Помощь: Налогообложение представительских расходов Onliner

Помощь: Налогообложение представительских расходов

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИХ РАСХОДОВ

По мере развития экономического сотрудничества белорусских организаций с зарубежными партнерами все чаще возникает необходимость в проведении различного рода переговоров и деловых встреч. В таких случаях в соответствии с международной практикой расходы, связанные с переговорами по установлению и поддержанию сотрудничества, несет принимающая сторона. Каков порядок налогообложения расходов, связанных с приемом и обслуживанием иностранных делегаций, или так называемых представительских расходов, возникающих у белорусских плательщиков, рассмотрим более подробно.

Включение представительских расходов в затраты, учитываемые при налогообложении

В соответствии с п.2.2.10.10 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Минэкономики 26.01.1998 № 19-12/397, Минфином 30.01.1998 № 3, Минстатом 30.01.1998 № 01-21/8 и Минтрудом РБ 30.01.1998 № 03-02-07/300 (с изменениями и дополнениями) (далее — Основные положения), представительские расходы, связанные с приемом и обслуживанием иностранных делегаций и отдельных лиц, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

В то же время Указом Президента РБ от 09.06.2006 № 380 «О некоторых вопросах правового регулирования определения состава затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении», вступившим в силу с 1 июня 2006 г., определено, что представительские расходы включаются в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, в составе прочих затрат в пределах норм, установленных Президентом РБ.

Нормы расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц (в т.ч. по оплате гостиницы, питания, культурного и бытового обслуживания, услуг переводчика и транспортных услуг) установлены Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 398 «Об утверждении норм расходов на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги, представительские цели, подготовку кадров» (далее — Указ № 398) в размере до 0,2% затрат на оплату труда работников этих организаций и индивидуальных предпринимателей за отчетный период. (Обратите внимание, что данная норма расходов установлена для представительских расходов, а также организации проведения собраний, конференций, семинаров, коллегий, совещаний. — Прим.ред.)

Ранее эти нормы были предусмотрены постановлением Совета Министров РБ от 10.05.2001 № 676 «О нормах расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц» (далее — постановление № 676) и установлены отдельно для каждого вида расходов.

Согласно комментариям налоговых органов для исчисления норм расходов на представительские цели принимаются затраты на оплату труда работников, отраженные в бухгалтерском учете, независимо от того, учитываются ли данные затраты при налогообложении или нет.

При включении представительских расходов в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) следует учесть, что прием и обслуживание иностранной организации должны быть обусловлены производственной необходимостью, а произведенные расходы подтверждены документально.

Для того чтобы представительские расходы включить в состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, необходимо правильно оформить первичные учетные документы. В организации должен быть издан приказ руководителя, в котором определены организационные вопросы по приему иностранной организации: место проживания, организация питания, культурное обслуживание, транспортировка, а также назначены сотрудники для сопровождения и ответственный исполнитель по приему делегации. Кроме того, первичные учетные документы должны содержать информацию о дате и месте проведения деловых переговоров, перечень участников переговоров с обеих сторон.

Исчисление налога на добавленную стоимость

В соответствии с подп.1.1.1 п.1 ст.2 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-ХII «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон об НДС) обороты по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд произведенных и приобретенных товаров (работ, услуг), за исключением основных средств, для собственного потребления непроизводственного характера, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения, являются объектом налогообложения.

Пунктом 2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (далее — Инструкция № 16), уточнено, что собственное потребление непроизводственного характера объектов, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения, — это любое их потребление, за исключением отнесения на затраты и внереализационные расходы, участвующие в исчислении облагаемой налогом прибыли, дохода, облагаемого подоходным налогом с физических лиц и налогом на доходы.

Следовательно, если представительские расходы по какой-либо причине не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли (например, расходы не имеют производственной необходимости, не оформлены должным образом первичные учетные документы, расходы не подтверждены документально, расходы произведены сверх установленных норм и т.п.), то такие расходы имеют непроизводственный характер потребления и у организации возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость. Надо отметить также, что расходы по приему белорусских делегаций независимо от их вида, размера и производственной необходимости не включаются в состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) при определении облагаемой налогом прибыли и соответственно являются объектом обложения НДС.

Кроме того, необходимо учесть, что исчисление НДС при собственном потреблении непроизводственного характера представительских услуг зависит от места реализации услуг, что вытекает из норм ст.2 Закона об НДС.

Подпунктом 1.1 п.1 ст.2 Закона об НДС установлено, что объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь. Следовательно, если местом реализации представительских услуг является Республика Беларусь, то при собственном потреблении непроизводственного характера возникает объект налогообложения. Определение места реализации услуг осуществляется в соответствии с п.14 Инструкции № 16.

От редакции журнала: Если ранее постановлением № 676 нормы представительских расходов были установлены отдельно для каждого вида расходов, то в настоящее время существует единая норма (в размере до 0,2% затрат на оплату труда). При этом возникает вопрос о правильном исчислении НДС при возникновении расходов для собственного потребления непроизводственного характера (т.е. следует определить, какие из осуществленных расходов нужно отнести к расходам, произведенным в пределах норм, а какие — сверх норм).

Далее остановимся на особенностях исчисления НДС по некоторым видам представительских расходов.

Как правило, среди представительских расходов выделяют расходы по оплате услуг гостиниц, питания, расходы на культурное и бытовое обслуживание, по оплате услуг переводчика и транспортных услуг.

Согласно подп.14.2.1 п.14 Инструкции № 16 местом реализации услуг гостиниц всегда является Республика Беларусь, так как данные услуги непосредственно связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь. Следовательно, при собственном потреблении непроизводственного характера услуг гостиниц необходимо начислить НДС в общеустановленном порядке. Собственное потребление непроизводственного характера услуг гостиниц может возникнуть, например, в случае, если прием и обслуживание иностранной организации не обусловлены производственной необходимостью.

Местом оказания услуг в сфере культуры согласно подп.14.2.3 п.14 Инструкции № 16 признается Республика Беларусь в случае, если данные услуги фактически оказываются на территории Республики Беларусь.

При налогообложении расходов на культурное обслуживание следует учитывать, что согласно подп.19.7 п.19 Инструкции № 16 обороты по реализации услуг в сфере культуры и искусства (в т.ч. реализация билетов и абонементов на театрально-зрелищные, культурно-просветительные мероприятия) по перечню таких услуг, утверждаемому Президентом РБ, освобождаются от НДС.

Перечень услуг в сфере культуры и искусства, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержден Указом Президента РБ от 04.04.2006 № 194.

В соответствии с п.20 Инструкции № 16 освобождение оборотов по реализации услуг, определенных подп.19.7 п.19 Инструкции № 16, распространяется также на плательщиков, у которых указанные услуги используются для собственного потребления непроизводственного характера.

Основанием применения освобождения от налога покупателем служит указанная продавцом в первичных учетных документах запись «Без НДС по подпункту ____ ст.3 Закона «О НДС».

Таким образом, если приобретенные услуги по культурному обслуживанию иностранных делегаций входят в перечень услуг, освобождаемых от налога на добавленную стоимость, то при собственном потреблении непроизводственного характера налог на добавленную стоимость не исчисляется. В случае собственного потребления непроизводственного характера услуг в сфере культуры, не указанных в вышеназванном Перечне, налог исчисляется в общеустановленном порядке.

Местом оказания услуг по предоставлению питания членам делегации, бытовому обслуживанию членов делегации, услуг переводчика согласно подп.14.2.5 п.14 Инструкции № 16 является Республика Беларусь, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих эти услуги, осуществляется на территории Республики Беларусь и (или) местом их нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь.

Положения подп.14.2.5 п.14 Инструкции № 16 применяются также и в отношении транспортных услуг.

Согласно ст.738 Гражданского кодекса РБ перевозка пассажиров и багажа производится по договору перевозки.

Статьей 740 Гражданского кодекса РБ установлено, что заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа — багажной квитанцией. Формы билета и багажной квитанции устанавливаются в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами.

Следовательно, в качестве подтверждения приобретения транспортной услуги по перевозке пассажиров служит билет на тот или иной вид транспорта либо, если перевозка осуществлялась автомобильным транспортом в индивидуальном порядке, счет, выставленный перевозчиком.

В то же время билет на тот или иной вид транспорта не содержит сведений о месте деятельности перевозчика, поэтому принято считать, что транспортные услуги, приобретенные посредством покупки билета по маршруту, одна из конечных точек которого находится за пределами Республики Беларусь, и транспортные услуги, маршрут которых проходит через территорию Республики Беларусь транзитом, оказаны за пределами Республики Беларусь.

В случае если для оказания транспортных услуг заключается отдельный договор с перевозчиком, место оказания услуги определяется в соответствии с подп.14.2.5 п.14 Инструкции № 16.

Согласно п.30 Инструкции № 16 плательщик имеет право уменьшить общую сумму налога по реализации объектов на установленные налоговые вычеты.

Налоговые вычеты производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в предусмотренном законодательством порядке продавцами и выставленных ими при приобретении плательщиком объектов, либо на основании оформленных таможенных деклараций и копий расчетных или иных документов, подтверждающих факт уплаты НДС по объектам, ввозимым на таможенную территорию Республики Беларусь (п.32 Инструкции № 16).

Таким образом, при возникновении объекта обложения НДС в результате собственного потребления непроизводственного характера суммы «входного» налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в случае наличия соответствующих первичных учетных и расчетных документов.

Исчисление других налогов

В соответствии с Инструкцией о порядке реализации взимания подоходного налога с физических лиц и формах налогового учета, утвержденной постановлением МНС РБ от 28.02.2006 № 33, объектом налогообложения признаются доходы, полученные плательщиками от источников в Республике Беларусь, для физических лиц, непризнаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь (подп.2.2 п.2).

При этом п.7 данной Инструкции установлено, что для целей исчисления налога объектом налогообложения не признаются, в частности, суммы средств, израсходованных юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями на проведение спортивных, культурно-массовых мероприятий (презентаций, юбилеев и иных аналогичных мероприятий, связанных с осуществляемой ими деятельностью), суммы понесенных ими представительских расходов (на прием и обслуживание делегаций и отдельных лиц, в т.ч. не являющихся иностранными).

Таким образом, представительские расходы не являются объектом обложения подоходным налогом.

Однако в случае, если оплата представительских расходов осуществлялась наличными деньгами, выданными подотчетному лицу, и не имеется документального подтверждения осуществления таких расходов, на основании подп.10.11 п.10 указанной Инструкции такие суммы, полученные под отчет, признаются объектом обложения подоходным налогом.

Статьей 5 Закона РБ от 31.12.2005 № 81-З «О бюджете Республики Беларусь на 2006 год» установлено, что в 2006 г. с организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность, взимаются чрезвычайный налог по ставке 3% и обязательные отчисления в государственный фонд содействия занятости по ставке 1% от фонда заработной платы.

Состав фонда заработной платы для исчисления чрезвычайного налога и обязательных отчислений в государственный фонд содействия занятости определен в приложении 3 к Закону РБ «О бюджете Республики Беларусь на 2006 год».

Статьей 2 Закона РБ от 29.02.1996 № 138-XIII «Об обязательных страховых взносах в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты» установлено, что объектом для начисления обязательных страховых взносов в ФСЗН для работодателей и работающих граждан являются все виды выплат в денежном и (или) натуральном выражении, начисленных в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по гражданско-правовым договорам, кроме предусмотренных перечнем видов выплат, на которые не начисляются обязательные страховые взносы в ФСЗН, утверждаемым Советом Министров РБ.

В соответствии с вышеназванными документами представительские расходы не облагаются чрезвычайным налогом и обязательными отчислениями в государственный фонд содействия занятости, а также не являются объектом для начисления обязательных страховых взносов в ФСЗН в связи с тем, что данные расходы не включаются ни в фонд оплаты труда, ни в прочие выплаты в пользу работников.

10.11.2006 г.

Ирина Алейникова, экономист

Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 42, 2006 г.

Для более детального изучения см.: 1. Справочную информацию

2. Комментарий

3. Пособие

4. Пособие

От редакции: В Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» на основании Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 190-З внесены дополнения и изменения.

С 1 января 2007 г. Указ Президента Республики Беларусь от 09.06.2006 № 380 «О некоторых вопросах правового регулирования определения состава затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 29.12.2006 № 750 утратил силу.

С 15 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 28.02.2006 № 33 «Об утверждении Инструкции о порядке реализации взимания подоходного налога с физических лиц и формах налогового учета» на основании постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 17.01.2007 № 9 утратило силу.

С 21 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.