Комментарий к Общей части Налогового кодекса (часть 1)

   см. Окончание             КОММЕНТАРИЙ К ОБЩЕЙ ЧАСТИ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА (ЧАСТЬ 1)          Необходимость   принятия   Налогового  кодекса  РБ  обусловлена  множеством  причин  и  назревала  с  момента  становления Республики  Беларусь как суверенного государства.       При   разрешении  вопроса  о  вступлении  в  силу  Общей  части  Налогового   кодекса   (далее  -  НК)  необходимо  руководствоваться  положениями  Закона  РБ от 04.01.2003 № 184-З «О введении в действие  Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь» (далее - Закон о  введении в действие НК). Согласно ст.1  Закона о введении в действие  НК Общая часть вводится в действие (вступает  в  силу)  с  1  января   2004 г., за исключением пп.1 и 2 ст.2, п.1 ст.3, пп.2 и 3 ст.7, пп.1   и 3 ст.10, пп.1 ст.11, пп.1 и  3 ст.12, части третьей п.1 ст.31, п.1   ст.34, которые вступают в силу со дня введения в действие  Особенной  части  НК.  Необходимо  обратить  внимание  на  то,  что   некоторое  количество   норм   (примечание),  содержащихся в НК, представленном  для  подписания  Президенту Республики  Беларусь, в соответствии  со  ст.100  Конституции  не  вступят  в  силу  и  в связи с этим даже не  приведены в опубликованных текстах НК.       Налоговым    кодексом   не   предусмотрена  ответственность  за   нарушение налогового законодательства:  данный  круг  правоотношений    регулируется  иными нормативными правовыми  актами. В связи с этим в   перечне  актов,  признаваемых  утратившими  силу с 1 января 2004 г.,   приведенном в ст.2  Закона о введении в  действие  НК, предусмотрены   некоторые исключения. Так,  ст.9  Закона РБ  «О  налогах  и  сборах,    взимаемых    в   бюджет   Республики    Беларусь»,   устанавливающая   ответственность за  нарушения   налогового  законодательства,  будет   продолжать действовать  и после вступления в силу НК.       Необходимо  отметить,  что  НК  (ст.3) конкретно определен круг  нормативных    актов,    составляющих   налоговое   законодательство  Республики  Беларусь.  До  вступления  в  силу  НК основой налоговой  системы  Республики  Беларусь   является  Закон  РБ  от   20.12.1991   № 1323-XII   «О  налогах  и  сборах,  взимаемых  в бюджет Республики  Беларусь»  (далее  -  Закон).  Следует отметить, что многие нормы НК  являются  прямыми  преемниками норм Закона, но довольно широкий круг  норм является совершенно новым для налогового законодательства.       Условно  нормативные  правовые акты налогового законодательства  по НК можно разделить на три категории:       НК и принятые в соответствии с ним законы;       декреты, указы и распоряжения Президента РБ;       принятые  на  основании  и  во  исполнение  вышеназванных актов  постановления    Правительства   РБ,   нормативные   правовые   акты  республиканских   органов   государственного   управления,   органов  местного управления и самоуправления.       Налоговый  кодекс  предусматривает  иерархичность   нормативных   актов   налогового  законодательства.  «Самостоятельностью» обладают   только сам НК и акты Президента РБ. Все остальные акты, в  том числе   и законы, могут регулировать  налоговые  правоотношения только в том   случае, если  приняты  в  соответствии, на основании и во исполнение   вышеназванных актов. Особый статус занимают  международные  договоры   Республики  Беларусь  по  вопросам  налогообложения; при расхождении   норм, предусмотренных налоговым законодательством нашего государства   и вышеназванными   международными  договорами,   применяются   нормы  международных   договоров.  Также  НК  декларировано,  что  Беларусь  признает  приоритет  общепризнанных принципов международного права и  обеспечивает соответствие им налогового законодательства.       При  том  что  система  нормативных  правовых  актов налогового  законодательства  четко  очерчена  и является закрытой, в ней все же  могут использоваться понятия и термины гражданских и других отраслей  права.   Причем  такие  понятия  и  термины  применяются  в  тех  же  значениях,   что   и   в   этих  отраслях  права.  Однако  полностью  отождествлять    данные    понятия   и   термины   с   аналогичными,  предусмотренными  иными  отраслями  права,  все же нельзя, они будут  применяться   только   в   части,   не   противоречащей   налоговому  законодательству.   В   этом   случае  можно  вести  речь  именно  о  применимости  отдельных терминов и понятий (заимствовании их), но не  о применении правил иных отраслей права.       В отличие от Закона НК определяет не круг налогоплательщиков, а  более  широкий  круг  участников  отношений,  регулируемых налоговым  законодательством. Так, НК впервые законодательно определено понятие  таких  участников  налоговых  правоотношений,  как налоговые агенты,  которые  являются не плательщиками, а обязанными лицами. До принятия  НК  законодательство  республики  не оперировало понятием «налоговый  агент».  Однако можно с уверенностью сказать, что фактически функции  налоговых  агентов  выполняются  в  Республике Беларусь уже довольно  продолжительное время. В соответствии со ст.23  НК налоговым агентом  признается  юридическое  или  физическое лицо, хозяйственная группа,  простое  товарищество,  которые  являются источником выплаты доходов  плательщику  и  на  которых  в  силу  НК  и  других актов налогового  законодательства  возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у  плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин).       Налоговый кодекс как  налогоплательщиков определяет организации   (юридические  лица  как  Республики  Беларусь,  так  и  иностранные,   международные организации,  простые  товарищества   и  хозяйственные    группы)  и  физических лиц (граждане  как Республики Беларусь, так и   иностранные, в том числе подданные иностранных государств и лица без   гражданства (подданства)).  Филиалы,  представительства,   участники    простого товарищества, головные  организации (центральные компании),   а также хозяйственные группы являются  налогоплательщиками  только в   узком смысле, так как в налоговых правоотношениях выступают от имени  непосредственных    плательщиков    -    исполняют    их   налоговые  обязательства.       Налоговым  кодексом   введено   понятие   физического   лица  -   налогового резидента Республики  Беларусь. Статьей 17 НК установлено   правило определения периода фактического пребывания физического лица    на  территории  Республики  Беларусь,  устанавливаемого  для   целей   налогообложения, согласно которому к  этому времени относится, кроме    времени непосредственного пребывания физического лица на  территории  государства,  еще  и  время, на которое это лицо выезжало за пределы  территории Республики Беларусь на лечение, отдых, в командировку или  на  учебу.  Следует отметить, что новое правило несколько отличается  от ныне действующего.       Следует  остановиться  на норме п.2 ст.19 НК, заимствованной из  гражданского  законодательства  (п.3  ст.22 ГК РБ), согласно которой  физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но  не  зарегистрированные  в качестве индивидуальных предпринимателей в  нарушение   требований   законодательных   актов,   при   исполнении  обязанностей,  возложенных  на  них  НК  и другими актами налогового  законодательства,  не  вправе  ссылаться  на то, что они не являются  индивидуальными  предпринимателями. Как можно заметить, данная норма  в    рамках   исполнения   обязанностей, предусмотренных   налоговым  законодательством,  отождествляет физических лиц и предпринимателей.  Особый  интерес,  а  также,  по  нашему  мнению,  множество вопросов  вызовет  эта норма при одновременном рассмотрении вопросов налоговых  обязательств  и ответственности за осуществление предпринимательской  деятельности без регистрации.       Меры   ответственности   за   осуществление   деятельности  без  государственной  регистрации НК не предусматриваются, они содержатся  в   иных   нормативных  правовых  актах, которые  будут  применяться  одновременно  с НК. Таким образом, физическое лицо, с одной стороны,  будет   являться   субъектом  налоговых  правоотношений,  а  значит,  исполнять налоговые обязательства (уплачивать налог) и в то же время  в   соответствии   с  административным (уголовным)  правом  -  нести  ответственность за деятельность без государственной регистрации. При  этом  следует  иметь  в  виду,  что ответственность, применяемая при  осуществлении   деятельности   без  государственной  регистрации,  в  качестве   одной   из   санкций   предусматривает  изъятие  средств,  полученных  от  осуществления  такой  деятельности. В такой ситуации  возникает   некоторое   пересечение   налоговых   правоотношений   и  правоотношений  в  области  ответственности,  в то же время не ясно,  какие  из  них  имеют  приоритет: изымается выручка, которая в то же  время является объектом налогообложения.       Второй  вопрос  -  применение  ответственности, предусмотренной  налоговым   законодательством   за   занижение  (сокрытие)  объектов  налогообложения,  несвоевременную  уплату  налогов  и  т.п. И если в  ситуации,  описанной  в предыдущем абзаце, в некотором смысле все же  можно вести речь и о возложении обязанности, и об ответственности за  осуществление  деятельности без государственной регистрации, то меры  ответственности  за  налоговые  правонарушения  все  же  применяться  скорее  всего  не будут, так как отсутствует субъект правонарушения:  норма  п.2  ст.19  НК  возлагает  на физическое лицо, осуществляющее  деятельность   без   государственной   регистрации,  соответствующие  налоговые   обязательства,   но   не   наделяет  это  лицо  статусом  индивидуального предпринимателя - налогоплательщика.     31.01.2003 г.     Юрий Веремейко, ведущий юрисконсульт юридического управления   Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь     Журнал «Главный Бухгалтер» № 5, 2003 г.          Примечание.  Пункты 1, 2 и 6 ст.2, часть вторая п.1 и п.2 ст.3,  ст.6,  пп.2  и  3 ст.7, ст.8 и 9, пп.1 и 3 ст.10, ст.11,  12  и  20,  подп.1.13 п.1 ст.22, ст.31, пп.1 и 3 ст.34, п.3 ст.38, часть  третья  п.1 и часть четвертая п.2 ст.40, часть вторая п.7 ст.46, ст.47,  п.4  ст.62, п.4  ст.63,  п.1  и часть вторая п.6 ст.66, пп.1-3 ст.67, п.6   ст.69, п.1 ст.78, часть вторая п.2 ст.80, ст.81, подп.1.13 п.1 ст.82  Общей части НК.     От  редакции: В Закон  Республики  Беларусь  от  04.01.2003  № 184-З  «О  введении  в  действие  Общей части Налогового кодекса Республики  Беларусь»   на   основании   Законов   от   22.07.2003   №  225-З  и  от 1.01.2004 № 260-З внесены изменения и дополнения.       В   Общую  часть  Налогового  кодекса  Республики  Беларусь  от  19.21.2002  №  166-З  на  основании  Законов  Республики Беларусь от  22.07.2003 № 225-З   и  от  1.01.2004 № 260-З  внесены  изменения  и  дополнения.       В   Общую  часть  Налогового  кодекса  Республики  Беларусь  на  основании  Закона  Республики Беларусь от 18.11.2004 № 338-З внесены  дополнения и изменения.       В  Общую  часть  Налогового  кодекса  Республики   Беларусь  от  19.12.2002  № 166-3  на  основании  Закона  Республики  Беларусь  от  04.01.2007 № 205-З внесены дополнения и изменения.