Комментарий к статье 2 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (часть 1)

    см. Окончание              КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 2 ЗАКОНА РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ      ОТ 18.10.1994 № 3321-XII «О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ»          В  Законе  РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и  отчетности»  (в  ред.  Закона  РБ от 25.06.2001 № 42-З) используются  термины  «имущество»  и  «обязательства»  вместо терминов «активы» и  «пассивы»,  которые употреблялись в тексте данного Закона в редакции  от 18.10.1994.       «Имущество»  и «обязательства» являются юридическими терминами,  хотя и использовались в бухгалтерской терминологии еще до вступления  в   силу   Закона  от  25.06.2001  №  42-З  (см.,  например,  Декрет  Президента  РБ  от  30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки  имущества   и   обязательств  в  иностранной  валюте  при  изменении  Национальным   банком   курсов   иностранных  валют  и  отражения  в  бухгалтерском  учете  курсовых  разниц»; Положение по бухгалтерскому  учету   имущества  и  обязательств  организации,  стоимость  которых  выражена   в   иностранной   валюте,   утвержденное   постановлением  Минфина   РБ   от   17.07.2000   №  78;   Методические  указания  по  инвентаризации  имущества  и  финансовых  обязательств, утвержденные  Минфином  РБ  05.12.1995  №  54). Следует учитывать, что юридическое  значение  терминов  «имущество»  и  «обязательства» далеко не всегда  совпадает  со  значением  данных  терминов,  которое  указано в ст.2  Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности». В то же время нельзя  ставить знак равенства между терминами «имущество» и «обязательства»  в  тексте Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» и терминами  «активы»  и  «пассивы»,  обозначающими  совокупность соответствующих  балансовых статей.                                 Имущество          В  Гражданском  кодексе  РБ  (далее  -  ГК)  термин «имущество»  употребляется   в   разных  значениях:  а)  отдельные  вещи  или  их  совокупность  (часть вторая ст.14, часть вторая ст.42 ГК); б) вещи +  +  деньги  + ценные бумаги (часть первая ст.283, часть первая ст.288  ГК); в) дополнительно еще и имущественные права (ст.17, часть первая  ст.52  ГК); г) вся совокупность наличных вещей, денег, ценных бумаг,  имущественных  прав,  а  также обязанностей (часть вторая ст.59 ГК).  Практически   такие  же  значения  этого  термина  встречаются  и  в  бухгалтерии.   В  комментируемой  статье  приведено  указанное  выше  значение  «в»  (т.е.  вещи  (включая движимые и недвижимые), деньги,  ценные бумаги, имущественные права, иное имущество). В этом значении  гражданско-правовое понятие «имущество» расшифровывается в ст.128 ГК  и др.     |—————————————–——————————————————————————————————————————————————————¬  |Недвижимое   |Земельные участки, участки недр, обособленные водные  |  |имущество    |объекты и все то, что прочно связано с землей, т.е.   |  |             |объекты, перемещение которых без соразмерного ущерба  |  |             |их назначению невозможно, в т.ч. леса, многолетние    |  |             |насаждения, здания, сооружения. К недвижимости также  |  |             |приравниваются предприятие в целом как имущественный  |  |             |комплекс (т.е. предприятие не как юридическое лицо,   |  |             |а как совокупность имущества (п.1 ст.132 ГК)),        |  |             |подлежащие государственной регистрации воздушные и    |  |             |морские суда, суда внутреннего плавания, суда         |  |             |плавания «река-море», космические объекты             |  |—————————————+——————————————————————————————————————————————————————|  |Движимые вещи|Все остальные вещи (т.е. предметы материального мира, |  |             |способные к физическому восприятию органами чувств),  |  |             |не относимые к недвижимости, включая деньги и ценные  |  |             |бумаги (ст.130 ГК)                                    |  |             |——————————————————————————————————————————————————————|  |             |Деньги - белорусский рубль и в случаях,               |  |             |предусмотренных законодательством, иностранная валюта |  |             |(ст.141 ГК).                                          |  |             |Примечание. Имущество, относимое к иностранной валюте |  |             |и валютным ценностям, перечислено в пп.3-4 ст.1       |  |             |Закона РБ от 22.07.2003 № 226-З «О валютном           |  |             |регулировании и валютном контроле»                    |  |             |——————————————————————————————————————————————————————|  |             |Ценные бумаги - документы, удостоверяющие             |  |             |с соблюдением установленной формы и (или) обязательных|  |             |реквизитов имущественные права, осуществление или     |  |             |передача которых возможны только при их предъявлении, |  |             |включая: облигации, векселя, чеки, депозитный и       |  |             |сберегательный сертификаты, банковские сберегательные |  |             |книжки на предъявителя, коносаменты, акции,           |  |             |приватизационные ценные бумаги, складские             |  |             |свидетельства (ст.143-144, п.3 ст.802 ГК)             |  |—————————————+——————————————————————————————————————————————————————|  |Имущественные|Права требования - вытекающие из договоров, а также   |  |права        |некоторых других юридических фактов (причинения вреда,|  |(в отличие   |неосновательного обогащения и др.) полномочия         |  |от вещей это |требовать от другой стороны совершения определенных   |  |идеальные    |действий (заплатить деньги, передать товар, выполнить |  |объекты,     |работу, оказать услугу и т.п.) или воздержания от их  |  |существующие |совершения                                            |  |лишь         |——————————————————————————————————————————————————————|  |мысленно)    |Объекты интеллектуальной собственности, включая:      |  |             |1) результаты интеллектуальной деятельности:          |  |             |- произведения науки, литературы, искусства (в т.ч.   |  |             |и компьютерные программы);                            |  |             |- исполнения, фонограммы и передачи организаций       |  |             |вещания;                                              |  |             |- изобретения, полезные модели, промышленные образцы; |  |             |- селекционные достижения;                            |  |             |- топологии интегральных микросхем;                   |  |             |- нераскрытая информация, в т.ч. секреты производства |  |             |(ноу-хау);                                            |  |             |2) средства индивидуализации участников гражданского  |  |             |оборота, товаров, работ или услуг:                    |  |             |- фирменные наименования;                             |  |             |- товарные знаки (знаки обслуживания);                |  |             |- наименования мест происхождения товаров;            |  |             |3) другие результаты интеллектуальной деятельности и  |  |             |средства индивидуализации участников гражданского     |  |             |оборота, товаров, работ или услуг в случаях,          |  |             |предусмотренных законодательством (ст.980 ГК)         |  |—————————————+——————————————————————————————————————————————————————|          Гражданско-правовое  понятие «имущества», таким образом, весьма  близко  к  бухгалтерскому  понятию  «активов».  Более того, у каждой  «юридической» разновидности имущества есть бухгалтерский синоним или  близкие   понятия:   недвижимость   -  основные  средства  и  другие  внеоборотные   активы,   объекты  интеллектуальной  собственности  -  нематериальные активы, права требования - дебиторская задолженность,  движимые  вещи  -  оборотные  средства  (примечание 1). Вместе с тем  бухгалтерское понимание термина «активы» несколько шире юридического  понятия термина «имущество».       Так,  счет 97  «Расходы  будущих  периодов»,  являясь активным,  предназначен  для  учета  самых  разнообразных  объектов - расходов,  которые  относятся  к  будущим  периодам. С юридической точки зрения  расходы   никак   не  могут  быть  имуществом  (точнее  говоря,  это  отсутствующее   имущество,   фигурирующее   как  действительное).  В  соответствии  же  с  экономическим  содержанием  - это действительно  актив  (освобождение от обязанности и ожидание результата в будущем,  так как она уже исполнена в прошлом).       Можно  сказать,  что  имущество  организации отражается лишь на  имущественных  (инвентарных) счетах (01, 03, 04, 10, 11, 21, 40, 41,  43,   45),  денежных  счетах  (50,  51,  52,  55,  57,  58),  счетах  обязательств  (только  тех  из  них, которые предназначены для учета  дебиторской  задолженности, - дебетовое сальдо по счетам 60, 62, 73,  75, 76).       Однако  не  все  составляющие  юридического понятия «имущество»  отражаются  на счетах бухгалтерского учета. Прежде всего речь идет о  правах  требования. Дело в том, что обязательство как правовая связь  между  должником  и  кредитором  чаще  всего  возникает уже в момент  подписания  договора,  до  того,  как начало осуществляться реальное  движение  денег  или  ТМЦ.  Например,  в момент подписания сторонами  договора   поставки   у   поставщика,  как  правило,  уже  возникает  обязательство  поставить  продукцию,  а  у покупателя - принять ее и  оплатить  (исключение составляют случаи, когда в договоре исполнение  обязанности  одной  из  сторон  обусловлено встречным исполнением со  стороны  другой  (ст.309 ГК)). Но с бухгалтерской точки зрения право  требования  у поставщика и обязательство покупателя возникнут только  после отгрузки (поставки) продукции (примечание 2).       С  точки  зрения отражения в балансе все права требования можно  разделить на три вида:     |——————————————–———————————————————————————————————————–—————————————¬  |Отражаются    |Права требования, вытекающие           |62, а также  |  |на балансовых |из исполненных организацией            |60, 73, 75,  |  |счетах        |хозяйственных (дебиторская             |76 (дебетовое|  |              |задолженность) и финансовых договоров  |сальдо), 58* |  |——————————————+———————————————————————————————————————+—————————————|  |Отражаются на |Права требования (а) возврата основных |008, 011     |  |забалансовых  |средств, сданных в аренду, а также (б) |             |  |счетах        |полученных обеспечений исполнения      |             |  |              |обязательств                           |             |  |——————————————+———————————————————————————————————————+—————————————|  |Не отражаются |Права требования по заключенным, но    |В учете не   |  |в учете       |еще не исполненным договорам, а также  |отражаются   |  |              |так называемые условные активы         |             |  |——————————————+———————————————————————————————————————+—————————————|          *  У  займодавца  счет 58  «Финансовые вложения» с точки зрения  баланса  относится  к разделу V «Денежные средства». В то же время с  юридической точки зрения собственником средств является заемщик (п.1  ст.760  ГК),  у  займодавца  же  имеется лишь право требования об их  возврате.          Частью  третьей   ст.8  Закона  РБ  «О  бухгалтерском  учете  и  отчетности»  закреплен  принцип обособленности имущества организации  от  имущества других лиц (в т.ч. учредителей). Поэтому находящееся у  организации   и  не  принадлежащее  ей  имущество  учитывается,  как  правило,  на  забалансовых  счетах.  Вместе с тем данный юридический  критерий  (наличие  права  собственности)  выдерживается  в учете не  всегда, в частности:       1)   переданные  в  аренду  (лизинг)  основные  средства  могут  отражаться как таковые на балансе арендодателя, а могут - на балансе  арендатора  с  одновременным учетом у другой стороны на забалансовых  счетах  (п.2  Инструкции  о  порядке бухгалтерского учета лизинговых  операций,  утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75  (в ред. от 07.07.2005 № 89)). Вопрос этот должен решаться в договоре  и  не зависит от того, что право собственности в течение всего срока  действия   договора   принадлежит   арендодателю.  Также  имущество,  полученное  доверительным  управляющим  по  договору  доверительного  управления  имуществом,  учитывается им (не являющимся собственником  согласно  п.1  ст.895  ГК) на счетах по учету собственного имущества  (01  -  если  в доверительное управление переданы основные средства;  04  -  нематериальные  активы,  58  -  финансовые  вложения и др.) с  одновременным  отражением  обязательства  по его возврату по кредиту  субсчета  79-3   «Расчеты   по  договору  доверительного  управления  имуществом»;       2) унитарные предприятия (УП) владеют своим имуществом на праве  хозяйственного ведения, собственником же является учредитель. Вместе  с  тем  учет  у  УП  осуществляется  по  тем же правилам и по тем же  счетам,   что   и  у  организаций,  владеющих  имуществом  на  праве  собственности;       3)   учет   реализации   в   настоящее   время   осуществляется  организациями  в  соответствии  с  методом  («по  отгрузке»  или «по  оплате»),    определенным   учетной   политикой   организации,   вне  зависимости  от  того, как договором или законодательством определен  момент   перехода   права   собственности   на   отгруженные  товары  (продукцию).     10.03.2006 г.     Сергей Овсейко, кандидат юридических наук, юрист     Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 10, 2006 г.          Примечание 1.  В  то же время знак равенства ставить между ними  нельзя.  Например,  юридическим критерием разграничения недвижимости  от  движимых  вещей  является невозможность свободного перемещения в  пространстве,  тогда как критериями разграничения основных средств и  отдельных  предметов  в  составе  оборотных  средств  являются  срок  использования  (более  12  мес.)  и  стоимость  (в настоящее время в  соответствии  с  постановлением  Минфина  РБ   от  23.03.2004  №  41  «Об установлении  лимита отнесения имущества к отдельным предметам в  составе  оборотных средств» составляет не более 30 базовых величин).  Вместе  с  тем  такой знак равенства фактически ставится в налоговом  законодательстве,   называющем   «налогом  на  недвижимость»  налог,  объектом которого является стоимость основных средств.       Также  следует  учитывать,  что  не  все  недвижимое имущество,  относящееся  к внеоборотным активам, признается основными средствами  (см.  подп.14.2 Инструкции о порядке начисления амортизации основных  средств   и   нематериальных  активов,  утвержденной  постановлением  Минэкономики,   Минфина,   Минстата   и  Минстройархитектуры  РБ  от  23.11.2001  №  187/110/96/18,  в ред. от 30.03.2004 № 87/55/33/5), а  термин  «права  требования»  значительно  шире по объему, чем термин  «дебиторская задолженность».       Примечание 2.  Существует и другое объяснение: права требования  по  двусторонне  обязывающим договорам не отражаются в балансе, пока  существует   риск   неисполнения   собственных   обязательств,   что  автоматически  или  путем одностороннего отказа другой стороны может  привести  не только к прекращению этого обязательства, но и к утрате  собственного  права  требования.  Это  же касается прав требования с  неопределенным  составом  (сделок, заключенных под отлагательным или  отменительным условием, т.е. «незавершенных сделок»).    От редакции: В Закон Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-ХII «О  бухгалтерском учете и  отчетности» на  основании  Закона  Республики  Беларусь от 29.12.2006 № 188-З внесены изменения и дополнения.