше  курса Нацбанка РБ часть валюты  приобретается  по  курсу  ниже  курса Нацбанка РБ, установленного на  дату  покупки.  Как  в  этом  случае распределять расходы по покупке  валюты:  вариант  1  -  только сальдо полученных за месяц расходов и  доходов  по  покупке  валюты;  вариант  2 - полную сумму расходов по  покупке без учета полученных доходов?       Рассмотрим  этот  вопрос на примере, исходные данные к которому  приведены в таблице 3.                                                                Таблица 3                 Исходные данные для распределения расходов     по покупке иностранной валюты на учитываемые и неучитываемые    при налогообложении, если в течение отчетного периода имели место         случаи покупки валюты по курсу ниже курса Нацбанка РБ     |——————————–——————————————————————–——————————————————————–——————————————————————————————————————————————————————¬  |   Дата   |     Курсы валют,     | Обязательная продажа |              Покупка иностранной валюты              |  |          |    установленные     |                      |                                                      |  |          |     Нацбанком РБ     |                      |                                                      |  |          |——————–———————–———————+————–—————–———————————+————–————————–————————————–——————————–————————————————|  |          | USD  |  EUR  |  RUB  |Вид |Сумма|Эквивалент |Вид | Сумма  | Эквивалент |   Курс   | Расходы (+) и  |  |          |      |       |       |ва- |     |в бел.руб. |ва- |        | в бел.руб. | покупки  | доходы (-) по  |  |          |      |       |       |люты|     |  (гр.3 x  |люты|        |  (гр.2, 3  |          |покупке в сумме |  |          |      |       |       |    |     |  x гр.6)  |    |        |  или 4 x   |          | разницы между  |  |          |      |       |       |    |     |           |    |        |  x гр.9)   |          |курсом покупки и|  |          |      |       |       |    |     |           |    |        |            |          |курсом Нацбанка |  |          |      |       |       |    |     |           |    |        |            |          |  РБ на момент  |  |          |      |       |       |    |     |           |    |        |            |          |    покупки     |  |          |      |       |       |    |     |           |    |        |            |          |((гр.11 - гр.2, |  |          |      |       |       |    |     |           |    |        |            |          |3 или 4) x гр.9)|  |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————|  |    1     |  2   |   3   |   4   | 5  |  6  |     7     | 8  |   9    |     10     |    11    |       12       |  |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————|  |01.02.2005| 2172 |2820,02| 77,26 |EUR |2700 | 7 614 054 |    |        |            |          |                |  |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————|  |02.02.2005| 2172 |2830,66| 77,67 |    |     |           |USD | 10 900 | 23 674 800 |   2172   |        0       |  |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————|  |04.02.2005| 2169 |2823,71| 77,44 |    |     |           |EUR | 22 000 | 62 121 620 |   2830   |     138 380    |  |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————|  |07.02.2005| 2168 |2811,25| 77,47 |EUR |1300 | 3 654 625 |    |        |            |          |                |  |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————|  |09.02.2005| 2168 |2769,29| 76,91 |EUR |3100 | 8 584 799 |RUB |262 900 | 20 219 639 |   77,11  |      52 580    |  |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————|  |14.02.2005| 2167 |2787,85| 77,20 |    |     |           |EUR | 12 500 | 34 848 125 |   2790   |      26 875    |  |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————|  |15.02.2005| 2167 |2811,57| 77,31 |    |     |           |RUB |387 400 | 29 949 894 |   77,25  |     -23 244    |  |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————|  |16.02.2005| 2168 |2815,69| 77,37 |EUR |1100 | 3 097 259 |    |        |            |          |                |  |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————|  |17.02.2005| 2167 |2820,13| 77,39 |    |     |           |EUR | 19 500 | 54 992 535 |   2825   |      94 965    |  |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————|  |18.02.2005| 2166 |2826,85| 77,36 |    |     |           |USD | 13 940 | 30 194 040 |   2168   |      27 880    |  |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————|  |21.02.2005| 2165 |2828,79| 77,50 |EUR |1800 | 5 091 822 |    |        |            |          |                |  |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————|  |23.02.2005| 2163 |2850,19| 77,72 |    |     |           |EUR |  9000  | 25 651 710 |   2840   |     -91 710    |  |——————————+——————+———————+———————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————|  |                 ИТОГО за январь:|    |     |28 042 559 |    |        |281 652 363 |          |     225 726    |  |—————————————————————————————————+————+—————+———————————+————+————————+————————————+——————————+————————————————|  |В том числе эквивалент в бел.руб. иностранной валюты,                 |            |В том     |     340 680    |  |приобретенной по курсу:                                               |            |числе:    |                |  |- выше курса Нацбанка                                                 |226 050 759 |- расходы |                |  |                                                                      |            |по покупке|                |  |——————————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————+——————————+————————————————|  |- ниже курса Нацбанка                                                 | 55 601 604 |- доходы  |    -114 954    |  |                                                                      |            |по покупке|                |  |——————————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————+——————————+————————————————|          Отправным   моментом   в  решении  обозначенного  выше  вопроса  является способ отражения в бухгалтерском учете разницы между курсом  Нацбанка РБ и более низким курсом покупки иностранной валюты.       Если  покупка иностранной валюты происходит по курсу выше курса  Нацбанка,   в   бухгалтерском   учете   делаются   следующие  записи  (используются данные таблицы 3, приведенные в строке за 04.02.2005):       Д-т  57-2  (бел.руб.) - К-т 51 - 62 260 000 руб. (22 000 евро x  х  2830  бел.руб.  за  1  евро)  -  перечисление  с расчетного счета  белорусских рублей для покупки 22 000 евро (по курсу покупки);       Д-т  57-2  (евро)  -  К-т  57-2  (бел.руб.)  -  62 121 620 руб.   (22  000  евро  x  2823,71  бел.руб.  за 1 евро) - отражение покупки   22 000 евро по курсу Нацбанка РБ;       Д-т  97 - К-т 57-2 (бел.руб.) - 138 380 руб. (62 260 000 руб. -  62 121 620 руб.) - отражение расходов по покупке иностранной валюты.       В  случаях когда покупка иностранной валюты происходит по курсу  ниже курса Нацбанка, на практике чаще всего применяются два варианта  учета.          Вариант 1       Д-т  57-2  (бел.руб.)  -  К-т 51 - 25 560 000 руб. (9000 евро x  х  2840  бел.руб.  за  1  евро)  -  перечисление  с расчетного счета  белорусских рублей для покупки 9000 евро (по курсу покупки);       Д-т  57-2  (евро)  -  К-т  57-2  (бел.руб.)  -  25 651 710 руб.   (9000  евро  x  2850,19  бел.руб.  за  1  евро)  - отражение покупки   9000 евро по курсу Нацбанка РБ;       Д-т  57-2  (бел.руб.) - К-т 97 - 91 710 руб. (25 651 710 руб. -  25  560  000  руб.) - отражение отрицательной суммовой разницы между  курсом Нацбанка и курсом покупки.       Последняя  проводка сделана по аналогии с правилами отражения в  учете   отрицательных   курсовых   разниц:   отрицательные   разницы  отражаются  на  том  же бухгалтерском счете, что и положительные (но  обратной    или   сторнировочной   записью),   поскольку   иное   не  предусмотрено пп.9 и 10 Положения № 78.       При  таком  варианте  учета  на счете 97 по окончании отчетного  периода  будет числиться сумма, представляющая собой сальдо расходов  и   доходов   по   покупке   иностранной   валюты  (в  таблице  3  -   225  726  руб.).  Для  распределения  этой  суммы  на  учитываемую и  неучитываемую  при  налогообложении  части следует найти, какая доля  приобретенной  в  отчетном  периоде  иностранной  валюты покрывается  суммой произведенной обязательной продажи. Как отмечалось ранее, это  можно сделать, оперируя показателями, исчисленными в пределах одного  месяца (вариант 1а в таблице 4) или нарастающим итогом с начала года  (вариант 1б в таблице 4).                                                                Таблица 4            Распределение расходов по покупке иностранной валюты          на учитываемые и неучитываемые при налогообложении     |——————————————————————————–———————————————————————————–————————————————————————————————————————————————————————¬  |        Показатель        |  Вариант 1а (исчисление   |                       Вариант 1б                       |  |                          |  показателей в пределах   |———————————————————————————————–————————————————————————|  |                          |      одного месяца)       |    исчисление показателей     |  определение разницы,  |  |                          |                           |      нарастающим итогом       | отражаемой в последнем |  |                          |                           |                               |         месяце         |  |                          |——————————————–————————————+—————————————————–—————————————+—————————————–——————————|  |                          |    Расчет    |  Значение  |     Расчет      |  Значение   |   Расчет    | Значение |  |                          |              |  (сумма)   |                 |   (сумма)   |             | (сумма)  |  |——————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————————+—————————————+—————————————+——————————|  |1. Отношение суммы        | 28 042 559 / |0,099 564 4 |  (28 478 783 +  | 0,071 104 1 |             |          |  |произведенной обязательной|/ 281 652 363 |            | + 28 042 559) / |             |             |          |  |продажи к сумме           |              |            |/ (513 257 258 + |             |             |          |  |приобретенной валюты      |              |            | + 281 652 363)  |             |             |          |  |——————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————————+—————————————+—————————————+——————————|  |2. Сумма расходов,        |  225 726 x   |   22 474   |  (4 136 253 +   |   310 155   |  310 155 -  |  80 649  |  |учитываемых при           |x 0,099 564 4 |            |  + 225 726) x   |             |  - 229 506  |          |  |налогообложении, бел.руб. |              |            |  x 0,071 104 1  |             |             |          |  |——————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————————+—————————————+—————————————+——————————|  |3. Сумма расходов,        |  225 726 -   |  203 252   |  (4 136 253 +   |  4 051 824  | 4 051 824 - | 145 077  |  |неучитываемых при         |   - 22 474   |            |  + 225 726) -   |             | - 3 906 747 |          |  |налогообложении, бел.руб. |              |            |    - 310 155    |             |             |          |  |——————————————————————————+——————————————+————————————+—————————————————+—————————————+—————————————+——————————|          Как   видно  из  таблицы  4,  в  рассмотренном  примере  сумма,  отнесенная    в   феврале   в   состав   затрат,   учитываемых   при  налогообложении,   в   случае   применения   варианта  1б  (методика  исчисления   расходов  по  покупке  иностранной  валюты  нарастающим  итогом)  будет больше, чем в случае применения варианта 1а (методика  исчисления  расходов по покупке иностранной валюты в пределах одного  месяца): 80 649 руб. > 22 474 руб.          Вариант 2       Д-т  57-2  (бел.руб.)  -  К-т 51 - 25 560 000 руб. (9000 евро x  х  2840  бел.руб.  за  1  евро)  -  перечисление  с расчетного счета  белорусских рублей для покупки 9000 евро (по курсу покупки);       Д-т  57-2  (евро)  -  К-т  57-2  (бел.руб.)  -  25 651 710 руб.   (9000  евро  x  2850,19  бел.руб.  за  1  евро)  - отражение покупки   9000 евро по курсу Нацбанка РБ;       Д-т  57-2  (бел.руб.) - К-т 92 - 91 710 руб. (25 651 710 руб. -  25 560 000 руб.) - отражение доходов по покупке иностранной валюты в  сумме разницы между курсом Нацбанка и курсом покупки.       Последняя   проводка   сделана   с  учетом  того,  что  доходы,  образовавшиеся  при  покупке иностранной валюты, можно расценить как  внереализационные  доходы,  которые  в соответствии с Инструкцией по  применению  Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной  постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, отражаются на счете 92  «Внереализационные доходы и расходы».       При таком варианте учета расходы по покупке иностранной валюты,  отраженные  на  счете 97, не уменьшаются на сумму доходов от покупки  валюты (последние учитываются отдельно на счете 92).       Раздельный  учет  расходов  и  доходов  приводит  к  тому,  что  меняются  правила исчисления пропорции «сумма обязательной продажи /  сумма  приобретенной  валюты»:  в  состав суммы приобретенной валюты  должна  включаться  лишь  сумма  валюты, приобретенной по курсу выше  курса  Нацбанка  (когда  имели  место  расходы  по покупке), так как  найденная   пропорция   применяется   к   расходам  по  покупке,  не  уменьшенным на сумму доходов от покупки.       С  учетом  сказанного  в таблице 5 приведен порядок определения  суммы расходов по покупке, учитываемой при налогообложении.                                                                Таблица 5            Распределение расходов по покупке иностранной валюты          на учитываемые и неучитываемые при налогообложении     |——————————————————————————–————————————————————————————–———————————————————————————————————————————————————————¬  |       Показатель         |   Вариант 2а (исчисление   |                      Вариант 2б                       |  |                          |   показателей в пределах   |——————————————————————————————–————————————————————————|  |                          |      одного месяца)        |    исчисление показателей    |  определение разницы,  |  |                          |                            |      нарастающим итогом      | отражаемой в последнем |  |                          |                            |                              |         месяце         |  |                          |———————————————–————————————+—————————————————–————————————+—————————————–——————————|  |                          |    Расчет     |  Значение  |     Расчет      |  Значение  |   Расчет    | Значение |  |                          |               |  (сумма)   |                 |  (сумма)   |             | (сумма)  |  |——————————————————————————+———————————————+————————————+—————————————————+————————————+—————————————+——————————|  |1. Отношение суммы        | 28 042 559 /  |0,124 054 3 |  (28 478 783 +  |0,076 451 7 |             |          |  |произведенной             | / 226 050 759 |            | + 28 042 559) / |            |             |          |  |обязательной продажи к    |               |            | / (513 257 258 +|            |             |          |  |сумме приобретенной       |               |            | + 226 050 759)  |            |             |          |  |валюты                    |               |            |                 |            |             |          |  |——————————————————————————+———————————————+————————————+—————————————————+————————————+—————————————+——————————|  |2. Сумма расходов,        |   340 680 x   |   42 263   |  (4 136 253 +   |  342 269   |  342 269 -  | 112 763  |  |учитываемых при           | x 0,124 054 3 |            |  + 340 680) x   |            |  - 229 506  |          |  |налогообложении, бел.руб. |               |            |  x 0,076 451 7  |            |             |          |  |——————————————————————————+———————————————+————————————+—————————————————+————————————+—————————————+——————————|  |3. Сумма расходов,        |   340 680 -   |  298 417   |  (4 136 253 +   | 4 134 664  | 4 134 664 - | 227 917  |  |неучитываемых при         |   - 42 263    |            |  + 340 680) -   |            | - 3 906 747 |          |  |налогообложении, бел.руб. |               |            |   - 342 269     |            |             |          |  |——————————————————————————+———————————————+————————————+—————————————————+————————————+—————————————+——————————|          Сравнивая  результаты  таблиц  4  и  5  (см.  графы  3  и  7 по   строке 2),  можно  сделать  вывод,  что  при  использовании варианта   раздельного  учета  расходов  и  доходов  по покупке валюты в состав   расходов,  учитываемых  при  налогообложении,  включается наибольшая   сумма (как в случае исчисления показателей в пределах одного месяца,   так  и  в  случае исчисления показателей нарастающим итогом с начала   года).  Вместе  с  тем  следует  учитывать,  что  при  этом отдельно  учитываемая  (на  счете  92)  сумма  доходов  по покупке иностранной  валюты   подлежит   налогообложению   в  соответствии  с  подп.13.10  Инструкции  о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы  и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19.                                  Резюме          Обилие  вариантов распределения расходов по покупке иностранной  валюты  (в  сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка РБ)  на   учитываемые   и  неучитываемые  при  налогообложении  порождено  отсутствием   единой   нормативно  закрепленной  методики.  В  таких  условиях    каждый    субъект    хозяйствования   вправе   применять  самостоятельно  разработанную  методику,  если  она  не противоречит  требованиям  названных  выше нормативных правовых актов. Важно лишь,  чтобы  эта  методика была зафиксирована (описана) в учетной политике  организации.     01.04.2005 г.     Сергей Шкирман, экономист     Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 14, 2005 г.          Примечание 1.  Напоминаем, что обязательная продажа иностранной  валюты  предусмотрена  Указом  Президента  РБ  от  02.06.1997 № 311.  Согласно   п.1  названного  Указа  белорусские  юридические  лица  и  индивидуальные  предприниматели обязаны продавать на торговой сессии  ОАО  «Белорусская  валютно-фондовая  биржа»  30%  средств в свободно  конвертируемой валюте и российских рублях в течение 5 рабочих дней с  даты поступления их на счета в белорусских или иностранных банках.       Примечание  2.  Если  сумма  обязательной  продажи  в  отчетном  периоде   превышает   сумму  приобретенной  иностранной  валюты,  то  находить  названную  пропорцию  нет  необходимости,  так  как в этом  случае   расходы  по  покупке  иностранной  валюты  учитываются  при  налогообложении в полном размере.     Для более детального изучения см.: 1. Корреспонденцию счетов                                     2. Пособие     От  редакции: Инструкция  о порядке  исчисления  и  уплаты в  бюджет  налогов   на   доходы   и   прибыль,   утвержденная   постановлением  Министерства по налогам и сборам Республики  Беларусь от  31.01.2004  № 19, на основании постановления Министерства по налогам и сборам от  30.01.2006 № 16 изложена в новой редакции.       С 15 сентября 2006 г. Указ  Президента  Республики  Беларусь от  02.06.1997 № 311 «О совершенствовании  порядка  обязательной продажи  иностранной   валюты»  на  основании  Указа   Президента  Республики  Беларусь от 17.07.2006 № 452 утратил силу.       С 1 января   2007 г.  постановление  Министерства по  налогам и  сборам  Республики  Беларусь  от  31.01.2004  № 19  «Об  утверждении  Инструкции о порядке исчисления и уплаты в  бюджет налогов на доходы  и прибыль»  на  основании  постановления  Министерства по  налогам и  сборам от 30.12.2006 № 137 утратило силу.