Помощь: Качество товаров (работ, услуг) и вопросы налогообложения

С развитием рыночных отношений в Республике Беларусь потребители уделяют большое внимание вопросам качества приобретаемых товаров (работ, услуг). Уплата экономически обоснованной цены позволяет приобретателю требовать соответствующего цене качества.

Декларируемое качество реализуемых товаров (работ, услуг) непосредственно связано с возможными последствиями неисполнения условий договора о качестве. В частности, в таких случаях может наступать гражданско-правовая ответственность. Субъект предпринимательской деятельности, на которого возлагается такая ответственность, несет определенные расходы, которые могут влиять на налоговую базу и соответственно размер исчисляемых и уплачиваемых обязательных платежей.

Согласно ст.439 Гражданского кодекса РБ (далее — ГК) продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.

На практике в договоре определяются предъявляемые к качеству товара требования. В то же время, если стороны не предусмотрели в нем такие условия, это не значит, что товар может быть любого качества. В соответствии с той же ст.439 ГК при отсутствии в договоре условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется. Иными словами, применяются обычные требования к качеству товара. В связи с этим покупателю, которому необходимо использовать товар в условиях, отличных от обычных, необходимо удостовериться в возможности такого использования и предусмотреть соответствующее условие в договоре.

Схожие требования предъявляются гражданским законодательством и к качеству работ (услуг). Так, качество выполненной подрядчиком работы должно соответствовать условиям договора подряда, а при их отсутствии или неполноте — требованиям, обычно предъявляемым к работам соответствующего рода (ст.674 ГК). Если иное не предусмотрено законодательством или договором, результат выполненной работы должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре или определенными обычно предъявляемыми требованиями, и в пределах разумного срока быть пригодным для установленного договором использования, а если такое использование договором не предусмотрено, — для обычного использования результата работы такого рода.

Как известно, любое имущество, в т.ч. и товар, может быть использовано по назначению в течение определенного периода времени. Поэтому и вопрос качества имеет временную характеристику. Так, соответствие товара определенному уровню качества в данный момент еще не означает, что по истечении промежутка времени такое соответствие сохранится.

В связи с этим законодательство предусматривает гарантию качества. Товар, который продавец обязан передать покупателю, должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст.439 ГК, в момент передачи покупателю, если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором купли-продажи, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товар такого рода обычно используется.

Гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части (комплектующие изделия), если иное не предусмотрено договором купли-продажи.

В договоре поставки продавец вправе предусмотреть конкретные гарантийные сроки. Необходимо отметить, что в соответствии с законодательством устанавливать гарантийные сроки и соответственно в течение их нести ответственность за качество поставленного товара вправе не только производитель, но любой иной продавец.

Гарантийный срок начинает течь с момента передачи товаров покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи.

Существует мнение, что покупатель может самостоятельно определять последствия получения некачественного товара. По мнению автора, оно неверно.

В соответствии со ст.445 ГК, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

1) соразмерного уменьшения покупной цены;

2) безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

3) возмещения своих расходов на устранение недостатков.

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и др.) покупатель вправе по своему выбору:

1) отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

2) потребовать замены товара ненадлежащего качества на товар, соответствующий договору.

Таким образом, в законодательстве четко определены последствия невыполнения условий договора о качестве товара.

Последствия выполнения работ с несоответствующим качеством определены ст.676 ГК. В соответствии с данной статьей в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре использования, либо при отсутствии в договоре соответствующего условия — непригодности для обычного использования — заказчик вправе, если иное не установлено законодательством или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика:

1) безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

2) соразмерного уменьшения установленной за работу цены;

3) возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (ст.368).

Кроме того, подрядчик вправе вместо устранения недостатков, за которые он отвечает, безвозмездно выполнить работу заново с возмещением заказчику причиненных просрочкой исполнения убытков. В этом случае заказчик обязан возвратить ранее переданный ему результат работы подрядчику, если по характеру работы такой возврат возможен.

Как и в случае с некачественными товарами, если отступления в работе от условий договора подряда или иные недостатки результата работы в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков.

Любое неисполнение условий договора влечет определенные обязанности должника, как следствие — дополнительные затраты. Не составляет исключения и нарушение требований к качеству товара (работ, услуг). Выполнение продавцом обязательств, направленных на восстановление прав кредитора в отношении условий договора о качестве, может стоить для первого довольно дорого.

В связи с этим могут возникать вопросы, связанные с отражением затрат по выполнению таких обязательств, исчислением и уплатой налогов.

Налог на прибыль.В первую очередь необходимо остановиться на вопросах, касающихся исчисления налога на прибыль.

В соответствии с п.2 ст.2 Закона «О налогах на доходы и прибыль» (далее — Закон) облагаемая налогом прибыль исчисляется исходя из суммы прибыли от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая основные средства, товарно-материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги), имущественных прав и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой, полученной от их реализации, и затратами по производству и реализации этих товаров (работ, услуг), иных ценностей (за исключением основных средств), имущественных прав, учитываемых при налогообложении на основании ст.3 Закона, а также суммами налогов и сборов, уплачиваемых согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг).

Согласно подп.2.3.2 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) (рег. № 2293/12), затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок службы, включаются в себестоимость выпущенной продукции, работ, услуг. В настоящее время Перечень расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаемых в состав затрат, приведен в приложении к Указу Президента РБ от 09.06.2006 № 380 (далее — Перечень затрат). Согласно подп.5.23 указанного Перечня затрат к прочим затратам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся затраты на гарантийный ремонт и обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок службы. Отметим, что и ранее в подп.36.13 главы 12 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19 (далее — Инструкция № 19), в которой были приведены затраты, учитываемые и неучитываемые в составе затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) при налогообложении прибыли, содержалась аналогичная запись.

Как видим, качество выпускаемой продукции непосредственно влияет на размер налога на прибыль, исчисляемого организацией.

В связи с этим следует отметить, что, например, вопросы взаимодействия продавца и покупателя сложной техники и оборудования при выходе последних из строя в период гарантии регулируются Положением о гарантийном сроке эксплуатации сложной техники и оборудования, утвержденным постановлением Кабинета Министров РБ от 08.11.1995 № 617 (далее — постановление), в котором оговорен порядок действий покупателя, изготовителя и продавца в случае выявления дефектов в приобретенной продукции.

Постановлением предусмотрено, что изготовитель либо продавец обязаны устранить выявленные дефекты в установленный срок, и оговариваются порядок и сроки такого устранения.

Необходимо обратить внимание, что существуют и иные мнения по вопросу отнесения к затратам, учитываемым при налогообложении, расходов на выполнение гарантийных обязательств. Некоторые специалисты считают, что субъекты хозяйствования, осуществляющие торговлю, не могут относить к затратам, учитываемым при налогообложении, суммы, израсходованные при выполнении гарантийных обязательств, в случае если требования по таким обязательствам могли быть предъявлены предприятию-изготовителю или продавцу, у которых был приобретен товар.

По мнению автора, такой подход является не совсем верным. Так, налоговое законодательство не конкретизирует субъекта, затраты которого на гарантийный ремонт (обслуживание) могут учитываться при налогообложении. В связи с этим норма подп.5.23 Перечня затрат может быть распространена на любого плательщика. Гражданское законодательство также не ставит ответственность по гарантийным обязательствам в отношении качества товара в зависимость от того, является ли его продавец производителем либо торгующей организацией. И те, и другие в равной мере ответственны за качество товара, который они продают. Торгующая организация, правда, имеет право предъявлять претензии по качеству приобретенного ею товара к своему продавцу (производителю), однако она может и не делать этого.

Более того, торгующая организация вправе устанавливать более длительные сроки гарантии на продаваемый ею товар, нежели установленные производителем. В такой ситуации истечение срока гарантии в отношении обязательств производителя приведет к невозможности компенсации затрат торгующей организации, что неправомерно.

С вопросом качества товаров (работ, услуг) связан вопрос ответственности субъектов хозяйствования за вред, причиненный другим лицам.

В соответствии со ст.933 ГК вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.

Способами возмещения вреда согласно ст.951 ГК являются возмещение вреда в натуре (предоставление вещи того же рода и качества, исправление поврежденной вещи и т.п.) или возмещение причиненных убытков (п.2 ст.14 ГК).

Следует отметить, что в соответствии с подп.28.4 п.28 Инструкции № 19 к расходам от внереализационных операций, учитываемым для определения облагаемой налогом прибыли, относятся суммы возмещения убытков. При этом Инструкция № 19 не упоминает, что в качестве затрат могут учитываться расходы на возмещение вреда в натуре. По мнению автора, они также должны учитываться при исчислении прибыли.

Исчисление НДС.При рассмотрении вопроса исчисления НДС в рамках выполнения гарантийных обязательств необходимо учитывать, что гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не создают объекта налогообложения.

Так, в соответствии со ст.2 Закона РБ «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон об НДС) объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь (за исключением операций, указанных в ст.3 Закона об НДС), включая обороты по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд:

произведенных и приобретенных товаров (работ, услуг), за исключением основных средств, для собственного потребления непроизводственного характера, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения;

для использования в качестве основных средств и нематериальных активов товаров (работ, услуг) собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства.

При выполнении гарантийного обязательства плательщик потребляет произведенные или приобретенные товары (работы, услуги). Их стоимость относится на издержки производства и обращения.

Суммы расходов по выполнению гарантийных обязательств относятся в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль. В связи с этим оборот по реализации для целей исчисления НДС отсутствует.

От редакции журнала:Учет затрат на гарантийный ремонт и обслуживание изделий, выполняемые в гарантийных мастерских (отделах), организованных на предприятиях-изготовителях, можно осуществлять в соответствии с порядком, предложенным в Методических рекомендациях по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях Министерства промышленности Республики Беларусь, утвержденных приказом Минпрома РБ от 01.04.2004 № 250. Названным документом учет затрат по собственным гарантийным мастерским предлагается вести на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», записи в учете должны быть следующими:

Д-т 29 — К-т 10, 68, 69, 70 и др. — на сумму затрат по гарантийному ремонту продукции;

Д-т 20 — К-т 29 — на сумму затрат по гарантийному ремонту продукции в пределах стоимости гарантийного ремонта, предусмотренной в плановой калькуляции на продукцию;

Д-т 28 — К-т 29 — на сумму затрат по гарантийному ремонту продукции, превышающую предельную стоимость гарантийного ремонта, предусмотренную в плановой калькуляции на продукцию;

Д-т 20 — К-т 28 — списание на себестоимость в составе расходов на брак затрат по гарантийному ремонту, превышающих установленную норму.

В случае если предприятие возмещает убытки (вред) путем уплаты денежной их оценки, также нет объекта для исчисления НДС. Так, п.2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16, предусмотрено, что товар — это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением денег и имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК, включая ценные бумаги и нормативно-техническую документацию. В связи с этим оборот денег не является оборотом по реализации товаров и не образует объект обложения НДС.

Д-т 92 — К-т 51 — перечисление средств другим организациям в возмещение убытков, связанных с устранением недостатков товаров (проводка составлена редакцией журнала).

15.09.2006 г.

Юрий Веремейко, юрист

Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 34, 2006 г.

Для более детального изучения см. Пособие

От редакции:В Закон Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-ХII «О налогах на доходы и прибыль» на основании Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 190-З внесены дополнения и изменения.

В Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» на основании Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 190-З внесены дополнения и изменения.

С 1 января 2007 г. Указ Президента Республики Беларусь от 09.06.2006 № 380 «О некоторых вопросах правового регулирования определения состава затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 29.12.2006 № 750 утратил силу.

С 1 января 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 30.12.2006 № 137 утратило силу.

С 21 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.