Бухгалтерский учет: Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по объектам основных средств
ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ОБЪЕКТАМ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость, в т.ч. и по объектам основных средств, производится в соответствии с требованиями Закона РБ «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон).
Согласно Закону основными средствами являются амортизируемые объекты, учитываемые на счетах бухгалтерского учета в составе основных средств, объекты аренды (лизинга), полученные арендатором по договорам аренды (лизинга), предусматривающим переход права собственности на объект по истечении определенного срока, а также товары, приобретаемые для передачи их в аренду (лизинг), за исключением:
объектов аренды (лизинга), приобретаемых арендодателями (лизингодателями) для передачи по договорам аренды (лизинга), предусматривающим переход права собственности на объект по истечении определенного срока;
предметов залога, получаемых кредиторами в счет исполнения обязательств в случаях, предусмотренных законодательством, не предназначенных для использования самим кредитором в качестве основных средств;
товаров (отступного), получаемых кредиторами взамен исполнения обязательств, не предназначенных для использования самим кредитором в качестве основных средств;
товаров, приобретаемых в целях безвозмездной передачи;
оборудования к установке (подп.1.1.8 п.1 ст.2).
В соответствии с Инструкцией о порядке отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина РБ от 16.12.2003 № 176 (с учетом изменений и дополнений), для учета организациями налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам на объекты интеллектуальной собственности, при принятии на учет в качестве основных средств и нематериальных активов товаров, работ, услуг собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства или сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных (подлежащих уплате) организацией в бюджет Республики Беларусь при ввозе товаров (основных средств, сырья, материалов, топлива, комплектующих, полуфабрикатов и других товаров) на таможенную территорию Республики Беларусь, используется счет 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».
К счету 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» могут быть открыты субсчета, в т.ч. 18-1 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам».
На субсчете 18-1 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к строительству, произведению и приобретению объектов основных средств (включая отдельные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования), подлежащие оплате поставщикам (подрядчикам) или в бюджет Республики Беларусь, а также суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (подлежащие уплате) организацией в бюджет Республики Беларусь при ввозе основных средств на таможенную территорию Республики Беларусь.
Организации к субсчетам счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» могут открывать аналитические счета (счета второго порядка):
«Подлежащий оплате налог на добавленную стоимость» — для отражения подлежащих оплате сумм налога, указанных в первичных учетных и расчетных документах установленного образца либо в таможенных декларациях;
«Оплаченный налог на добавленную стоимость» — для отражения фактически оплаченных сумм налога при приобретении товаров, работ, услуг, а также по товарам, ввезенным на таможенную территорию Республики Беларусь;
«Налог на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации» — для отражения организацией сумм налога, начисленных и подлежащих уплате в бюджет Республики Беларусь по товарам, ввезенным на таможенную территорию Республики Беларусь из Российской Федерации.
Исходя из этих требований в дальнейшем и будем производить отражение в бухгалтерском учете операций с основными средствами.
Таким образом, налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам отражается записями:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| НДС при приобретении | 18-1-1 «Подлежащий оплате налог на добавленную стоимость» |
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» |
| Оплата НДС | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» |
51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета» и др. |
| Отражение оплаты НДС | 18-1-2 «Оплаченный налог на добавленную стоимость» |
18-1-1 «Подлежащий оплате налог на добавленную стоимость» |
Объект налогообложения
В соответствии с подп.1.1.1 п.1 ст.2 Закона объектом налогообложения признается использование в качестве основных средств товаров (работ, услуг) собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства.
Объектом обложения налогом также признается прочее выбытие товаров сверх норм естественной убыли, прочее выбытие основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства.
Прочим выбытием товаров, основных средств, нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства является любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи, а также выбытие в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие и иные аналогичные обстоятельства, в т.ч. форс-мажорные) (подп.1.1.8 п.1 ст.2 Закона).
Подпунктом 1.13 п.1 ст.3 Закона установлено, что объектом налогообложения не признается и не подлежит налогообложению выбытие товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в связи с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие и иные аналогичные обстоятельства, в т.ч. форс-мажорные), несмотря на то, что прочим выбытием признается также выбытие в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности.
Также объектом налогообложения не признается и не подлежит налогообложению увеличение стоимости ранее принятых на учет основных средств и нематериальных активов (подп.1.16 п.1 ст.3 Закона).
Кроме того, согласно Закону при собственном потреблении непроизводственного характера товаров (работ, услуг) и при использовании в качестве основных средств и нематериальных активов товаров (работ, услуг) собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства в налоговую базу не включаются суммы процентов банка, суммы переоценки, проводимой в соответствии с законодательством Республики Беларусь, стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных и произведенных за счет сумм, поступивших из бюджета Республики Беларусь либо из создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов и использованных по целевому назначению (п.22 ст.7).
Следовательно, при исчислении налога на добавленную стоимость в результате принятия на учет основных средств в объект обложения и, соответственно, в налоговую базу не включаются суммы процентов по кредитам, полученным от банков, и суммы указанных переоценок. Начисление налога на добавленную стоимость также не производится при увеличении стоимости ранее принятых на учет объектов основных средств (реконструкция, модернизация и т.п.) и если источником создания объекта основных средств являются средства бюджета Республики Беларусь или вышеуказанных фондов. При получении средств из бюджета производятся записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Получены денежные средства из бюджета | 51 (76) | 86 |
| Приобретены товарно-материальные ценности для создания объекта основных средств | 08, 10 и т.п. |
60 |
| Сумма НДС по этим ценностям | 18 | 60 |
| Оплата товарно-материальных ценностей за счет целевого финансирования из бюджета | 60 | 51 |
| Списание НДС за счет источника целевого финансирования | 86 | 18 |
Исходя из изложенного, исчислить налог на добавленную стоимость следует при использовании в качестве объекта основных средств:
— товаров (работ, услуг) собственного производства:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Произведена готовая продукция | 43 | 20 |
| Готовая продукция принята на учет в качестве объекта основных средств | 01 | 43 |
| Начислен НДС по этой продукции | 18 | 68 |
— объекта (этапа) завершенного капитального строительства независимо от способа осуществления строительства (подрядным или хозяйственным):
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Приобретены товарно-материальные ценности для создания объекта основных средств | 08, 10 и т.п. | 60 |
| Сумма НДС по этим ценностям | 18 | 60 |
| Оплата товарно-материальных ценностей | 60 | 51 |
| Принят на учет объект основных средств | 01 | 08 |
| Начислен НДС по принятому объекту основных средств | 18 | 68 |
Законом установлено, что при принятии на учет приобретенных основных средств и нематериальных активов налоговая база определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности собственного производства (п.20 ст.7).
Таким образом, при приобретении объекта основных средств начисление налога на добавленную стоимость на стоимость этого объекта не производится. Если же в стоимость этого объекта включаются товары (работы, услуги) собственного производства (доставка, монтаж и т.п.), то по этим товарам (работам, услугам) необходимо произвести начисление налога на добавленную стоимость:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Получен объект основных средств, требующий монтажа | 07 | 60 |
| Сумма НДС по этому объекту основных средств | 18 | 60 |
| Оплата объекта основных средств | 60 | 51 |
| Осуществлен монтаж этого объекта основных средств собственными силами организации | 08 | 10, 70 |
| Начислен НДС на стоимость монтажных работ, выполненных собственными силами | 18 | 68 |
При использовании товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (далее — объекты) за счет собственных средств, т.е. за счет средств, не участвующих при исчислении налога на прибыль, следует произвести начисление налога на добавленную стоимость. Это требование не распространяется на использование за счет этих источников объектов основных средств.
Налоговая база
Согласно Закону налоговой базой является стоимость объектов. Это положение применяется при передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд для использования в качестве основных средств и нематериальных активов товаров (работ, услуг) собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства (п.2 ст.7 Закона).
При использовании в качестве основных средств объектов (этапов) завершенного капитального строительства налоговой базой является балансовая стоимость на дату принятия на учет (п.14 ст.7).
При этом надо учитывать, что в налоговую базу не включаются суммы процентов банка, суммы переоценки, проводимой в соответствии с законодательством Республики Беларусь, стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных и произведенных за счет сумм, поступивших из бюджета Республики Беларусь либо из создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов и использованных по целевому назначению (п.22 ст.7 Закона).
При принятии на учет объектов завершенного капитального строительства в учете производятся записи (здесь и далее данные условные):
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, тыс.руб. |
| Стоимость материалов, использованных для строительства объекта основных средств без учета сумм НДС | 08 | 10 | 200 000 |
| Стоимость приобретенного оборудования, включаемого в стоимость этого объекта, без учета сумм НДС | 08 | 07 | 400 000 |
| Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядными организациями, без учета сумм НДС | 08 | 60 | 100 000 |
| Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами | 08 | 10, 70, 68 и т.д. | 1 000 000 |
| Сумма переоценки, проводимой в соответствии с постановлением Совета Министров РБ в процессе осуществления строительства этого объекта | 08 | 84 | 60 000 |
| Стоимость построенного объекта основных средств | 01 | 08 | 1 760 000 |
| Сумма налоговой базы | 1 700 000 | ||
| Сумма начисленного НДС | 18 | 68 | 306 000 (1 700 000 х х 18 / 100) |
При исчислении налоговой базы по приобретенным основным средствам необходимо учитывать, что согласно Закону при принятии на учет приобретенных основных средств налоговая база определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг) собственного производства и в налоговую базу не включается стоимость приобретенных объектов, входящих в стоимость объекта основных средств. Следует также обратить внимание на то, что сумма налога на добавленную стоимость по такому объекту основных средств определяется путем суммирования сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным объектам и сумм начисленного налога на добавленную стоимость по объектам, произведенными собственными силами.
При принятии на учет приобретенного оборудования в учете производятся следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, тыс.руб. |
| Стоимость приобретенного оборудования без учета сумм НДС | 07 | 60 | 60 000 |
| Сумма НДС по этому оборудованию | 18 | 60 | 10 800 |
| Стоимость доставки этого оборудования, которая осуществлена транспортной организацией Республики Беларусь | 07 | 60 | 4000 |
| Сумма НДС по доставке | 18 | 60 | 720 |
| Стоимость монтажа оборудования, выполненного собственными силами | 07 | 10, 70 и т.д. | 1000 |
| Стоимость объекта основных средств | 01 | 07 | 65 000 |
| Налоговая база при принятии на учет этого объекта основных средств | 1000 | ||
| Сумма начисленного НДС | 18 | 68 | 180 (1000 х х 18 / 100) |
| Сумма НДС по этому объекту основных средств | 11 700 (10 800 + + 720 + 180) |
В соответствии с Законом при принятии на учет по результатам инвентаризации основных средств и нематериальных активов собственного производства налоговая база определяется исходя из их остаточной стоимости (п.14 ст.7).
Следовательно, при принятии на учет объекта основных средств, выявленного в результате проведения инвентаризации, не следует исчислять НДС по приобретенным объектам основных средств. Приобретение объекта основных средств должно быть подтверждено наличием соответствующих документов. Если такие документы отсутствуют, то следует исчислить НДС.
В соответствии с Законом при реализации объектов по ценам ниже остаточной стоимости (для основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов) налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости.
В учете реализация объектов основных средств отражается следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, тыс.руб. |
| Выбыл объект основных средств по первоначальной стоимости | 01 (субсчет «Выбытие») |
01 | 13 000 |
| Списаны амортизационные отчисления по этому объекту | 02 | 01 (субсчет «Выбытие») |
500 |
| Получена оплата за объект основных средств | 51 | 91-1 | 11 800 |
| Списана остаточная стоимость объекта основных средств | 91-2 | 01 (субсчет «Выбытие») |
12 500 |
| Начислен НДС по реализации объекта основных средств | 91-3 | 68 | 2250 (12 500 х х 18 / 100) |
| Отражен убыток от реализации объекта основных средств | 99 | 91-9 | 2950 |
Определение момента фактической реализации
Согласно Закону моментом фактической реализации по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд для использования в качестве основных средств и нематериальных активов товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности собственного производства, а также товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, объектов (этапов) завершенного капитального строительства является день принятия их на учет в качестве основных средств, нематериальных активов и этапов завершенного капитального строительства (п.4 ст.10).
Следовательно, начисление налога по таким объектам основных средств производится в том налоговом периоде, в котором осуществляется принятие на учет в качестве основных средств таких объектов или производится принятие этапов завершенного капитального строительства.
В соответствии с Правилами приемки выполненного вида (комплекса) строительных работ, утвержденными приказом Минстройархитектуры РБ от 30.08.1999 № 255, датой приемки выполненного вида, этапа или комплекса работ считается дата подписания акта приемки по форме, приведенной в этих Правилах.
Если в стоимость приобретенных объектов основных средств включается стоимость товаров (работ, услуг) собственного производства, то эти товары (работы, услуги) также облагаются налогом на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором производится принятие на учет этих объектов основных средств.
Порядок исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет
Исчисление налога на добавленную стоимость предполагает его уплату в бюджет с учетом вычета соответствующих сумм налога. Законом установлено, что суммы налога, уплаченные плательщиком за приобретенные для проведения капитального строительства товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности, а также при приобретении объектов (этапов) завершенного капитального строительства, подлежат вычету по выбору плательщика либо в период проведения капитального строительства, либо при введении в действие объектов (этапов) завершенного капитального строительства, либо при реализации объектов (этапов) незавершенного капитального строительства (п.6 ст.16).
Соответственно, при уплате суммы налога на добавленную стоимость по объектам (этапам) завершенного капитального строительства следует вычесть суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для строительства объекта основных средств. При этом плательщику дано право вычесть эти суммы НДС, не дожидаясь окончания строительства и принятия на учет объекта основных средств.
В бухгалтерском учете организации в таких случаях производятся следующие записи:
— если строительство осуществляется подрядным способом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, тыс.руб. |
| Стоимость материалов, использованных для строительства объекта основных средств, без учета сумм НДС | 08 | 10 | 100 000 |
| Сумма НДС по этим материалам | 18 | 60 | 18 000 |
| Оплата материалов | 60 | 51 | 1 180 000 |
| Стоимость приобретенного оборудования, включаемого в стоимость этого объекта, без учета сумм НДС | 08 | 07 | 200 000 |
| Сумма НДС по этому оборудованию | 18 | 60 | 36 000 |
| Оплата оборудования | 236 000 | ||
| Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядными организациями, без учета сумм НДС | 08 | 60 | 300 000 |
| Сумма НДС по этим работам | 18 | 60 | 54 000 |
| Оплата этих работ | 60 | 51 | 354 000 |
| Стоимость построенного объекта основных средств | 01 | 08 | 600 000 |
| Сумма налоговой базы | 600 000 | ||
| Сумма начисленного НДС | 18 | 68 | 108 000 (600 000 х х 18 / 100) |
| Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по этому объекту основных средств | 0 (108 000 — — 18 000 — — 36 000 — — 54 000) |
— если строительство осуществляется хозяйственным способом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, тыс.руб. |
| Стоимость материалов, использованных для строительства объекта основных средств, без учета сумм НДС | 08 | 10 | 100 000 |
| Сумма НДС по этим материалам | 18 | 60 | 18 000 |
| Оплата материалов | 60 | 51 | 1 180 000 |
| Стоимость приобретенного оборудования, включаемого в стоимость этого объекта, без учета сумм НДС | 08 | 07 | 200 000 |
| Сумма НДС по этому оборудованию | 18 | 60 | 36 000 |
| Оплата оборудования | 236 000 | ||
| Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами | 08 | 60 | 300 000 |
| Стоимость построенного объекта основных средств | 01 | 08 | 600 000 |
| Сумма налоговой базы | 600 000 | ||
| Сумма начисленного НДС | 18 | 68 | 108 000 (600 000 х х 18 / 100) |
| Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по этому объекту основных средств (при отсутствии в книге покупок других налоговых вычетов) | 54 000 (108 000 — — 18 000 — — 36 000) |
При определении суммы НДС к уплате следует учитывать, что с 1 января 2007 г. вычетам подлежат:
предъявленные плательщику суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности вне зависимости от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета, — для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности как приходящийся на налоговый период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов;
фактически уплаченные плательщиком суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета, — для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной как приходящийся на налоговый период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности за наличные денежные средства — день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (п.5 ст.16 Закона).
Суммой налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, является уплаченная сумма налога, выделенная продавцом покупателю. Положения Закона в части порядка вычета суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, применяются также в отношении суммы налога, исчисленной плательщиком при принятии на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, если иное не установлено Законом (п.2-1 ст.16).
Таким образом, у организаций, определяющих момент фактической реализации «по отгрузке», суммы налога по строительству могут быть приняты без оплаты поставщикам объектов.
Пример
Организация строит объект основных средств. При осуществлении этого строительства приобретаются различные товары (работы, услуги) с учетом сумм налога на добавленную стоимость. В январе 2007 г. получены строительные материалы, оплата за которые будет произведена только в марте 2007 г. Завершение строительства и принятие на учет объекта основных средств планируется в ноябре 2007 г.
В данном случае организация имеет право принять к вычету сумму налога на добавленную стоимость по строительным материалам еще в январе 2007 г., что отражается в учете следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| На сумму полученных строительных материалов в январе 2007 г. | 10 | 60 |
| На сумму налога на добавленную стоимость в январе 2007 г. | 18 | 60 |
| На сумму налоговых вычетов в январе 2007 г. | 68 | 18 |
| На сумму оплаты строительных материалов в марте 2007 г. | 60 | 51 и др. |
По приобретенным объектам основных средств также отсутствует сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, так как принятие этих объектов не является объектом обложения налогом, за исключением случаев включения в их стоимость товаров (работ, услуг) собственного производства.
При уплате суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам следует учитывать, что уплата налога при реализации объектов производится нарастающим итогом с начала года по окончании каждого налогового периода исходя из фактической реализации объектов за истекший налоговый период не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Уплата плательщиками в бюджет налога по принятым на учет для использования в качестве основных средств и нематериальных активов товарам (работам, услугам) собственного производства, а также объектам завершенного капитального строительства может осуществляться в течение 12 месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем постановки на учет таких основных средств и нематериальных активов, равными долями в каждом налоговом периоде.
Суммы налога, подлежащие уплате равными долями по этим основным средствам и нематериальным активам, определяются в расчете суммы налога, подлежащей уплате равными долями, являющимся приложением 2 к налоговой декларации (расчету) по налогу на добавленную стоимость. Указанный расчет представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет вместе с налоговой декларацией (расчетом) по налогу на добавленную стоимость, на основании которой производится уплата сумм налога равными долями.
Инструкцией о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 05.02.2007 № 22, установлено, что расчет суммы налога, подлежащей уплате равными долями, заполняется каждый месяц без нарастающего итога и включает показатели по всем основным средствам и нематериальным активам, уплата налога по которым производится равными долями в течение двенадцати месяцев. При этом в расчете отражается:
в графе 3 строки 1 — сумма налоговой базы (без учета суммы налога), исчисленная по принятым на учет для использования в качестве основных средств и нематериальных активов товарам (работам, услугам) собственного производства, а также объектам завершенного капитального строительства, которые подлежат обложению НДС;
в графе 4 строки 1 — ставка НДС в процентах;
в графе 5 строки 1 — сумма НДС, исчисленная путем умножения налоговой базы на ставку налога и деления на 100;
в графе 5 строки 2 — сумма налоговых вычетов, подлежащая вычету при введении в действие принятых на учет для использования в качестве основных средств и нематериальных активов товаров (работ, услуг) собственного производства, а также объектов завершенного капитального строительства, которые подлежат обложению НДС;
в графе 5 строки 3 — полная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по принятым на учет для использования в качестве основных средств и нематериальных активов товарам (работам, услугам) собственного производства, а также объектам завершенного капитального строительства, которая исчисляется в виде разницы между показателем графы 5 строки 1 и показателем графы 5 строки 2;
в графе 5 строки 4 — двенадцатая часть полной суммы налога, отраженной в графе 5 строки 5, которая подлежит отражению в строке 10 налоговой декларации (расчета) по НДС.
При заполнении приложения 2 следует учитывать, что налоговая база отражается без учета сумм налога на добавленную стоимость, в отличие от отражения налоговой базы в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Вследствие этого при исчислении суммы налога на добавленную стоимость сумма налоговой базы умножается на ставку налога и делится на 100, а не на 118, как в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. При расчете суммы налоговой базы следует руководствоваться требованиями Закона.
Пример
Организация приняла в марте 2007 г. на учет в качестве основных средств построенное здание стоимостью 50 000 тыс.руб. В апреле 2007 г. также на учет в качестве основных средств был принят компьютер собственного производства стоимостью 5000 тыс.руб. Уплата налога на добавленную стоимость будет производиться в размере 1/12 части сумм налога, подлежащих уплате в бюджет.
В данном случае строка 10 налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость и приложение 2 к ней за март и апрель 2007 г. заполняются следующим образом (данные условные):
— за март:
приложение 2:
| (тыс.руб.) | ||||
| № п/п | Показатели | Сумма | Ставка НДС, % | Сумма НДС |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Налоговая база по основным средствам и нематериальным активам, облагаемым налогом | 50 000 | 18 | 9000 |
| 2 | Налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам, облагаемым налогом | X | X | 8250 |
| 3 | Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (графа 5 стр.1 — графа 5 стр.2) | X | X | 750 |
| 4 | Доля суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (графа 5 стр.3 / 12) | X | X | 62,5 |
строка 10 налоговой декларации расчета за январь-март 2007 г.:
| 10. Сумма налога по основным средствам и нематериальным активам, подлежащая уплате равными долями | 50 000 | X | 62,5 |
— за апрель:
| (тыс.руб.) | ||||
| № п/п | Показатели | Сумма | Ставка НДС, % | Сумма НДС |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Налоговая база по основным средствам и нематериальным активам, облагаемым налогом | 55 000 (50 000 + + 5000) |
18 | 9900 |
| 2 | Налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам, облагаемым налогом | X | X | 8250 |
| 3 | Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (графа 5 стр.1 — графа 5 стр.2) | X | X | 1650 |
| 4 | Доля суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (графа 5 стр.3 / 12) | X | X | 137,5 |
строка 10 налоговой декларации расчета за январь-апрель 2007 г.:
| 10. сумма налога по основным средствам и нематериальным активам, подлежащая уплате равными долями | 55 000 | X | 200 (62,5 + + 137,5) |
Вычет сумм НДС по объектам основных средств
До осуществления вычета сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам следует учитывать имеющиеся особенности уменьшения сумм налоговых вычетов, а также то, что в некоторых случаях суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении (ввозе) основных средств, вообще не принимаются к вычету.
Согласно п.4 ст.15 Закона подлежащие уплате плательщиком при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов либо при их приобретении подлежат отнесению на увеличение стоимости этих основных средств и нематериальных активов пропорционально доле суммы оборота по реализации объектов, освобожденных от обложения налогом, в общей сумме оборота по реализации объектов за предшествующий налоговый период (без нарастающего итога). Определение налога, подлежащего отнесению на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов, производится исходя из сумм налога, приходящихся на их полную стоимость. Данный порядок распространяется также и на товары собственного производства, принятые на учет в качестве основных средств и нематериальных активов. Этот же порядок применяется и при наличии оборотов по реализации объектов за пределами Республики Беларусь.
Законом установлено, что применяемый метод распределения налоговых вычетов утверждается учетной политикой. При отсутствии в учетной политике указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса.
При определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее четырех знаков после запятой. Суммой оборота признаются сумма налоговой базы и налога, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются:
— санкции за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;
— налоговая база по приобретенным товарам (работам, услугам), освобожденным от налога, переданным для собственного потребления непроизводственного характера;
— цена приобретения реализованных ценных бумаг;
— стоимость реализованных долей в уставных фондах организаций;
— налоговая база и сумма налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам на объекты интеллектуальной собственности, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь;
— налоговая база и сумма налога по объектам (этапам) завершенного капитального строительства, принятым на учет в качестве основных средств (п.13 ст.16 Закона).
Определение суммы налога, подлежащей отнесению на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов, производится на дату их оприходования на счета учета основных средств и нематериальных активов.
Таким образом, сначала по налоговой декларации, имеющейся на начало налогового периода, в котором принимается на учет данный объект, необходимо определить, имеются ли на начало этого периода обороты по реализации объектов, освобожденные от обложения налогом на добавленную стоимость, так как в соответствии с Законом предшествующим налоговым периодом является налоговый период, налоговая декларация за который имеется на начало отчетного налогового периода (п.4 ст.15).
Пример 1
Объект основных средств принят на учет в феврале 2007 г. На начало этого отчетного налогового периода имеется налоговая декларация по НДС за январь-декабрь 2006 г., предоставленная до 20 января 2007 г. Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость составляется нарастающим итогом, а определение суммы налога на добавленную стоимость, относимой на стоимость основных средств, производится без нарастающего итога. Следовательно, возникает необходимость в определении доли оборотов, освобождаемых от налога на добавленную стоимость, в общей сумме оборотов только за месяц, в нашем примере — это декабрь 2006 г. Чтобы определить оборот за декабрь, следует из показателей налоговой декларации за январь-декабрь вычесть показатели налоговой декларации за январь-ноябрь и оборот, освобожденный от налога на добавленную стоимость, имеющийся в декабре, разделить на общую сумму оборота за декабрь. При отсутствии оборота, освобожденного от налога на добавленную стоимость, распределение суммы налога на добавленную стоимость и ее отнесение на стоимость основных средств не представляется возможным.
Надо обратить внимание на то, что отнесение суммы налога на добавленную стоимость на стоимость объекта основных средств производится независимо от оплаты налога.
Согласно подп.7.3 п.7 ст.16 Закона вычету не подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов, за исключением фондов, созданных плательщиком. Эти суммы налога относятся за счет названных источников.
Следовательно, при получении средств из бюджета Республики Беларусь или из фондов, созданных в соответствии с законодательством Республики Беларусь, и вложении этих средств во внеоборотные активы, в т.ч. и в строительство, суммы налога, уплаченные при приобретении объектов за счет указанных источников, вычету не подлежат, а относятся за счет средств целевого финансирования.
При приобретении объектов основных средств частично за счет безвозмездно полученных средств из бюджета или фондов, созданных в соответствии с законодательством Республики Беларусь, например из инновационного фонда, и частично за счет собственных средств суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие вычету, определяются пропорционально доле стоимости объекта основных средств с учетом налога на добавленную стоимость, оплаченной за счет собственных средств, в стоимости приобретенного объекта с учетом сумм налога на добавленную стоимость.
Пример 2
Объект основных средств стоимостью 590 тыс.руб., в т.ч. НДС — 90 тыс.руб., уплачиваемый при его приобретении, оплачен за счет средств инновационного фонда в размере 100 тыс.руб. В данном случае сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету, составит 74,746 тыс.руб. (90 х (490 / 590)).
В соответствии с п.3 ст.16 Закона суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, а также при использовании в качестве основных средств и нематериальных активов товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности собственного производства, включая объекты (этапы) завершенного капитального строительства, относятся на стоимость (без учета положений п.4 ст.15 Закона) основных средств и нематериальных активов, если эти основные средства и нематериальные активы используются для собственного потребления непроизводственного характера.
Для применения этого положения Закона в части неосуществления вычетов следует установить отнесение объекта основных средств к объекту, подлежащему использованию для собственного потребления непроизводственного характера. Законом предусмотрено, что собственным потреблением непроизводственного характера товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения, является любое их потребление для собственных нужд, за исключением отнесения на затраты и внереализационные расходы, участвующие в исчислении прибыли, облагаемой налогом на прибыль, дохода, облагаемого подоходным налогом с физических лиц (для индивидуальных предпринимателей) и налогом на доходы (подп.1.1.1 п.1 ст.2).
Таким образом, если сумма амортизационных отчислений (а использование основных средств и проявляется через начисление амортизации) по основным средствам не участвует при определении налогооблагаемой прибыли, то эти основные средства считаются используемыми для собственного потребления непроизводственного характера. Следовательно, сумма НДС по таким основным средствам, как начисленная, так и уплаченная (подлежащая уплате) продавцу, вычету не подлежит, а относится на увеличение стоимости этих основных средств.
В том случае, если уплата плательщиками в бюджет налога по принятым на учет для использования в качестве основных средств и нематериальных активов товарам (работам, услугам) собственного производства, а также объектам (этапам) завершенного капитального строительства производится в течение 12 месяцев, то вычету в месяце, следующем за месяцем принятия на учет указанных основных средств и нематериальных активов, подлежит уплаченная сумма налога. Уплаченной суммой налога является разница между исчисленной суммой налога и суммой налога, которая подлежит уплате в бюджет в следующих налоговых периодах. Вычет сумм налога, подлежащих уплате в бюджет в следующих налоговых периодах, производится после их уплаты в бюджет (п.3-2 ст.16 Закона).
Таким образом, при принятии решения об уплате налога на добавленную стоимость в течение 12 месяцев налоговый вычет должен осуществляться в размере уплаченной суммы налога (см. таблицу).
| Порядок определения налоговых вычетов при применении 1/12 | |
| 1. Сумма НДС, начисленная в феврале при принятии на учет в качестве объекта основных средств объекта завершенного капитального строительства | 50 000 тыс.руб. |
| 2. Сумма налоговых вычетов по этому объекту основных средств | 26 000 тыс.руб. |
| 3. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет ((стр.1 — стр.2) / 12) |
2000 тыс.руб. |
| 4. Уплачено в бюджет (стр.3) в марте | 2000 тыс.руб. |
| 5. Сумма налоговых вычетов за март (стр.1 х 11 / 12) | 28 000 тыс.руб. |
| 6. Уплачено в бюджет (стр.3) в апреле | 2000 тыс.руб. |
| 7. Сумма налоговых вычетов за апрель (стр.6) | 2000 тыс.руб. |
При этом следует учитывать, что с 1 января 2007 г. вычетам подлежат:
предъявленные плательщику суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности вне зависимости от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета, — для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности как приходящийся на налоговый период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов;
фактически уплаченные плательщиком суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета, — для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности как приходящийся на налоговый период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности за наличные денежные средства — день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (п.5 ст.16 Закона).
Суммой налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, является уплаченная сумма налога, выделенная продавцом покупателю. Положения Закона в части порядка вычета суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, применяются также в отношении суммы налога, исчисленной плательщиком при принятии на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, если иное не установлено Законом (п.2-1 ст.16).
Таким образом, у организаций, определяющих момент фактической реализации «по отгрузке», вычет начисленных сумм налога производится в налоговой декларации за тот налоговый период, в котором осуществляется принятие на учет объекта основных средств, поскольку в отношении этой суммы применяется порядок вычета суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.
Пример 3
Организация, определяющая момент фактической реализации «по отгрузке», принимает в январе 2007 г. на учет в качестве объекта основных средств объект завершенного капитального строительства и производит исчисление налога на добавленную стоимость.
В данном случае НДС должен быть уплачен в феврале 2007 г., так как налог за январь уплачивается до 20 февраля 2007 г., а вычет начисленных сумм налога производится в налоговой декларации за январь.
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующими записями:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| На сумму стоимости принятого на учет объекта основных средств в январе 2007 г. | 01 | 08 |
| На сумму НДС в январе 2007 г. | 18 | 68 |
| На сумму налоговых вычетов в январе 2007 г. | 68 | 18 |
Определение сумм НДС, уплаченных при приобретении (ввозе) на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, облагаемых по нулевой ставке, производится путем умножения удельного веса суммы оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, облагаемых по нулевой ставке, в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности нарастающим итогом с начала года на суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, уменьшенные на суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, отнесенные на увеличение стоимости основных средств и отнесенные к оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, по которым предоставлены налоговый кредит и освобождение от уплаты налога. При распределении налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам методом удельного веса в распределении не участвуют налоговые вычеты прошлого года (п.5 ст.16 Закона).
Следовательно, до определения суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам и нематериальным активам, приходящейся на обороты по реализации объектов, облагаемые по нулевой ставке, необходимо определить сумму налога на добавленную стоимость, относящуюся на стоимость основных средств и нематериальных активов, а также приходящуюся на объекты, по которым предоставлен налоговый кредит, и на объекты, освобождаемые от уплаты налога на добавленную стоимость.
Необходимо также учесть то, что отнесение к оборотам по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам производится только методом удельного веса. Следовательно, если, например, основные средства используются только для производства и (или) реализации объектов, обороты по реализации которых облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, сумма налога, уплаченная по таким основным средствам, в полном объеме вычету подлежать не будет, если, кроме указанных оборотов, имеются обороты, облагаемые по иным ставкам.
Законом установлено, что:
в первую очередь вычитаются суммы налога по объектам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации объектов;
во вторую очередь вычитаются суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации объектов. Указанные суммы налога вычитаются в сумме не более разницы между суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации, и суммами налога на добавленную стоимость, вычитаемыми в первую очередь;
в третью очередь вычитаются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), облагаемым налогом по ставке 18 или 20% и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом по ставке 10%;
в четвертую очередь вычитаются налоговые вычеты по нулевой ставке, подлежащие вычету независимо от суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации.
Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость по объектам основных средств могут вычитаться в пределах сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных от операций по реализации объектов, а также независимо от этой суммы, если они относятся к оборотам по реализации объектов, облагаемым по нулевой ставке:
| Наименование показателей | Сумма, тыс.руб. |
| 1. Сумма налоговых вычетов по объектам основных средств | 100 000 |
| 2. Оборот по реализации объектов, облагаемых НДС по нулевой ставке, по налоговой декларации за отчетный налоговый период (нарастающим итогом) | 600 000 |
| 3. Оборот по реализации объектов по налоговой декларации за отчетный налоговый период (нарастающим итогом) | 800 000 |
| 4. Сумма НДС, исчисленная от операций по реализации объектов за отчетный налоговый период (нарастающим итогом) | 24 000 |
| 5. Сумма НДС по основным средствам, приходящаяся на обороты по реализации объектов, облагаемые по нулевой ставке (стр.2 / стр.3 х стр.1) |
75 000 |
| 6. Сумма НДС по основным средствам, приходящаяся на остальные обороты по реализации объектов (стр.1 — стр.5) | 25 000 |
| 7. Сумма налоговых вычетов по основным средствам (24 000 + 75 000) |
99 000 |
05.06.2007 г.
Андрей Недоступ, экономист
Журнал «Главный Бухгалтер. Строительство» № 3, 2007 г.
About The Author
