Комментарий к правилам аудиторской деятельности «Допущение

Комментарий к правилам аудиторской деятельности «Допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица»

                КОММЕНТАРИЙ К ПРАВИЛАМ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ        «ДОПУЩЕНИЕ О НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА»          В  Беларуси  действуют  и обязательны к применению аудиторскими  организациями,  аудиторами  -  индивидуальными  предпринимателями  и  аудируемыми лицами республиканские правила аудиторской деятельности,  в  числе  которых  правила  «Допущение  о непрерывности деятельности  аудируемого лица», утвержденные постановлением Министерства финансов  Республики  Беларусь  от  28.03.2003  №  45 (далее - Правила). Целью  Правил  является  определение  действий  аудиторской организации или  аудитора  - индивидуального предпринимателя по оценке обоснованности  подготовки  бухгалтерской  (финансовой)  отчетности организацией, ее  обособленным  подразделением, индивидуальным предпринимателем исходя  из  допущения  о  непрерывности  их деятельности, в том числе оценке  способности  аудируемого  лица  продолжать  осуществлять непрерывную  деятельность (п.1).       Правила  ставят  перед  аудитором  две  взаимосвязанные задачи.  Во-первых,  он  должен  убедиться,  что  допущение  о  непрерывности  деятельности,  заложенное в основу подготовки отчетности, для данной  организации   уместно,  а  сама  отчетность  достоверна.  Во-вторых,  аудитор,  исходя  из  собственного суждения, должен сделать выводы о  способности    аудируемого   лица   продолжать   свою   деятельность  непрерывно,  по  крайней  мере, до того времени, когда наступит срок  для проведения аудита за очередной финансовый год.       В соответствии со ст.6 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994  №  3321-XII  «О  бухгалтерском  учете и отчетности» при формировании  учетной  политики  на  очередной  финансовый  год организация должна  исходить  из  принципа  непрерывности  деятельности.  Данный принцип  предполагает,  что  в  обозримом  будущем  у организации не появятся  намерения  и  необходимость в ликвидации или существенном сокращении  хозяйственной  деятельности,  следовательно,  ее обязательства будут  погашаться    в   установленном   порядке.   Принцип   непрерывности  деятельности   является   основополагающим  для  организации  и  при  подготовке годовой бухгалтерской отчетности.       При планировании и проведении аудиторских процедур, а также при  оценке их результатов аудитор должен рассмотреть уместность лежащего  в  основе    подготовки   отчетности   допущения   о   непрерывности  деятельности.  При  этом  аудитору  необходимо  проанализировать, по  меньшей   мере,   три  фактора,  имеющих  отношение  к  допущению  о  непрерывности деятельности:       -   необходимость  в  ликвидации  или  существенном  сокращении  хозяйственной деятельности аудируемого лица;       -   намерения   руководства  аудируемого  лица  прекратить  или  существенно сократить свою хозяйственную деятельность;       -  период  времени,  на  который должны распространяться выводы  аудитора.       Необходимость   в   ликвидации   или   существенном  сокращении  хозяйственной  деятельности  -  объективный  фактор, и поэтому о нем  можно   судить,  основываясь  на  анализе  бухгалтерской  отчетности  аудируемого лица и иной дополнительной информации.       О   намерениях   руководства  аудируемого  лица  аудитор  может  догадываться   по   тем  или  иным  признаками,  и,  соответственно,  определение   истинных  намерений  руководства,  особенно  если  они  скрываются, часто остается за пределами возможностей аудитора.       Что касается периода, на который должны распространяться выводы  аудитора,  то  это,  как  правило,  временной  отрезок  до очередной  отчетной даты, то есть 12 календарных месяцев.       Таким  образом, согласно п.5 Правил, для выражения аудиторского  мнения   в   отношении   допущения   о   непрерывности  деятельности  аудиторская  организация должна рассмотреть всю совокупность фактов,  оказывающих   и  (или)  способных  оказать  влияние  на  возможность  аудируемого  лица  продолжать финансово-хозяйственную деятельность и  исполнять  свои  обязательства   в  течение  как  минимум  ближайших  12 месяцев, следующих за отчетным периодом.       Пунктом  8  Правил перечислены основные условные факты, которые  по отдельности или в совокупности должны вызвать у аудитора сомнение  в допущении  о  непрерывности  деятельности  организации.  Различают  условные финансовые, производственные и прочие факты.  Финансовые условные факты:       -   отрицательная  величина  чистых  активов  или  невыполнение  установленных   законодательством   требований  в  отношении  чистых  активов;       -  необоснованное  использование  краткосрочных заемных средств  для финансирования долгосрочных активов;       -  существенные  отклонения  значений  основных  коэффициентов,  характеризующих  финансовое  положение  аудируемого лица, от обычных  значений;       - значительные убытки от основной деятельности;       - трудности в выполнении условий договоров займа;       -   неспособность   получить  финансирование  для  необходимого  развития деятельности или иных необходимых инвестиций;       -  существенная  зависимость  от успешного выполнения какого-то  одного проекта;       - экономически невыгодные долгосрочные обязательства;       -  невыполнение  установленных  законодательством  требований в  отношении формирования уставного капитала аудируемого лица.       Производственные условные факты:       -  потеря  ключевого  управленческого  персонала без адекватной  замены;       -  потеря  важнейшего рынка сбыта, лицензии, патента, основного  поставщика (подрядчика);  - сложности с трудовыми ресурсами.       Прочими условными фактами назовем изменения в законодательстве,  которые   могут   негативно  сказаться  на  условиях  хозяйствования  аудируемого лица.       Оценка    аудируемым   лицом   своей   способности   продолжать  непрерывную  финансово-хозяйственную  деятельность является основным  элементом   при  анализе  допущения  о  непрерывности  деятельности,  проводимом аудиторской организацией (п.13 Правил).       Законодательство   Республики  Беларусь,  регулирующее  вопросы  бухгалтерского  учета  и  отчетности,  в настоящее время не содержит  требований   о   том,  чтобы  организации  самостоятельно  проводили  специальную   оценку   своей   способности   продолжать  непрерывную  деятельность  и  раскрывали события и условия в связи с допущением о  непрерывности  деятельности.  Однако в соответствии с п.4.34 Порядка  заполнения  форм  годовой  бухгалтерской  отчетности,  утвержденного  приказом  Министерства  финансов  Республики  Беларусь от 20.01.2000  № 23 «О  годовой   бухгалтерской отчетности  юридических  лиц»,  при  оценке   финансового   состояния   организации    на   краткосрочную   перспективу  в  пояснительной   записке  к  годовому  бухгалтерскому  балансу  могут  приводиться  показатели  оценки удовлетворительности  структуры    баланса    (текущей     ликвидности,     обеспеченности    собственными    средствами    и  способности восстановления (утраты)   платежеспособности).       При  характеристике  платежеспособности  организации  названный  Порядок  рекомендует  обращать  внимание  на  такие  показатели, как  наличие  денежных  средств  на  расчетных  счетах  в  банке  и  иных  кредитных   учреждениях,  просроченные  дебиторскую  и  кредиторскую  задолженности,  не  погашенные  в  срок  кредиты  и  займы,  полноту  перечисления   налогов,   уплаченные  (подлежащие  уплате)  штрафные  санкции,  а также осуществлять оценку положения организации на рынке  ценных бумаг и указывать причины имевших место негативных явлений.       При  оценке  финансового  состояния организации на долгосрочную  перспективу   рекомендуется   приводить   характеристику   структуры  источников  средств,  указывать  степень  зависимости организации от  внешних  инвесторов  и  кредиторов,  давать  характеристику динамики  инвестиций  за  предыдущие  годы  и  на  перспективу  с определением  эффективности этих инвестиций.       Таким   образом,   если   пояснительная   записка   к  годовому  бухгалтерскому   балансу   подготовлена   с   учетом   перечисленных  рекомендаций,    у    аудитора    имеется    возможность   проверить  обоснованность  оценки  финансового  состояния  аудируемого  лица  и  выводов по поводу будущих перспектив, сделанных его руководством. Но  даже  исходя  из  того, что организацией подготовлен обычный годовой  баланс,   а   не,   к   примеру,   ликвидационный,   аудитор  вправе  предположить,   что   руководство  аудируемого  лица  самостоятельно  оценило   свою  способность  продолжать  хозяйственную  деятельность  непрерывно  в  ближайшем  будущем.  Прямая  обязанность  аудитора  -  убедиться в правильности такой оценки.       При формальном подходе аудитор может проанализировать структуру  бухгалтерского  баланса,  чтобы  выяснить  ее удовлетворительность в  соответствии   с   Правилами  по  анализу  финансового  состояния  и  платежеспособности   субъектов   предпринимательской   деятельности,  утвержденными   совместным   постановлением  Министерства  финансов,  Министерства  экономики,  Министерства по управлению государственным  имуществом   и   приватизации,  Министерства  статистики  и  анализа  Республики  Беларусь  от  27.04.2000  № 46/76/1850/20. Независимо от  того, проводился такой анализ аудируемым лицом или нет, для аудитора  расчет  показателей текущей ликвидности, обеспеченности собственными  оборотными  средствами  и восстановления (утраты) платежеспособности  очень  важен,  так  как  исходя  из  определенного  соотношения этих  коэффициентов, могут приниматься следующие решения:       о     признании     структуры    баланса    аудируемого    лица  неудовлетворительной, а его самого неплатежеспособным;       о  наличии у аудируемого лица реальной возможности восстановить  платежеспособность;       о  наличии реальной возможности утраты платежеспособности, если  аудируемое   лицо   в  ближайшее  время  не  сможет  выполнить  свои  обязательства перед кредиторами.       Аудитор   может  также  подтвердить  стоимость  чистых  активов  аудируемого лица, сопоставить их величину с размером уставного фонда  и сделать в связи с этим соответствующие выводы.       При  неформальном  подходе  аудиторской  организации необходимо  провести  ряд  аудиторских процедур, в результате которых могут быть  получены     достаточные    доказательства,    подтверждающие    или  опровергающие  сомнение  в  применимости  допущения  о непрерывности  деятельности  (п.18  Правил).  Это  могут быть следующие аудиторские  процедуры:       -  анализ  и  обсуждение  с управленческим персоналом прогнозов  денежных  потоков,  прибыли и других прогнозов по состоянию на дату,  ближайшую к дате подписания аудиторского заключения;       -  рассмотрение  событий,  произошедших  после  отчетной даты и  влияющих  или  способных  оказать влияние на возможность аудируемого  лица продолжать деятельность и исполнять свои обязанности в течение,  как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом;       - анализ и обсуждение последней (по отношению к дате подписания  аудиторского  заключения)  промежуточной  бухгалтерской (финансовой)  отчетности аудируемого лица;       -  рассмотрение  условий  договоров  займа  и  других  долговых  обязательств и анализ фактов их нарушений;       -   ознакомление  с  протоколами  общего  собрания  акционеров,  заседаний     совета     директоров     (наблюдательного    совета),  исполнительного   органа   для   выявления  свидетельств  каких-либо  трудностей в финансировании деятельности аудируемого лица;       -  запрос  сведений  о  любых  существенных правовых проблемах,  связанных с деятельностью аудируемого лица, у его юристов;       -  получение  подтверждений  зависимых  и независимых (третьих)  сторон   в   отношении   существования,   законности   и  реальности  договоренностей  между  ними  и  аудируемым лицом по поводу оказания  финансовой  поддержки  аудируемого  лица,  а также оценка финансовых  возможностей    таких    сторон    предоставить   аудируемому   лицу  дополнительные ресурсы;       -    получение    письменных    разъяснений,    предоставляемых  руководством  аудируемого  лица,  относительно  планов  действий,  в  результате  которых  ожидается  улучшение положения аудируемого лица  (распродажа   имущества,  заем  денежных  средств,  реструктуризация  задолженности, сокращение расходов, увеличение капиталов и др.).       В  соответствии  с  п.19  Правил  после  выполнения необходимых  процедур,  сбора  всей  требуемой  информации,  рассмотрения влияния  планов  руководства  и  других  принятых мер аудиторская организация  делает  выводы,  касающиеся  способности аудируемого лица продолжать  свою деятельность непрерывно.       Если в результате проверки аудитор обнаружил, что имущественное  и  финансовое  положение аудируемого  лица  таково,  что  существует  серьезное сомнение по поводу его возможности продолжать деятельность  и  исполнять  свои  обязанности  в течение, как минимум, 12 месяцев,  следующих   за   отчетным   периодом,   данное   мнение  аудиторской  организации  должно  быть  отражено  в  аудиторском заключении (п.21  Правил).   Цель   такого   указания   -  предупредить  пользователей  бухгалтерской  отчетности  о наличии неопределенности в деятельности  аудируемого  лица,  что  не  всегда  можно выявить при поверхностном  ознакомлении с отчетностью.       Правилами  предписано  оформлять  сомнение аудитора (пп.22-27),  включая   дополнительный   пункт   в   итоговую  часть  аудиторского  заключения   (см.  приложение  1  и  приложение  2  к  Правилам).  В  аналитической  части  заключения  (отчете  по результатам проведения  аудита)  должны  быть  изложены  обстоятельства,  из-за  которых это  сомнение возникло.       С   целью   систематизации  информации  о  применении  принципа  непрерывности  деятельности  к  аудируемому  лицу и подготовки на ее  основе  соответствующих  аудиторских   выводов   можно  использовать  анкету, которая состоит из двух  частей.  В  первой  части аудитором  приводятся утверждения, которые позволяют определить, соблюдается ли  аудируемым  лицом  принцип  непрерывности  деятельности.  Исходя  из  результатов  ответов  аудитором  принимаются решения о необходимости  проведения  аудиторских  процедур  в  отношении событий или условных  фактов,   которые   ставят   под  сомнение  возможность  продолжения  деятельности аудируемого лица по существу.       При  наличии  серьезных сомнений в способности аудируемого лица  продолжать  свою  деятельность  непрерывно   в   течение   ближайших  12 месяцев  начиная  с  отчетной  даты,  необходимо заполнить вторую  часть  анкеты.  Ответы  на вопросы (утверждения) второй части анкеты  должны  основываться  на  информации  рабочей документации аудитора,  пункты  1  и  2   второй   части  анкеты   заполняются  совместно  с  ответственными работниками аудируемого лица. Аудиторские организации  могут дополнять указанную анкету своими утверждениями (вопросами).       Анкета   по   соблюдению  принципа  непрерывности  деятельности  заполняется   в   процессе  планирования  и  проведения  аудиторской  проверки,  а  также  на  стадии завершающего этапа аудита и является  подтверждением   того,   что   формированию  аудиторского  мнения  о  достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица  предшествовала тщательная подготовка.       Следует  отметить,  что в реалиях отечественной экономики самая  обоснованная  методика может столкнуться с воздействием субъективных  отрицательных  факторов. Например, крупная организация поставлена на  грань   банкротства   в   результате  выпуска  неконкурентоспособной  продукции,   нерачительного   руководства,   разорительных  налогов,  необходимости содержать объекты социальной сферы (общежития, детский  загородный  лагерь  и т.п.). Тем не менее в гибели таких организаций  никто не заинтересован, особенно в районных и областных центрах, где  они  могут  обеспечивать работой значительную часть населения. Таким  организациям  предоставляют  отсрочки  в  уплате  налогов,  для  них  изыскивают  субсидии, и даже банки вопреки логике рыночных отношений  выдают  им  ссуды  на  льготных  условиях. В результате организации,  которые по всем рыночным законам должны были погибнуть, остаются «на  плаву».       Аудиторская организация должна попытаться учесть эти и подобные  им обстоятельства.       Таким   образом,  аудиторское  заключение  помогает  установить  достоверность  годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, однако  оно не является  гарантией  будущей   жизнеспособности   аудируемого  лица,   -  об  этом  прямо  сказано  в  Правилах  (п.28).   Во  всех  экономически   развитых  странах   регламентирующие   документы   по  бухгалтерскому учету содержат  требования к подготовке отчетности не  только в случае соблюдения принципа непрерывности деятельности, но и  при ее сворачивании  или  прекращении. За рубежом,  в  том  числе  в  Российской Федерации, при достижении между аудитором и  руководством  аудируемого лица  согласия  о  том,  что менее чем  через  год после  отчетной   даты   аудируемое  лицо  прекратит   свою   хозяйственную  деятельность,    аудитор   обязан   убедиться,   что   бухгалтерская  отчетность  такого  аудируемого  лица  составлена  на  иной  основе,  отличной от принципа допущения о непрерывности деятельности.       Несмотря  на  то  что  в  Республике  Беларусь пока отсутствует  положение   по   бухгалтерскому   учету,   посвященное   прерываемой  деятельности  и  устанавливающее соответствующие формы бухгалтерской  отчетности,   востребованность   аудиторской   оценки   допущения  о  непрерывности   деятельности   организации   с   развитием  рыночных  отношений  будет  неуклонно  расти.  Поэтому  принятие  Правил  - не  бездумный   перенос  зарубежных  методов  и  приемов  в  методику  и  методологию  аудита  белорусских организаций, а целенаправленный шаг  по пути развития аудиторской деятельности в стране.     11.08.2003 г.     Светлана Мишарева, начальник отдела методологии аудита  Министерства финансов Республики Беларусь     От  редакции:  С  1  января  2004 г.  приказ  Министерства  финансов  Республики  Беларусь  от  20.01.2000  №  23 «О годовой бухгалтерской  отчетности  юридических лиц» на основании постановления Министерства  финансов от 18.02.2004 № 18 утратил силу.       С  4  июня  2004  г. Правила по анализу финансового состояния и  платежеспособности   субъектов   предпринимательской   деятельности,  утвержденные   постановлением  Министерства  финансов,  Министерства  экономики,  Министерства  по управлению государственным имуществом и  приватизации и Министерства статистики и анализа Республики Беларусь  от   27.04.2000   №   46/76/1850/20,   на   основании  постановления  Министерства    финансов,   Министерства   экономики,   Министерства  статистики и анализа от 14.05.2004 № 81/128/65 утратили силу.