Бухгалтерский учет: Исчисление и вычет НДС при реализации имущественных

Бухгалтерский учет: Исчисление и вычет НДС при реализации имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности

ИСЧИСЛЕНИЕ И ВЫЧЕТ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ НА ОБЪЕКТЫ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ

Общие положения. Объект налогообложения

В соответствии со ст.2 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон) для целей Закона нематериальными активами являются созданные и приобретенные имущественные права на объекты интеллектуальной собственности (ОИС).

Согласно ст.980 Гражданского кодекса РБ (далее — ГК) к объектам интеллектуальной собственности относятся:

1. Результаты интеллектуальной деятельности произведения науки, литературы и искусства;
исполнения, фонограммы и передачи организаций вещания;
изобретения, полезные модели, промышленные образцы;
селекционные достижения;
топологии интегральных микросхем;
нераскрытая информация, в т.ч. секреты производства (ноу-хау)
2. Средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг фирменные наименования;
товарные знаки и знаки обслуживания;
географические указания
3. Другие результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг в случаях, предусмотренных ГК и иными законодательными актами

Вместе с тем пп.2, 3 и 5 Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденного постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (далее — Положение № 118), установлено, что нематериальными активами для целей бухгалтерского учета признаются активы:

— идентифицируемые (имеющие признаки, отличающие данный объект от других, в т.ч. аналогичных) и не имеющие материально-вещественной (физической) формы;

— используемые в деятельности организации;

— способные приносить организации будущие экономические выгоды;

— срок полезного использования которых превышает 12 месяцев;

— стоимость которых может быть измерена с достаточной надежностью, т.е. имеется документальное подтверждение стоимости, а также затрат, связанных с их приобретением (созданием);

— при наличии документов, подтверждающих права правообладателя.

При отсутствии любого из указанных критериев произведенные затраты не признаются нематериальными активами и являются расходами организации.

К нематериальным активам для целей бухгалтерского учета относятся принадлежащие обладателю имущественные права:

— на объекты промышленной собственности;

— на произведения науки, литературы и искусства;

— на объекты смежных прав;

— на программы для ЭВМ и компьютерные базы данных;

— на использование объектов интеллектуальной собственности, вытекающих из лицензионных и авторских договоров;

— на пользование природными ресурсами, землей;

— прочие: лицензии на осуществление вида деятельности, лицензии на осуществление внешнеторговых и квотируемых операций, лицензии на использование опыта специалистов, права доверительного управления имуществом.

При определении состава и группировки нематериальных активов следует руководствоваться п.17 Положения о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденного постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстата РБ, Минстройархитектуры РБ от 23.11.2001 № 187/110/96/18.

Согласно ст.2 Закона объектом обложения НДС признаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Статьей 984 ГК установлено, что имущественные права, принадлежащие обладателю исключительных прав на объект интеллектуальной собственности, если иное не предусмотрено ГК или иным законом, могут быть переданы правообладателем полностью или частично другому лицу по договору, а также переходят по наследству и в порядке правопреемства при реорганизации юридического лица — правообладателя.

К договору, предусматривающему предоставление исключительных прав в период его действия другому лицу на ограниченное время, применяются правила о лицензионном договоре, если иное не предусмотрено законом.

Таким образом, реализация (продажа) имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности производится на основании лицензионного договора, посредством которого лицензиаром предоставляется лицензиату разрешение использовать соответствующий объект интеллектуальной собственности.

При этом, исходя из ст.985 ГК, лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату:

1) права использования объекта интеллектуальной собственности с сохранением за лицензиаром права его использования и права выдачи лицензии другим лицам (простая, неисключительная лицензия);

2) права использования объекта интеллектуальной собственности с сохранением за лицензиаром права его использования в части, не передаваемой лицензиату, но без права выдачи лицензии другим лицам (исключительная лицензия);

3) других видов лицензий, допускаемых законодательными актами.

Лицензиат в свою очередь может предоставить право использования объекта интеллектуальной собственности другому лицу в пределах и в случаях, установленных лицензионным договором. Договор, по которому лицензиат предоставляет права другому лицу, называется сублицензионным.

Кроме того, лицензиат может производить тиражирование объекта интеллектуальной собственности, право на который он приобрел по договору. Как правило, тиражирование производится путем распространения объекта интеллектуальной собственности на материальных носителях (дискетах, дисках, кассетах, книгах и т.п.). Итак, как было указано, передача имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь признается объектом налогообложения, поэтому объект налогообложения образуется в случаях, если организация:

является обладателем исключительных прав на ОИС и передает право использования объекта интеллектуальной собственности иному резиденту РБ;

является лицензиатом и передает право на использование ОИС по сублицензионному договору резиденту РБ;

тиражирует и распространяет ОИС на материальных носителях.

Следует отметить, что компьютерные программы в соответствии с Гражданским кодексом Республики Беларусь относятся к произведениям литературы, науки и искусства.

Поэтому если организации поступил заказ на разработку компьютерной программы, то согласно ст.986 ГК данный договор является договором заказа на изготовление объекта авторского права, т.е. имеет место выполнение работ, а не передача имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, которое облагается НДС по ставке 18%. Если же организация разработала компьютерную программу и тиражирует ее, продавая права на ее использование, то имеет место реализация имущественных прав на ОИС.

Определение места реализации ОИС

Как уже было отмечено, объект обложения НДС появляется только в случаях реализации имущественных прав на ОИС на территории Республики Беларусь. С 1 января 2007 г. обороты, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, объектом налогообложения не являются.

Место реализации при этом определяется в соответствии со ст.32 и 33 Общей части Налогового кодекса РБ (далее — НК).

Согласно подп.1.4.2 ст.33 НК местом реализации (передачи) имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности признается территория Республики Беларусь, если покупатель (приобретатель) имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь.

Следовательно, если приобретателем имущественных прав на ОИС является иностранный резидент, то местом реализации не признается Республика Беларусь и отсутствует объект налогообложения. Данный оборот отражается продавцом по строке 8а налоговой декларации (расчета) по НДС.

Вместе с тем продавцам необходимо иметь в виду, что данное положение касается передачи имущественных прав на ОИС по лицензионным договорам. Если же лицензионный договор не заключен, а предметом договора с нерезидентами является оказание услуг, связанных с объектом, подходящим по классификации под определение объекта интеллектуальной собственности (например, услуг по модернизации программного обеспечения), то для определения места реализации целесообразно руководствоваться подп.1.5 ст.33 НК и исчислять НДС. Кроме того, если предметом договора с нерезидентом является создание компьютерной программы по заказу нерезидента, то место реализации услуг по созданию программы также определяется на основании подп.1.5 ст.33 Общей части НК, поскольку исходя из ст.986 ГК в данном случае исключительные права принадлежат заказчику.

При реализации имущественных прав нерезиденту возможно удержание нерезидентом суммы НДС для уплаты его в бюджет своего государства. При этом налоговая база, подлежащая отражению по строке 8а налоговой декларации, уменьшается на сумму НДС, уплаченную в бюджет иностранных государств покупателем, выступающим в качестве налогового агента в иностранных государствах (п.17 ст.7 Закона). Однако для уменьшения налоговой базы на момент подачи налоговой декларации по НДС у плательщика необходимо наличие:

— копии документа, свидетельствующего об исчислении и удержании налога, представляемого в налоговый орган налоговым агентом иностранного государства с отметкой данного органа о принятии этого документа;

— копии документа с отметкой банка о перечислении удержанной суммы налога в бюджет иностранного государства.

Если данные документы еще не получены, то оборот по реализации имущественных прав на ОИС в полном объеме отражается в налоговой декларации того отчетного периода, на который приходится момент фактической реализации. При получении вышеназванных документов, подтверждающих уплату НДС в бюджет иностранного государства, налоговая база уменьшается на сумму данного налога в налоговой декларации, представляемой в отчетном периоде, наступающем после получения документов.

Величина налоговой базы важна при распределении налоговых вычетов.

Таким образом, обороты по реализации имущественных прав на ОИС являются объектом для исчисления НДС при их реализации резидентам РБ, а при их реализации иностранным резидентам не выступают в качестве объекта для исчисления НДС.

Исключение из состава объекта налогообложения оборотов по реализации имущественных прав на ОИС осуществляется по правам, переданным и оплаченным полностью с 1 января 2007 г. По правам, переданным до 1 января 2007 г. и оплаченным после этой даты, исчисление и уплата налога на добавленную стоимость производится.

Налоговые льготы при реализации ОИС

В соответствии с подп.2.37 ст.3 Закона освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории Республики Беларусь имущественных прав на объекты промышленной собственности.

Согласно ст.998 ГК право промышленной собственности распространяется на:

изобретения;

полезные модели;

промышленные образцы;

селекционные достижения;

топологии интегральных микросхем;

нераскрытую информацию, в т.ч. секреты производства (ноу-хау);

фирменные наименования;

товарные знаки и знаки обслуживания;

географические указания;

другие объекты промышленной собственности и средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг в случаях, предусмотренных законодательством.

Таким образом, обороты по реализации на территории Республики Беларусь имущественных прав на ОИС, которые одновременно относятся к объектам промышленной собственности, освобождаются от НДС. Такие обороты отражаются по строке 8 налоговой декларации (расчета) по НДС. При их реализации нерезидентам РБ объект налогообложения отсутствует. Данный оборот отражается по строке 8а налоговой декларации по НДС.

Пример 1

Организация-правообладатель (лицензиар) (резидент РБ) в марте 2007 г. передала право на использование нового промышленного образца нерезиденту РБ (лицензиату) сроком на 3 года. В соответствии с условиями лицензионного договора лицензиат выплачивает вознаграждение в виде единовременного (паушального) платежа.

В данном случае территория Республики Беларусь местом реализации имущественных прав не признается. Льгота по реализации имущественных прав на объекты промышленной собственности не применяется, поскольку льгота распространяется на обороты по реализации на территории Республики Беларусь. В связи с этим данный оборот отражается по строке 8а налоговой декларации по НДС и объект налогообложения отсутствует.

Кроме того, существуют следующие налоговые льготы, установленные Президентом РБ.

1. Для субъектов хозяйствования — членов научно-технологической ассоциации «Инфопарк».

В соответствии с Указом Президента РБ от 03.05.2001 № 234 «О государственной поддержке разработки и экспорта информационных технологий» (далее — Указ) члены научно-технологической ассоциации «Инфопарк» освобождаются от налогов, сборов и иных обязательных платежей в республиканский бюджет и в государственные внебюджетные фонды в части выручки от реализации информационных технологий и услуг по их разработке, кроме налога на прибыль, который уплачивается в части указанной выручки по ставке 5 %, а также кроме отчислений в Фонд социальной защиты населения Министерства социальной защиты.

Согласно п.3 Указа местным Советам депутатов рекомендовано освобождать членов ассоциации от налогов, сборов и иных обязательных платежей в местные бюджеты и государственные внебюджетные фонды в части выручки от реализации информационных технологий и услуг по их разработке.

Таким образом, члены ассоциации «Инфопарк» при реализации информационных технологий, относящихся к ОИС, освобождаются от НДС. При этом Указ не содержит ограничений в отношении применения освобождения на территории Республики Беларусь. Следовательно, при реализации информационных технологий нерезидентам РБ применяются положения данного Указа, что изложено в письме МНС от 11.10.2006 № 4-3-8/5587, адресованном научно-технологической ассоциации «Инфопарк». Иначе говоря, если член ассоциации «Инфопарк» реализует нерезиденту имущественные права на ОИС, он руководствуется нормами Указа, а не Закона, т.е. освобождается от НДС, поскольку согласно ст.10 Закона РБ от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» в случае расхождения декрета или указа с законом закон имеет верховенство лишь тогда, когда полномочия на издание декрета или указа были предоставлены законом.

Различие между указанными оборотами не только в отражении по разным строкам (8 и 8а) налоговой декларации по НДС, а также в том, что применение льготы требует представления в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией заполненного приложения 1 «Применяемые льготы по НДС».

Кроме того, следует иметь в виду, что в случае приобретения имущественных прав на ОИС у члена ассоциации «Инфопарк» и реализации их другому потребителю льгота в соответствии с Указом не применяется, поскольку освобождение от налогов предоставлено Указом только членам ассоциации.

2. Для субъектов хозяйствования — резидентов Парка высоких технологий.

На основании Декрета Президента РБ от 22.09.2005 № 12 «О Парке высоких технологий» создан Парк высоких технологий для разработки в Республике Беларусь программного обеспечения, информационно-коммуникационных, иных новых и высоких технологий, направленных на повышение конкурентоспособности национальной экономики. Согласно Положению о Парке высоких технологий, утвержденному Декретом, резиденты Парка высоких технологий освобождаются от НДС по оборотам от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (п.22).

Нерезиденты Парка высоких технологий при реализации зарегистрированных бизнес-проектов в сфере новых и высоких технологий освобождаются от НДС по оборотам от реализации на территории Республики Беларусь выполненных работ (оказанных услуг) по зарегистрированному бизнес-проекту (п.48 Положения).

Таким образом, исходя из норм Декрета, при реализации имущественных прав на ОИС освобождаются от НДС только резиденты Парка высоких технологий. При этом Декретом не установлено отсутствие льготы при экспорте имущественных прав на ОИС такими резидентами. В указанном случае нормы Декрета также имеют верховенство над Законом и применяется освобождение от НДС.

3. По операциям при безвозмездной передаче имущественных прав на ОИС.

Необходимо отметить, что объектами налогообложения является также безвозмездная передача имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь (ст.2 Закона). Указанной статьей установлены случаи, когда безвозмездная передача не признается объектом налогообложения, но такие случаи касаются безвозмездной передачи имущества, к которому не относятся имущественные права.

К оборотам по безвозмездной передаче применяются льготы, установленные законодательством.

Безвозмездная передача производится на основании соответствующего договора в связи с тем, что лицензионный договор предполагается возмездным.

Кроме того, согласно подп.1.1.8 ст.2 Закона объектом налогообложения признается прочее выбытие нематериальных активов, под которым понимается любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи. При этом не подлежит налогообложению выбытие имущественных прав на ОИС в связи с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие и иные аналогичные обстоятельства, в т.ч. форс-мажорные). Следует отметить, что на практике такое трудно представить, поскольку имущественные права на ОИС не имеют материального выражения.

Налоговая база и ставки НДС

Налоговая база при реализации произведенных плательщиком имущественных прав на ОИС определяется независимо от формы расчетов как их стоимость, исчисленная исходя:

а) из применяемых цен (тарифов) на объекты с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога;

б) из регулируемых розничных цен (тарифов), включающих в себя налог.

Данное положение распространяется также на операции по реализации приобретенных имущественных прав на ОИС (ст.7 Закона).

При реализации нематериальных активов по ценам ниже остаточной стоимости, по ценам ниже цены приобретения (для приобретенных на стороне имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности) налоговая база определяется соответственно исходя из остаточной стоимости, цены приобретения.

Цена приобретения имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности определяется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку, за исключением налогов, не относимых на увеличение стоимости имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности. Цена приобретения безвозмездно полученных имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности определяется исходя из рыночной стоимости на дату их оприходования.

При реализации амортизируемых нематериальных активов ниже остаточной стоимости налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости. При реализации неамортизируемых нематериальных активов ниже цены приобретения налоговая база определяется исходя из цены приобретения.

Остаточная стоимость и цена приобретения принимаются на дату реализации с учетом переоценок (уценок), проводимых в соответствии с законодательством РБ.

При безвозмездной передаче имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности налоговая база определяется исходя из себестоимости таких имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (ст.6 Закона).

При реализации имущественных прав на ОИС Законом предусмотрена только одна ставка НДС — 18%. Ставки 0 и 10% не применяются.

Момент фактической реализации

Порядок определения момента фактической реализации зависит от метода определения выручки от реализации, установленного учетной политикой плательщика. При определении учетной политикой плательщика факта реализации объектов по мере их отгрузки моментом фактической реализации переданных имущественных прав является день их передачи.

При определении факта реализации объектов по мере их оплаты моментом фактической реализации переданных имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности для целей исчисления НДС является день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика (день поступления наличных денежных средств в кассу плательщика), но не позднее 60 дней со дня передачи прав.

Моментом передачи имущественных прав на объект интеллектуальной собственности является день наступления права на получение платы в соответствии с договором.

Пример 2

Дата внесения платы, определенная лицензионным договором, 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Момент фактической реализации определяется следующим образом:

Определение факта реализации лицензиаром Дата поступления платы за март 2007 г. Момент фактической реализации
а) «по оплате» 30 марта 10 апреля
27 апреля 27 апреля
12 июля 8 июня
(60-й день со дня передачи прав — с 10 апреля)
б) «по отгрузке» 30 марта 10 апреля
27 апреля 10 апреля
12 июля 10 апреля

Кроме того, следует иметь в виду, что налоговая база, определяемая плательщиком на 60-й день с момента передачи прав, уменьшается на суммы частичной оплаты, полученной до наступления 60-го дня.

Если срок внесения платы определен в договоре не конкретным днем, а установлен до какой-либо даты, например, до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, то момент передачи прав (день наступления права на получение платы) будет совпадать с днем ее поступления, если плата внесена в установленный срок. При непоступлении платы в срок моментом передачи имущественных прав на ОИС будет являться 20-е число месяца, следующего за отчетным. Со дня, следующего за этой датой, начинается отсчет 60 дней, если лицензиар применяет метод определения выручки «по оплате».

Пример 3

Дата внесения платы, определенная лицензионным договором, — до 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Момент фактической реализации определяется следующим образом:

День внесения платы лицензиатом за июнь 2007 г. Момент фактической реализации
«по отгрузке» «по оплате»
5 июля 5 июля 5 июля
25 июля 20 июля 25 июля
Не поступит никогда 20 июля 18 сентября
(60-й день после 20 июля)
22 июня 22 июня 22 июня

Следует учитывать, что платежи за предоставление прав на использование ОИС, являющегося предметом лицензионного соглашения, бывают нескольких видов:

«роялти» — текущие (периодические) отчисления в виде фиксированных ставок от объема реализуемой по лицензионному договору продукции (услуг) через определенные промежутки времени;

«паушальный платеж» — твердо зафиксированная сумма вознаграждения за предоставленные по лицензионному договору права на использование ОИС вне зависимости от фактических размеров реализуемой лицензионной продукции (услуг). Паушальный платеж может производиться как единовременно, так и в рассрочку.

При безвозмездной передаче имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности моментом их фактической реализации признается день их передачи.

Налоговые вычеты

Вычет сумм НДС, приходящихся на обороты по реализации имущественных прав на ОИС, производится в общеустановленном порядке, без каких-либо особенностей.

При этом суммы налога, приходящиеся к оборотам, освобожденным от НДС, относятся на затраты плательщика (пп.2 и 3 ст.15 Закона). Кроме того, плательщик вправе отнести сумму «входного» налога, уплаченную при приобретении имущественных прав на ОИС, на их стоимость (п.5 ст.15 Закона).

Суммы налога, приходящиеся к оборотам, местом реализации которых не является территория Республики Беларусь (при передаче имущественных прав на ОИС нерезидентам), относятся на затраты плательщика или на стоимость объектов (п.5 Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по НДС, налоговой декларации по НДС по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм НДС, утвержденной постановлением МНС РБ от 05.02.2007 № 22).

31.07.2007 г.

Наталья Нехай, экономист

Для более детального изучения см.: 1. Вопрос-ответ

2. Вопрос-ответ

3. Вопрос-ответ

4. Пособие