Комментарий к Общей части Налогового кодекса (часть 2)

     см. Начало            КОММЕНТАРИЙ К ОБЩЕЙ ЧАСТИ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА (ЧАСТЬ 2)          Налоговым  кодексом  (далее - НК) впервые зафиксировано понятие  представительства  в  налоговых  правоотношениях. Сам по себе данный  институт,  конечно, существовал и ранее. Например, юридические лица,  как правило, выступают в правоотношениях через своих представителей.  Кодексом  закреплено,  что  представительство  может  осуществляться  через  законного  или  уполномоченного  представителя. Статьей 26 НК  установлено,  что  действия  (бездействие)  законных  представителей  организации,  совершенные  в  связи  с  участием  этой организации в  отношениях,  регулируемых  налоговым  законодательством,  признаются  действиями   (бездействием)  этой  организации.  При  этом  правовые  последствия  действий (бездействия) уполномоченных представителей НК  не   определены.   В   силу  того,   что  понятие  представительства  заимствовано  из  гражданского  законодательства, можно сказать, что  действие  уполномоченного  представителя  будет  порождать  правовые  последствия для представляемого.       Так,  субъект  хозяйствования вправе заключить договор и выдать  другому  субъекту  доверенность на ведение налоговой отчетности. При  этом  представляемые  по доверенности расчеты по налогам будут влечь  для  доверителя  последствия, как в случае, если они представлены им  самим.  Ответственность,  если  она  предусмотрена,  за неисполнение  соответствующего  действия  будет  нести доверитель, а не доверенное  лицо.  Доверитель в свою очередь вправе будет потребовать возмещения  убытков,  понесенных  им  в результате неисполнения доверенным лицом  договора   (если   это   предусмотрено).   Участие   в   отношениях,  регулируемых  налоговым  законодательством,  представителя не лишает  самого   плательщика   права   на   личное   участие   в   указанных  правоотношениях.  В  связи  с  этим  следует  обратить  внимание  на  ситуацию,   когда  действия  будут  совершены  и  представителем,  и  представляемым  по  одному и тому же факту. В таком случае приоритет  будет  отдан  действию  представляемого, то есть самого плательщика.  Так,    если    рассмотреть   данную   ситуацию   с   использованием  вышеприведенного  примера,  то при подаче расчетов в государственную  налоговую   инспекцию   как   самим   налогоплательщиком   (законным  представителем),  так  и его уполномоченным представителем приоритет  должен  быть  отдан  расчетам, поданным налогоплательщиком (законным  представителем).       Раздел   II  НК  ведет  речь  о  налоговом  обязательстве:  его  возникновении, изменении, исполнении и прекращении. В соответствии с  п.1  ст.36  НК  налоговым  обязательством   признается   обязанность  плательщика  (иного  обязанного  лица)  при  наличии  обстоятельств,  установленных  налоговым  законодательством,  уплатить  определенный  налог,   сбор   (пошлину).  Кодексом  предусмотрено,  что  налоговое  обязательство должно быть исполнено непосредственно плательщиком, за  исключением  случаев,  когда  исполнение обязательства одного лица -  плательщика  возлагается  на другое - обязанное лицо. Кодекс не дает  определения  термина  «иное  обязанное  лицо».  В  связи  с этим при  применении  норм НК, имеющих отношение к иным обязанным лицам, могут  возникнуть   некоторые   осложнения   ввиду   возможного  различного  толкования данного термина. Кроме  того,  анализируя   положения  НК   (глава 4),  довольно сложно  определить,  кто  исполняет   налоговое  обязательство   в   случае,  если  в  правоотношения  вступает  иное  обязанное  лицо.  Представляется,  что  наиболее правильным в данном  случае   вести  речь  о  том,  что  иное  обязанное  лицо,  совершая  определенные    действия,    исполняет    налоговое    обязательство  плательщика.   Например,  налоговый  агент,  исчисляя,  удерживая  и  перечисляя в бюджет сумму налога, совершает действия, которые влекут  исполнение  им  налогового обязательства плательщика. В связи с этим  можно   вести   речь   и  о  неисполнении  налогового  обязательства  плательщика иным обязанным лицом, в случае, если им не совершены эти  действия.       Обратим  внимание на положения, касающиеся исполнения налоговых  обязательств  реорганизуемой организации и умершего физического лица  (признанного  умершим).  Кодексом  определено, что при реорганизации  организации  исполнение  налогового  обязательства возлагается на ее  правопреемника.  При  этом  изменяются  сроки  исполнения налогового  обязательства:  оно должно быть исполнено правопреемником не позднее  одного  месяца  со дня государственной регистрации последнего, а при  присоединении  -  со  дня  внесения в Единый государственный регистр  юридических   лиц   и   индивидуальных   предпринимателей  записи  о  прекращении   деятельности   присоединенной  организации.  Налоговые  обязательства  умершего  физического  лица исполняются наследниками,  однако  в  этом случае правопреемство по исполнению обязательства по  уплате пеней не возникает.       Вышеназванных лиц также можно считать иными обязанными лицами и  на  них  распространяются  все предусмотренные для таких лиц права и  обязанности.       Глава  5  НК  определяет  перечень  специальных мер, призванных  обеспечить  интересы  государства  в случае ненадлежащего исполнения  соответствующими  лицами налоговых обязательств. Основной целью этих  мер,  как  и  в  гражданском  законодательстве,  является,  с  одной  стороны, стимулирование должников к уплате причитающихся с них сумм,  с    другой    -   смягчение   либо   предотвращение неблагоприятных  последствий, которые могут наступить в результате такой неуплаты. По  аналогии   с   гражданским  законодательством  данные  меры  принято  именовать  способами  обеспечения  исполнения обязательств. Наряду с  существовавшими     ранее    способами     обеспечения    исполнения   обязательств -  пеней, арестом имущества и приостановлением операций   по   счетам   НК    предусмотрены   и   новые   -   залог  имущества   и поручительство.       Особо  следует  отметить,  что  такие  способы обеспечения, как  залог  имущества, поручительство, приостановление операций по счетам  в  банке и арест имущества, могут применяться в качестве обеспечения  уплаты  пени,  которая  в  то  же  время  сама  выступает как способ  обеспечения исполнения обязательств.       Способы  обеспечения  исполнения  налоговых обязательств нельзя  отождествлять с аналогичными способами, предусмотренными Гражданским  кодексом.   Хотя   статьями,   описывающими  конкретные  способы,  и  предусмотрено,  что  к  договорам применяются правила, установленные  законодательством  (в  том  числе  и  гражданским),  все  же способы  обеспечения   налоговых   обязательств  имеют  отличную  природу  от  аналогичных   в   гражданском  праве  в  силу  того,  что  налоговые  правоотношения   не   основаны   на   равноправии  сторон.  Правила,  предусмотренные   законодательством  для  договоров,  заключаемых  в  обеспечение  исполнения  обязательств,  будут  применяться  только в  части,  не  противоречащей  налоговому  законодательству.  В  данном  случае   можно   вести   речь   о   применимости   отдельных  правил  (заимствовании    их),    но    не    о    применении   гражданского  законодательства.       Перечень    способов    обеспечения    исполнения    налогового  обязательства  определен  ст.49  НК  и носит исчерпывающий характер.  Исключение  из  этого  правила  содержится  только в п.3  ст.49  НК,  которым  установлено,  что  в  части  обеспечения  уплаты таможенных  платежей  может  применяться иной порядок и условия, предусмотренные  таможенным законодательством.       Статья  50  НК  описывает  порядок  и условия применения такого  способа  обеспечения  исполнения обязательства, как залог имущества.  Договор  о залоге согласно п.1 ст.50  НК  может быть заключен лишь в  случае  изменения сроков исполнения налогового обязательства, уплаты  пеней  (налоговый  кредит  и  т.п.). В  этой связи следует отметить,  что,  например,  обязательство,  возникающее  в  силу применения мер  ответственности, не может быть обеспечено залогом.       В  отличие  от гражданского законодательства, согласно которому  залогодателем  может  быть  как  сам должник, так и третье лицо, при  заключении   договора   залога   в  сфере  налоговых  правоотношений  залогодателем  может  выступать только обязанная сторона (плательщик  или иное обязанное лицо).       Кодексом  дано  определение налогового обязательства, которое в  том   числе   могут  исполнять  и  налоговые  агенты.  В  результате  теоретически  имеется  возможность  заключения  договоров  залога  и  поручительства  в обеспечение обязательства и с налоговыми агентами.  Однако  на  практике,  в  силу  того  что  налоговым  агентам  сроки  исполнения   их  налоговых  обязательств  изменять  нецелесообразно,  договоры  залога  и поручительства с ними заключаться вряд ли будут.  Обусловлено   это   тем,  что  налоговый  агент  исполняет  не  свое  обязательство,  а  чужое.  То  есть  он должен исчислить, удержать и  перечислить  в  бюджет  соответствующую сумму налогов при исполнении  чужого обязательства.       Договор  поручительства  в  налоговых  правоотношениях не может  быть  заключен  в  обеспечение  обязательства,  которое  возникнет в  будущем,  так как п.1  ст.51  НК предусмотрено, что данный договор в  обеспечение   обязательства   может   заключаться  только  в  случае  изменения  сроков исполнения налогового обязательства, уплаты пеней,  то есть только при уже существующем обязательстве.       Пунктом  2  ст.51 НК установлено, что в случае, если поручитель  берет   на   себя   обязанность  исполнить  налоговое  обязательство  должника,  налоговые  органы  получают  право  бесспорного  списания  средств с поручителя. Иными словами, при заключении данного договора  поручитель   не   только   берет   на   себя   обязанность  уплатить  причитающуюся  с должника сумму, но также соглашается на ограничение  своих прав: списание данной суммы в бесспорном порядке.       Следует   отметить,   что  ст.51  НК  предусмотрена  солидарная  ответственность  поручителя.  В  случае  неисполнения  обязательства  основным  должником  налоговый  орган  вправе взыскать причитающуюся  сумму   как  с  него,  так  и  с  поручителя,  независимо  от  того,  предъявлялось   ли  требование  к  основному  должнику.  Как  и  при  заключении  договора  залога  в  обеспечение  обязательства, договор  поручительства   не   может  заключаться  в  обеспечение  исполнения  обязательства   по   уплате   санкций.   Данными   способами   могут  обеспечиваться   только  обязательства  по  уплате  налогов,  сборов  (пошлин) и пеней.     07.02.2003 г.     Юрий Веремейко, ведущий юрисконсульт юридического управления   Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь     Журнал «Главный Бухгалтер» № 6, 2003 г.     От  редакции:   В  Общую   часть   Налогового   кодекса   Республики  Беларусь  от  19.21.2002  №  166-З  на  основании Законов Республики  Беларусь  от  22.07.2003  №  225-З  и  от  1.01.2004 № 260-З внесены  изменения и дополнения.       В   Общую  часть  Налогового  кодекса  Республики  Беларусь  на  основании  Закона  Республики Беларусь от 18.11.2004 № 338-З внесены  дополнения и изменения.