Бухгалтерский учет: Бухгалтерский учет и налогообложение операций с электронными деньгами

Бухгалтерский учет: Бухгалтерский учет и налогообложение операций с электронными деньгами

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ЭЛЕКТРОННЫМИ ДЕНЬГАМИ

Общие положения

Бурное развитие телекоммуникационных и информационных технологий, появление большого числа интернет-магазинов, интернет-аукционов, корпоративных коммерческих сайтов и других форм электронной коммерции привели к возникновению и быстрому росту расчетных операций с использованием электронных денег в качестве средств платежа за приобретаемые товары (работы, услуги).

Основным нормативным правовым актом, регламентирующим порядок расчетов между юридическими и физическими лицами на основании использования электронных денег на территории Республики Беларусь, в настоящее время являются Правила осуществления операций с электронными деньгами, утвержденные постановлением Правления Нацбанка РБ от 26.11.2003 № 201 (с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением от 16.02.2007 № 52) (далее — Правила № 201).

Электронные деньги в соответствии с п.3 Правил № 201 представляют собой хранящиеся в электронном виде единицы стоимости, принимаемые в качестве средств платежа при осуществлении расчетов как с эмитентом данных единиц стоимости, так и с иными лицами и выражающие сумму безусловного и безотзывного обязательства эмитента по погашению данных единиц стоимости любому лицу, предъявившему их для погашения.

При этом не признаются электронными деньгами хранящиеся в электронном виде на программно-техническом устройстве единицы стоимости, выражающие сумму обязательств эмитента перед держателем и принимаемые в качестве средства платежа исключительно эмитентом (п.1 Правил № 201). К таким объектам относятся, например, проездные билеты метрополитена, телефонные, транспортные, медицинские карты, интернет-карты и т.д.

В современной практике использования электронных денег как средства платежа при осуществлении расчетов за товары (работы, услуги) исходя из содержания данного финансового продукта можно выделить два вида электронных денег: на базе специальных карт («жесткие» электронные деньги) и на базе соответствующего системного программного обеспечения и компьютерных сетей («программные» электронные деньги).

«Жесткие» электронные деньги в настоящее время пока распространены больше, чем «программные». Для них характерно хранение электронных единиц стоимости на каком-то определенном и специально для этого предназначенном техническом устройстве, например, на микрочипе, вмонтированном в пластиковую карточку. Данная пластиковая карточка (примечание 1) одновременно выполняет роль средства сохранения стоимости и средства платежа и отличается от повсеместно используемых банковских пластиковых карточек (в т.ч. и оснащенных чипами) тем, что она:

— представляет собой денежное обязательство эмитента перед держателем;

— выпускается только после получения эмитентом денежных средств в размере, не меньшем выпускаемой стоимости;

— не требует использования при транзакциях банковских счетов держателей;

— предполагает хранение информации о размере денежной стоимости в электронной форме на специальном устройстве во владении держателя.

«Программные» электронные деньги, по сути, представляют собой те же самые предоплаченные единицы стоимости, только в отличие от карточек электронных денег их носителем считается специальная компьютерная программа, которая может храниться на персональном компьютере держателя, на сервере в какой-либо компьютерной сети и т.д. Этот вид электронных денег более удобен при осуществлении платежей за приобретаемые товары (работы, услуги) через Интернет и иные телекоммуникационные сети.

Таким образом, электронные деньги — это предоплаченный финансовый продукт, который может быть принят к оплате всеми экономическими субъектами (юридическими и физическими лицами), как резидентами, так и нерезидентами (по отношению к держателю), в качестве средства платежа, расход которого не влечет сокращения денежных средств на банковских счетах держателя.

Держателями электронных денег, как установлено п.10 Правил № 201, могут быть:

— физические лица, получившие электронные деньги от эмитента либо агента, в т.ч. нерезидентов РБ, от юридического лица (индивидуального предпринимателя), работниками которого они являются, от иных физических, юридических лиц, индивидуальных предпринимателей при совершении в соответствии с законодательством РБ гражданско-правовых сделок, не связанных с предпринимательской деятельностью;

— юридические лица (индивидуальные предприниматели), получившие электронные деньги от банка-эмитента (агента банка-эмитента), банка-агента, а также от иных юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, физических лиц при совершении гражданско-правовых сделок в соответствии с законодательством РБ.

В качестве агентов по распространению и погашению электронных денег могут выступать юридические лица (за исключением эмитента), индивидуальные предприниматели, осуществляющие данные операции по договору с эмитентом. В состав юридических лиц — агентов включаются также банки, выполняющие функции агента по распространению и погашению электронных денег, эмитированных иными банками как на территории Республики Беларусь, так и банками — нерезидентами РБ.

Деятельность по сбору, обработке и передаче информации об операциях с электронными деньгами осуществляет процессинговый центр, который обеспечивает держателя электронных денег программно-техническим устройством, позволяющим совершать операции.

Порядок эмиссии и приобретения электронных денег

Пунктами 5 и 9 Правил № 201 установлено, что эмиссию электронных денег на территории Республики Беларусь осуществляют только банки, имеющие специальное разрешение (лицензию) Нацбанка РБ на осуществление банковской деятельности. При этом эмитируемые на территории Республики Беларусь электронные деньги должны быть номинированы в белорусских рублях.

Осуществляющий эмиссию электронных денег банк принимает на себя безусловное и безотзывное обязательство по погашению выпущенных в обращение (эмитированных) электронных денег держателям либо агентам, предъявившим электронные деньги к погашению.

На территории Республики Беларусь п.9 Правил № 201 допускается распространение банками-агентами электронных денег, номинированных в иностранной валюте и эмитированных нерезидентами РБ.

В обязанность банкам-эмитентам и банкам-агентам, распространяющим на территории Республики Беларусь электронные деньги нерезидентов РБ, п.9 Правил № 201 вменяет информирование держателей об условиях и порядке проведения эмиссии, распространения, использования и погашения электронных денег.

В связи с этим согласно п.11 Правил № 201 банк-эмитент (агент) и юридическое лицо могут заключить договор, предусматривающий права и обязанности сторон при эмиссии (распространении), использовании и погашении электронных денег.

Приобретение эмитируемых банками — резидентами РБ электронных денег, номинированных в белорусских рублях, осуществляется организациями в соответствии с п.11 Правил № 201 путем внесения наличных денежных средств в кассу банка-эмитента или банка-агента, путем почтовых переводов или перечисления денежных средств в безналичной форме на соответствующий балансовый счет банка-эмитента (банка-агента) или на расчетный счет агента.

Допускается приобретение электронных денег, номинированных в белорусских рублях, за иностранную валюту. Сумма подлежащей оплате валюты определяется по официальному курсу белорусского рубля к этой иностранной валюте, установленному Нацбанком РБ на день совершения платежа.

В случае если у организации, приобретающей электронные деньги, нет собственной иностранной валюты для их оплаты, она может приобрести ее на внутреннем валютном рынке в порядке, определенном Инструкцией о порядке совершения валютно-обменных операций с участием юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденной постановлением Правления Нацбанка РБ от 28.07.2005 № 112 (с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением от 22.03.2007 № 68).

Приобретение электронных денег нерезидентов РБ, распространяемых банками-агентами, осуществляется путем внесения наличных денежных средств в кассу банка-агента, осуществления почтового перевода или безналичного перечисления денежных средств на соответствующий балансовый счет банка-агента (п.11 Правил № 201).

Покупка электронных денег нерезидентов РБ, номинированных в иностранной валюте, может осуществляться за белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к этой иностранной валюте, установленному Нацбанком РБ на день совершения платежа.

Суммы денежных средств, уплачиваемые организациями — покупателями электронных денег банку-эмитенту (агенту банка-эмитента) или банку-агенту, могут быть увеличены на сумму стоимости носителя электронных денег и дополнительных услуг, оказываемых соответственно банком-эмитентом (его агентом) или банком-агентом при эмиссии электронных денег. При этом не являющиеся банками агенты по распространению электронных денег, зарегистрированные и (или) осуществляющие деятельность на территории Республики Беларусь, вправе получать от держателей плату за распространяемые электронные деньги и за дополнительные услуги агента только в белорусских рублях (п.11 Правил № 201).

Кроме того, п.11 Правил № 201 предусмотрено, что держатели электронных денег согласно правилам системы расчетов с использованием электронных денег и (или) правилам эмитента также дополнительно оплачивают услуги по замене носителя электронных денег ввиду возникновения дефекта, физического износа, иных причин, повлекших необходимость проведения банком-эмитентом (его агентом) или банком-агентом соответствующих процедур по поддержанию носителя электронных денег в исправном состоянии и обеспечению обращения электронных денег.

При эмиссии электронных денег отдельные лицевые счета держателям банком-эмитентом не открываются (п.12 Правил № 201).

Бухгалтерский и налоговый учет операций по приобретению электронных денег

Бухгалтерский учет операций по приобретению электронных денег организациями для использования их в предпринимательской деятельности осуществляется на основании Инструкции о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструментах, утвержденной постановлением Минфина РБ от 22.12.2006 № 164 (далее — Инструкция № 164).

Каких-либо отдельных нормативных правовых актов Минфина РБ по вопросу отражения операций по приобретению электронных денег для использования в предпринимательской деятельности в настоящее время нет.

Для целей бухгалтерского учета электронные деньги являются финансовым инструментом. В соответствии с подп.3.1 п.3 Инструкции № 164 таковым признается ценная бумага, договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной организации (в рассматриваемой ситуации — у организации-покупателя) и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой (т.е. у банка-эмитента, его агента или банка-агента).

Согласно положениям Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, для учета приобретаемых электронных денег может быть использован счет 55 «Специальные счета в банках», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в белорусских рублях и иностранной валюте в платежных документах (кроме векселей) на текущих, особых и иных специальных счетах, например, субсчет 55-8 «Электронные деньги». По дебету данного субсчета, таким образом, будет отражаться стоимость приобретенных у банка-эмитента, его агента, банка-агента электронных денег, а по кредиту — использование электронных денег организацией на разрешенные действующим законодательством цели.

Носителем приобретаемых организацией электронных денег может быть карточка электронных денег или специальная программа.

Если банк-эмитент, его агент или банк-агент взимают с организации-покупателя в соответствии с Правилами № 201 отдельную плату за предоставленный носитель электронных денег, то данный объект подлежит отдельному отражению в бухгалтерском учете.

Поскольку стоимость карточки электронных денег как их носителя, скорее всего, не будет превышать (без учета НДС) 30 базовых величин, то согласно п.1 постановления Минфина РБ от 23.03.2004 № 41 «Об установлении лимита отнесения имущества к отдельным предметам в составе оборотных средств» (с изменениями и дополнениями) (далее — постановление № 41) данный объект для целей бухгалтерского учета будет отнесен к отдельным предметам в составе оборотных средств.

Карточку электронных денег, по мнению автора, следует учитывать в соответствии с п.2 постановления № 41 на отдельном субсчете счета 10 «Материалы». Для учета наличия и движения карточек электронных денег возможно использовать субсчет 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» или открыть по усмотрению организации иные субсчета к счету 10 «Материалы», например, субсчет 10-14 «Карточка электронных денег».

Стоимость дополнительно оплачиваемой банку-эмитенту, его агенту или банку-агенту карточки электронных денег переносится на затраты организации-покупателя по производству и реализации продукции (товаров, работ, услуг) для целей бухгалтерского учета согласно п.2 постановления № 41 одним из следующих способов:

— если стоимость карточки электронных денег составляет менее 1 базовой величины (без учета НДС) — единовременно по мере передачи ее в эксплуатацию;

— если стоимость карточки электронных денег (без НДС) составит более 1 базовой величины, то либо в размере 50% ее стоимости — при передаче в эксплуатацию и 50% стоимости (за вычетом стоимости карточки электронных денег по цене возможного использования) — при выбытии за непригодностью; либо в размере 100% — при выбытии данного объекта за непригодностью (выбранный вариант закрепляется в учетной политике).

Для целей налогового учета на основании подп.2.3 п.2 ст.3 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (с изменениями и дополнениями) (далее — Закон № 1330-XII) рассмотренные выше расходы по оплате стоимости карточки электронных денег включаются в состав материальных затрат. Таким образом, данные расходы отражаются в составе затрат для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном постановлением № 41, и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Специальные программы, являющиеся носителями электронных денег, в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденного постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (в ред. постановления от 31.03.2003 № 48), классифицируются как экземпляры произведений, содержащиеся на материальных носителях, в которых выражены программы для ЭВМ, не входят в состав нематериальных активов организаций, подлежат отражению в составе расходов будущих периодов и списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на реализацию» и др. равными частями согласно утвержденной учетной политике организации.

Статьей 3 Закона № 1330-XII установлено, что данные затраты учитываются при определении облагаемой налогом прибыли как иные расходы, связанные с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг).

В случае приобретения электронных денег, номинированных в иностранной валюте, с оплатой их стоимости в белорусских рублях в связи с возможным несовпадением момента оплаты электронных денег с моментом их передачи банком-агентом у организации-покупателя могут образовываться суммовые разницы.

Отражение в бухгалтерском учете суммовых разниц, возникающих в связи с погашением дебиторской, кредиторской задолженности, в т.ч. задолженности по полученным кредитам, полученным (выданным) займам в валюте, отличной от валюты договора (контракта), производится на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Для целей бухгалтерского учета величина внереализационных доходов в форме суммовых разниц согласно п.14 Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181 (с изменениями и дополнениями) (далее — Инструкция № 181), принимается к бухгалтерскому учету в фактически поступивших (определенных) суммах.

Пунктом 16 Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 182 (с изменениями и дополнениями), предусмотрено, что для целей бухгалтерского учета величина внереализационных расходов в форме суммовых разниц принимается к бухгалтерскому учету в их фактических суммах.

В состав внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, в числе прочего включаются также положительные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности (п.2 ст.2 Закона № 1330-XII).

В составе внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом прибыль, согласно положениям п.2 ст.2 Закона № 1330-XII также учитываются отрицательные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности.

Порядок бухгалтерского учета приобретения электронных денег и их носителей рассмотрим на следующем примере.

Пример 1

Организация приобрела у банка-агента электронные деньги, номинированные в иностранной валюте, на сумму 500 долл. США. Оплата данных электронных денег осуществлена в белорусских рублях. Курс белорусского рубля к доллару США, установленный Нацбанком РБ на день перечисления денежных средств в уплату стоимости электронных денег, составил 2145 руб., а на день передачи банком-агентом электронных денег — 2144 руб. Кроме того, организацией были оплачены стоимость карточки электронных денег, которая составила с учетом НДС 14 160 руб. (сумма НДС — 2160 руб.), и дополнительные расходы, связанные с эмиссией электронных денег, в размере 45 000 руб. без НДС.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие записи:

№ п/п Хозяйственная операция Дебет Кредит Сумма, руб.
1 Перечислены банку-эмитенту денежные средства в белорусских рублях за приобретаемые электронные деньги, номинированные в иностранной валюте, и расходы, связанные с их приобретением
((500 х 2145) + 14 160 +
+ 45 000)
76 (60) 51 1 131 660
2 Получены от банка-эмитента оплаченные электронные деньги
(500 х 2144)
55-8 76 (60) 1 072 000
3 Отражается суммовая разница, возникшая при приобретении электронных денег
((500 х 2145) — (500 х 2144))
92 76 (60) 500
4 Отражается получение от банка-агента карточки электронных денег:
— стоимость без НДС
(14 160 — 2160)
10-9
76 (60) 12 000
— сумма НДС 18-3 76 (60) 2160
5 Отражаются дополнительные расходы, связанные с эмиссией электронных денег 20, 23, 25, 26, 44 76 (60) 45 000
6 Карточка электронных денег передана в эксплуатацию 20, 23, 25, 26, 44 10-9 12 000

Порядок распространения электронных денег

Под распространением электронных денег в соответствии с п.3 Правил № 201 понимается деятельность агента (примечание 2) по выдаче электронных денег в обмен на наличные или безналичные денежные средства.

Распространение электронных денег организациями-агентами осуществляется без специального разрешения (лицензии), так как в Перечне видов деятельности, на осуществление которых требуются специальные разрешения (лицензии), и уполномоченных на их выдачу государственных органов и государственных организаций, утвержденном Указом Президента РБ от 14.07.2003 № 17 «О лицензировании отдельных видов деятельности» (с изменениями и дополнениями) (далее — Перечень № 17), такой вид деятельности отдельно не указан.

Кроме того, деятельность агентов по распространению электронных денег не требует наличия лицензии, поскольку не подпадает и под приведенное в ст.12 Банковского кодекса РБ от 25.10.2000 № 441-З (с изменениями и дополнениями) определение банковской деятельности, подлежащей лицензированию Нацбанком РБ в соответствии с Перечнем № 17.

Согласно п.13 Правил № 201 распространение электронных денег осуществляется агентами на основании заключенных с эмитентами договоров, в которых определяются порядок и условия расчетов, права и обязанности сторон, порядок уплаты вознаграждения агенту, а также иные условия по усмотрению сторон.

Такой договор может не заключаться, если агент принимает обязательства по распространению электронных денег эмитента в соответствии с правилами расчетов с использованием электронных денег, под которыми понимается совокупность норм, установленных в системе расчетов с использованием электронных денег и обеспечивающих взаимодействие эмитента, агента и держателей при осуществлении операций с электронными деньгами с соблюдением требования законодательства РБ (п.3 Правил № 201).

Для распространения электронных денег агент должен перечислить банку-эмитенту соответствующую сумму денежных средств с соблюдением требований действующего законодательства РБ.

Исходя из условий договора между агентом и банком-эмитентом на распространение электронных денег последний может предоставлять агенту отсрочку оплаты передаваемых ему для распространения электронных денег.

Перечисление денежных средств агентами — резидентами РБ банкам-эмитентам осуществляется только в безналичном порядке со счетов, открытых в банках.

При перечислении денежных средств агентом банку-эмитенту в связи с распространением электронных денег их сумма может быть уменьшена на величину дополнительных расходов, понесенных агентом в результате распространения электронных денег, а также на величину обязательств банка-эмитента перед агентом.

Оплата электронных денег может осуществляться агентом как в белорусских рублях, так и в иностранной валюте по официальному курсу белорусского рубля к этой иностранной валюте, установленному Нацбанком РБ на день совершения платежа.

Бухгалтерский и налоговый учет операций по распространению электронных денег

Пунктом 14 Правил № 201 установлено, что операции по распространению электронных денег агентом, не являющимся банком, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с законодательством РБ.

В частности, письмом Минфина РБ от 01.02.2006 № 15-10/72 (далее — письмо № 15-10/72) установлено, что, если организация выступает в качестве агента по распространению электронных денег, в бухгалтерском учете при приобретении электронных денег дебетуется счет 55 «Специальные счета в банках» (специально вводимый субсчет) и кредитуются счета учета расчетов и денежных средств.

Исходя из рассмотренного выше порядка приобретения электронных денег агентом с целью их распространения (установлен Правилами № 201) могут иметь место следующие хозяйственные ситуации:

1) приобретение электронных денег, номинированных в белорусских рублях, с оплатой полной их стоимости в белорусских рублях;

2) приобретение электронных денег, номинированных в белорусских рублях, с оплатой их стоимости в иностранной валюте в полной сумме;

3) приобретение электронных денег, номинированных в белорусских рублях с частичной оплатой их стоимости в белорусских рублях и (или) иностранной валюте и получением от банка-эмитента отсрочки на оставшуюся сумму.

Рассмотрим указанные выше ситуации, связанные с приобретением электронных денег, на условных примерах.

Пример 2

По договору о распространении электронных денег, заключенному с банком-эмитентом, агент приобретает электронные деньги, номинированные в белорусских рублях, на сумму 2 млн.руб. Оплата произведена в белорусских рублях полностью. При этом в бухгалтерском учете агента будут сделаны записи:

№ п/п Хозяйственная операция Дебет Кредит Сумма, руб.
1 Перечислены банку-эмитенту денежные средства за приобретаемые электронные деньги 76 (60) 51 2 000 000
2 Получены от банка-эмитента электронные деньги для распространения 55-8 76 (60) 2 000 000

Пример 3

Условия те же, что и в примере 2, но оплата приобретаемых электронных денег, номинированных в белорусских рублях, осуществляется в евро в сумме, эквивалентной стоимости электронных денег, подлежащей оплате банку-эмитенту. Курс евро, установленный Нацбанком РБ на дату совершения платежа, составляет 2922,35 руб.

Отражение данных операций в бухгалтерском учете агента будет следующим:

№ п/п Хозяйственная операция Дебет Кредит Сумма, руб.
1 Перечислены банку-эмитенту денежные средства в евро за приобретаемые электронные деньги (2 000 000 / 2922,35) 76 (60) 52 2 000 000
(684,38 евро)
2 Получены от банка-эмитента оплаченные электронные деньги для распространения 55-8 76 (60) 2 000 000

Пример 4

Условия те же, что и в примере 2. Кроме того, банк-эмитент предоставил агенту отсрочку оплаты приобретаемых для распространения электронных денег на сумму 1 200 000 руб.

В бухгалтерском учете агента необходимо отразить:

№ п/п Хозяйственная операция Дебет Кредит Сумма, руб.
1 Перечислены банку-эмитенту денежные средства за приобретаемые электронные деньги 76 (60) 51 800 000
2 Получены от банка-эмитента оплаченные электронные деньги для распространения 55-8 76 (60) 800 000
3 Получены от банка-эмитента электронные деньги, на оплату которых предоставлена отсрочка 55-8 66-2
(67-2)
1 200 000

При распространении (продаже) электронных денег среди клиентов в бухгалтерском учете агента согласно письму № 15-10/72 делается запись по дебету счета 90 «Реализация» и кредиту счета 55 «Специальные счета в банках». Сумма вознаграждения, полученная от клиентов, отражается как полученный доход. За счет полученного вознаграждения списываются издержки обращения агента по распространению электронных денег.

Исходя из приведенного выше положения письма № 15-10/72 распространение (продажа) электронных денег для целей бухгалтерского учета квалифицируется как вид деятельности организации.

В связи с этим порядок отражения операций по распространению (продаже) электронных денег в бухгалтерском учете будет зависеть от установленного в учетной политике момента признания выручки от реализации по видам деятельности организации.

В соответствии с п.8 Инструкции № 181 выручка от реализации по видам деятельности отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания согласно учетной политике организации:

— при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по мере отгрузки товаров, готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг (метод начисления) — по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и других счетов учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета 90 «Реализация»;

— при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по мере оплаты отгруженных товаров, готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг — по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», счетов учета расчетов и других счетов в корреспонденции с кредитом счета 90 «Реализация».

Отражаемая на счете 90 «Реализация» выручка от распространения электронных денег включает в себя стоимость самих электронных денег и доходы агента в форме платы от держателей и банков-эмитентов за распространяемые электронные деньги, а также за оказание иных дополнительных услуг держателям.

В соответствии с п.1-1 ст.2 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (с изменениями и дополнениями) (далее — Закон № 1319-XII) деньги не относятся к товарам и, таким образом, не признаются объектом обложения НДС. Следовательно, отраженная по кредиту счета 90 «Реализация» стоимость реализованных агентом электронных денег не будет облагаться НДС.

Согласно п.2 ст.30 Налогового кодекса РБ от 19.12.2002 № 166-З (с изменениями и дополнениями) услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Следовательно, доходы агентов, получаемые от держателей электронных денег и банков-эмитентов в форме оплаты за распространение электронных денег, а также за дополнительные услуги, для целей налогообложения будут квалифицированы как доходы от оказания соответствующих услуг.

Объектом обложения НДС признаются в т.ч. обороты по реализации на территории Республики Беларусь услуг (подп.1.1 п.1 ст.2 Закона № 1319-XII).

При определении налоговой базы по НДС согласно п.2 ст.6 Закона № 1319-XII оборот по реализации услуг агентов определяется исходя из всех поступлений, полученных организацией-агентом как в денежной, так и в натуральной или иных формах.

Момент фактической реализации услуг агента для целей исчисления НДС определяется по моменту признания выручки от реализации данных услуг, установленному в учетной политике данной организации (п.1-1 ст.10 Закона № 1319-XII), но не позднее 60 дней со дня оказания услуг (для агентов, у которых выручка от реализации признается по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)).

НДС по услугам агента по распространению электронных денег в соответствии с подп.1.3 п.1 ст.11 Закона № 1319-XII исчисляется по ставке 18%.

Статьей 9 Закона РБ от 29.12.2006 № 191-З «О бюджете Республики Беларусь на 2007 год» предусмотрено, что агенты уплачивают от выручки от реализации своих услуг сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки — по ставке 2%, налог с пользователей автомобильных дорог — по ставке 1%. Уплата этих сбора и налога осуществляется в 2007 г. единым платежом в размере 3%.

Согласно п.2 ст.2 Закона № 1330-XII облагаемая налогом прибыль исчисляется исходя из суммы прибыли от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая основные средства, товарно-материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги), имущественных прав и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Выручка от реализации электронных денег равна их стоимости, следовательно, налоговая база по налогу на прибыль в данном случае равна нулю.

Что касается доходов агента в виде платы за распространение электронных денег, а также оказание дополнительных услуг, то получаемая в результате сравнения полученных доходов с понесенными затратами прибыль от реализации является частью облагаемой налогом прибыли агента за соответствующий налоговый период.

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций по распространению электронных денег.

Пример 5

Организация — агент банка-эмитента реализовала физическим лицам и организациям электронные деньги на общую сумму 4,5 млн.руб. на условиях предоплаты. В соответствии с учетной политикой организации-агента выручка от реализации по видам деятельности отражается по методу начисления. Сумма вознаграждения агента за распространение электронных денег равна 106 200 руб. Расходы, понесенные агентом для осуществления деятельности по распространению электронных денег, составили 68 000 руб.

В бухгалтерском учете агента при осуществлении операций по распространению электронных денег будут сделаны следующие записи:

№ п/п Хозяйственная операция Дебет Кредит Сумма, руб.
1 Получена предоплата от клиентов, желающих приобрести электронные деньги 51 62 4 606 200
2 Переданы электронные деньги покупателям 62 90 4 500 000
3 Отражается стоимость реализованных покупателям электронных денег 90 55-8 4 500 000
4 Отражается получение дохода в форме вознаграждения за распространение электронных денег 62 90 106 200
5 Отражается НДС по реализованным услугам по распространению электронных денег
(106 200 х 18 / 118)
90 68 16 200
6 Начислен единый платеж от выручки от реализации услуг по распространению электронных денег ((106 200 — 12 600) х 3 / 100) 90 68 2700
7 Отражаются расходы агента по распространению электронных денег 90 44 68 000
8 Отражается финансовый результат от реализации услуг по распространению электронных денег (106 200 — 16 200 — 2700 — — 68 000) 90-9 99 19 300

Порядок использования и погашения электронных денег

Пунктом 15 Правил № 201 установлено, что приобретенные организациями у банков-эмитентов, их агентов или банков-агентов электронные деньги могут быть использованы только для выдачи их работникам данных организаций на оплату командировочных и иных расходов за границей, а также на оплату на территории Республики Беларусь командировочных расходов и расходов в служебной командировке (в частности, расходов на горюче-смазочные материалы, мойку, стоянку, мелкий вынужденный ремонт транспортного средства, на телефонную, факсимильную и иные средства связи), других расходов по служебным командировкам, на оплату которых организации-наниматели имеют право выдавать своим работникам денежные средства в соответствии с законодательством РБ.

При этом следует помнить, что согласно действующему законодательству, в частности, п.15 Правил № 201, организации и работники данных организаций несут ответственность за целевое использование электронных денег. В случае нецелевого использования полученных от организации-нанимателя электронных денег соответствующие работники обязаны возместить сумму потраченных не по назначению электронных денег путем внесения в кассу организации денежных средств в сумме, эквивалентной потраченной работниками не по назначению сумме электронных денег нанимателя (п.15 Правил № 201).

Работники, которым их нанимателями были выданы для оплаты расходов по служебным командировкам электронные деньги, составляют отчеты об израсходованных суммах денежных средств с приложением к ним оправдательных документов, а также возвращают нанимателям неиспользованные суммы электронных денег в порядке и сроки, установленные нормативными правовыми актами Нацбанка РБ, определяющими порядок составления и представления отчета об израсходованных суммах денежных средств при использовании корпоративной карточки (п.16 Правил № 201).

В случае осуществления работниками расчетов в служебных командировках на территории Республики Беларусь наличными денежными средствами, полученными путем погашения электронных денег нанимателя, данные расчеты включаются в общую сумму расчетов наличными денежными средствами между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями. Включение данных расчетов в фактическую сумму расчетов наличными денежными средствами осуществляется по дате фактического использования работником денежных средств для оплаты расходов нанимателя.

Напомним, что согласно подп.5.1 п.5 Порядка расчетов между юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента РБ от 29.06.2000 № 359 (с изменениями и дополнениями), расчеты наличными денежными средствами осуществляются между юридическими лицами, их обособленными подразделениями, индивидуальными предпринимателями с разрешения руководителя обслуживающего банка в размере не более 50 базовых величин в месяц.

Как установлено п.20 Правил № 201, максимально допустимая сумма одной операции при использовании электронных денег, номинированных в белорусских рублях, не может превышать 30 базовых величин. В случае использования для расчетов электронных денег, номинированных в иностранной валюте, сумма одной операции не должна превышать 30 базовых величин в эквиваленте, рассчитанном на основании официального курса Нацбанка РБ белорусского рубля к валюте совершенной операции на дату использования электронных денег.

При использовании электронных денег, носителем которых выступает предоплаченная карточка электронных денег, максимальная сумма одной операции устанавливается правилами соответствующей системы расчетов с использованием электронных денег и (или) правилами эмитента, если иное не установлено Нацбанком РБ.

Электронные деньги, полученные организациями в оплату их услуг от иных юридических лиц, индивидуальных предпринимателей при оплате их работниками командировочных и иных расходов, а также от физических лиц при оплате ими товаров (работ, услуг), подлежат предъявлению к погашению в порядке, предусмотренном действующим законодательством РБ.

Погашение электронных денег согласно пп.21 и 22 Правил № 201 могут производить банки-эмитенты, их агенты или банки-агенты.

При этом в рамках систем расчетов с использованием карточек электронных денег под погашением понимается выдача наличных денежных средств держателю или осуществление платежа в безналичной форме в пользу получателя в объектах программно-технической инфраструктуры: банкоматы, платежные терминалы, платежно-справочные терминалы самообслуживания и т.д. (п.24 Правил № 201).

Электронные деньги, номинированные в белорусских рублях или в иностранной валюте, погашаются организациям-держателям только белорусскими рублями (п.23 Правил № 201). При этом сумма в белорусских рублях, подлежащая выплате организации-держателю в связи с погашением электронных денег, номинированных в иностранной валюте, определяется путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Нацбанка РБ белорусского рубля к соответствующей валюте, установленному на день совершения операции погашения.

Сумма денежных средств, перечисляемая (выдаваемая) банком-эмитентом, его агентом или банком-агентом при погашении электронных денег, может быть уменьшена на сумму расходов на выдачу наличных денежных средств, на осуществление банковского перевода в пользу держателя и оплату иных дополнительных услуг, оказываемых держателю при погашении электронных денег (п.25 Правил № 201).

Бухгалтерский и налоговый учет использования и погашения электронных денег

Использование и погашение электронных денег, как следует из рассмотренных выше положений Правил № 201, могут быть связаны с определенными расходами в форме оплаты комиссии банков-эмитентов, банков-агентов, вознаграждения агентов, распространяющих электронные деньги, а также оплатой дополнительных услуг по погашению электронных денег.

Для целей бухгалтерского учета суммы комиссии, взимаемой банками-эмитентами или банками-агентами, и оплаты дополнительных услуг по погашению электронных денег в соответствии с подп.2.2.10.8 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), являются расходами на оплату услуг банков, связанных с обслуживанием организации, и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Подпунктом 4-2.10 п.4-2 ст.3 Закона № 1330-XII предусмотрено, что данные расходы также входят в состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль.

Расходы организации-держателя по оплате вознаграждения агента по распространению (погашению) электронных денег, а также оказываемых им в связи с этим дополнительных услуг включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) согласно п.2.6.4 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), как работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями.

Для целей исчисления налога на прибыль данные расходы также квалифицируются как затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых (оказываемых) сторонними организациями (подп.2.6 п.2 ст.3 Закона № 1330-XII).

Порядок отражения операций по использованию и погашению электронных денег рассмотрим на условном примере.

Пример 6

Работнику организации, направленному в командировку, для оплаты расходов была выдана карточка электронных денег, на которой было 100 000 руб. По возвращении из командировки работник с соблюдением установленных законодательством сроков представил отчет об израсходованных суммах и возвратил карточку электронных денег нанимателю. Сумма расходов работника по служебной командировке составила 64 890 руб., в т.ч. НДС по услугам гостиницы — 12 570 руб. Во время командировки работником были осуществлены расходы наличными денежными средствами, снятыми с карточки электронных денег, в размере 20 000 руб. Комиссия за снятие наличных денежных средств с карточки электронных денег составила 40 руб. без НДС. Оставшаяся неизрасходованной и возвращенная работником нанимателю сумма электронных денег была предъявлена банку-эмитенту к погашению. За погашение электронных денег банком с организации была взята комиссия в размере 700 руб. без НДС. Оставшаяся сумма была перечислена на расчетный счет организации — держателя карточки электронных денег.

В данном случае в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

№ п/п Хозяйственная операция Дебет Кредит Сумма, руб.
1 Выданы работнику под отчет на командировочные расходы электронные деньги 71 55-8 100 000
2 Отражаются расходы по командировке работника
— сумма без учета НДС
(64 890 — 12 570)

20, 23, 25, 26, 44

71

52 320

— сумма НДС 18-3 71 12 570
3 Отражается возврат работником неизрасходованной суммы электронных денег
(100 000 — 64 890)
55-8 71 35 110
4 Отражается комиссия банка за снятие наличных денег с карточки электронных денег 20, 23, 25, 26, 44 55-8 40
5 Банку-эмитенту предъявлены электронные деньги для погашения (35 110 — 40) 57 55-8 35 070
6 Возвращена на расчетный счет организации неизрасходованная сумма электронных денег
(35 070 — 700)
51 57 34 370
7 Отражается комиссия банка за услуги по погашению электронных денег 20, 23, 25, 26, 44 57 700

Бухгалтерский и налоговый учет реализации товаров розничными организациями с оплатой электронными деньгами

В соответствии с письмом № 15-10/72 организации розничной торговли, осуществляющие реализацию товаров за электронные деньги, факт реализации товаров покупателям отражают по дебету счета 57 «Переводы в пути» и кредиту счета 90 «Реализация». Зачисление на расчетный счет безналичных денежных средств отражается записью по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 57 «Переводы в пути». При этом вознаграждение, уплачиваемое агенту, включается в издержки обращения.

Порядок налогообложения операций по реализации товаров за электронные деньги в розничных торговых организациях аналогичен применяемому при реализации товаров покупателям в розницу за наличные денежные средства.

Признание и отражение в бухгалтерском и налоговом учете отдельных расходов розничных торговых организаций по операциям с электронными деньгами производятся в порядке, аналогичном рассмотренному нами выше.

Порядок бухгалтерского учета реализации товаров розничными торговыми организациями показан на условном примере.

Пример 7

Розничной торговой организацией в апреле 2007 г. были реализованы за электронные деньги товары на общую сумму с НДС и налогом с продаж 3,4 млн.руб. Средний процент НДС по реализованным товарам составил 12,5863%, налога с продаж — 5,8361%. Средний процент торговых надбавок, приходящихся на реализованные товары, сложился на уровне 21,5037%. Издержки обращения, относящиеся к реализованным за электронные деньги товарам, составили 412 тыс.руб. Полученные от покупателей электронные деньги переданы розничной торговой организацией банку-эмитенту для погашения. Комиссия банка за погашение электронных денег составила 17 тыс.руб.

В бухгалтерском учете организации для отражения розничной реализации товаров за электронные деньги будут сделаны следующие записи:

№ п/п Хозяйственная операция Дебет Кредит Сумма, руб.
1 Отражается реализация товаров за электронные деньги 57 90 3 400 000
2 С материально ответственного лица списываются реализованные товары 90 41-2 3 400 000
3 Методом «красное сторно» отражается сумма налога с продаж в цене реализованного товара (3 400 000 х 5,8361 / 100) 90 42-4 198 427
4 Методом «красное сторно» отражается сумма НДС в цене реализованного товара
((3 400 000 — 198 427) х x 12,5863 / 100)
90 42-3 402 960
5 Методом «красное сторно» отражается сумма торговой надбавки в цене реализованного товара
((3 400 000 — 198 427 —
— 402 960) х 21,5037 / 100)
90 42-1 601 805
6 Начислен налог с продаж по реализации товаров за апрель 2007 г.
(3 201 573 х 6,1978* / 100)
90 68 198 427
7 Начислен НДС по реализации товаров за апрель 2007 г.
(2 798 613 х 14,3986** / 100)
90 68 402 960
8 Начислен единый платеж в размере 3% от суммы валового дохода организации
(601 805 х 3 / 100)
90 68 18 054
9 Списываются издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары 90 44-2 412 000
10 Отражается финансовый результат от реализации товаров
(601 805 — 18 054 — 412 000)
90-9 99 171 751
11 Зачислены на расчетный счет розничной торговой организации денежные средства от погашения электронных денег 51 57 3 383 000
12 Отражается комиссия банка-эмитента за погашение электронных денег 44-2 57 17 000

* Ставка налога с продаж рассчитана следующим образом: 198 427 / (3 400 000 — 198 427) х 100.

** Ставка НДС рассчитана следующим образом: 402 960 / (3 400 000 — 198 427 — 402 960) х 100.

24.08.2007 г.

Татьяна Жилинская, экономист

Журнал «Главный Бухгалтер» № 31, 2007 г.

Примечание 1. Далее в целях разграничения понятий и избежания путаницы в восприятии материала для обозначения пластиковой карточки с электронными деньгами будет использоваться термин «карточка электронных денег».

Примечание 2. Здесь и далее под агентом будут пониматься юридические лица — резиденты РБ, за исключением банков и небанковских кредитно-финансовых организаций.

Для более детального изучения см. Корреспонденцию счетов

От редакции: С 24 сентября 2007 г. в Закон Республики Беларусь от 29.12.2006 № 191-З «О бюджете Республики Беларусь на 2007 год» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 24.09.2007 № 447 внесены изменения и дополнения.